I SA/Łd 989/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 roku oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami oddala skargę. Pismem z [...] r. A. R. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 2018 i 2019 roku oraz orzekającą o zabezpieczeniu wymienionego zobowiązania na majątku podatnika. W sprawie ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę w zakresie rozliczeń z tytułu działalności gospodarczej A. R. prowadzonej pod firmą A w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. W związku ze stwierdzeniem szeregu nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p." przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01,04,07-11/2018 r. i 01/2019 r. w łącznej kwocie 2.326.462 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 433.768 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania na majątku podatnika. W uzasadnieniu wskazano, że na zasadność wydania decyzji miały wpływ ustalenia przeprowadzonej wobec podatnika kontroli. Analizując dane wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 z danymi zaewidencjonowanymi w ewidencjach dostaw organ stwierdził różnice w rozliczeniu podatku za wrzesień 2018 r., tj. zaniżenie w deklaracji VAT-7 wartości dostaw o kwotę 10.400 zł i podatku należnego o kwotę 2.392 zł. Natomiast zestawienie złożonych deklaracji VAT-7 z danymi zaewidencjonowanymi w ewidencjach nabyć, stwierdzono różnice w rozliczeniu podatku za styczeń 2018 r., tj. zaniżenie w deklaracji VAT-7 wartości nabyć o kwotę 349,99 zł i podatku naliczonego o kwotę 80,38 zł. Z okazanych przez podatnika do kontroli faktur dotyczących deklarowanych dostaw wynika, że przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej w analizowanym okresie były głównie - sprzedaż usług napraw oraz przeglądów technicznych maszyn do produkcji opakowań i sprzedaż maszyn do produkcji opakowań. Na podstawie analizy materiału dostarczonego przez kontrahentów A A. R. ustalono, że podatnik nie uwzględnił w rozliczeniach podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży udokumentowanych wystawionymi fakturami na rzecz części z tych kontrahentów oraz nie uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT kwot otrzymanych zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Wskazano, że w ramach rozliczeń z kontrahentem C Sp. z o.o. Sp. k. z/s. S. 30, [...] D. nad W. podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży fakturę nr [...] z 12.09.2018 r. o wartości netto 10 400 zł, podatek VAT: 2.392,02 zł, lecz nie rozliczył jej w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., naruszając tym przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Natomiast w ramach rozliczeń z B P. K. z/s. A 18. [...] P. podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. faktury sprzedaży nr [...] z [...] r. o wartości netto 147 000 zł, podatek VAT 33 810 zł, czym również naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że w ramach rozliczeń z D Sp. z o.o. z/s M. 131, [...] B. podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktur: nr [...] z [...] r. o wartości netto 20 000 zł, podatek VAT 4 600 zł, nr [...] z [...] r. o wartości netto 10 700 zł, podatek VAT 2 461 zł, nr [...] z [...] r. o wartości netto 12 000 zł, podatek VAT 2 760 zł, nr [...] z [...] r. o wartości netto 7 970 zł, podatek VAT 1 833 zł, nr [...] z [...] r. o wartości netto 9 300 zł, podatek VAT 2 139 zł, nr [...] z [...] r. o wartości netto 8 560 zł, podatek VAT 1 968,80 zł, -nr [...] r. o wartości netto 9 320 zł, podatek VAT 2 143 zł, nr [...] z [...] r. o wartości netto 11 200 zł, podatek VAT 2 576 zł. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń kwoty 221.400 zł otrzymanej 29.01.2019 r. (wpłata na rachunek A A. R.) od firmy B Sp. z o.o. (z opisem w treści FPF 02/01/2019), która dotyczyła zakupu maszyn przez ww. kontrahenta, co stanowi naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 106i ust. 2 oraz art. 19a ust. 8 pkt 2, a także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto w ramach rozliczeń z F.H.P.U. E Sp. z o.o. Sp. k. z/s. Z., ul. B 157, [...] Z. podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży fakturę nr [...] z [...] r. naruszając przy tym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Kontrola wykazała również, że podatnik nie uwzględnił w swoich rozliczeniach wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny Bobst Autoplaine ne podstawie faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez F GmbH, A. 22, [...] A. na kwotę 42.000 euro. Powyższej transakcji nie wykazano w deklaracji VAT-7 ani w informacji podsumowującej VAT-UE, co stanowi naruszenie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Oceniając sytuację majątkową podatnika organ podatkowy wykorzystał dane zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, ustalił informacje na temat posiadanego przez stronę spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (współwłasność) położonego w K., ul. C 8 lok. 26 oraz sprawdził w bazie Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości czy podatnik występuje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, dla których ustanowiono księgę wieczystą. Na podstawie raportu o środkach trwałych z 18 marca 2019 r. przedłożonego w toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik posiada następujące środki trwałe: komputer Macbook, Samsung LCD, smartfon Apple Iphone 7P oraz zestaw komputerowy. Organ podkreślił, że z uwagi na charakter ww. środków trwałych, które ulegają zużyciu nie jest możliwa realna wycena ich wartości, jednak za oczywiste przyjęto, że nie stanowią one wartości gwarantującej zaspokojenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie 2.760.230 zł. Podobnie, jak nieruchomość położona w K. przy ul. C 8 lok 26 oraz samochody osobowe, których właścicielem jest podatnik, tj. Lexus, model IS250 z 2007 r. oraz Chrysler Town and Country rok produkcji 2001, czy rachunki bankowe posiadane przez podatnika. Decyzją z [...] r. po rozpatrzeniu odwołania A. R. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu i instancji dotyczące ustalenia sytuacji finansowej podatnika, danych na temat majątku, dochodów, strat i obrotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor podzielił ocenę wyrażoną w decyzji organu I instancji, że analiza sytuacji finansowej strony wskazuje, iż w latach 2017 i 2018 prowadzona przez stronę działalność gospodarcza przyniosła stratę w łącznej wysokości 4.826.502,40 zł. Wykazany w tym okresie dochód z innych źródeł (PIT-37 i PIT-40A) w łącznej kwocie 25.857,50 zł stanowił zaś znikomą wartość w stosunku do poniesionych strat. Dane dostępne w Elektronicznym Serwisie Ksiąg Wieczystych, Krajowym Rejestrze Sądowym oraz bazie CEPIK nie wskazują aby podatnika zbywał majątek znacznej wartości w postaci nieruchomości, udziałów lub akcji przedsiębiorstw oraz pojazdów. Należy więc, w ocenie organu, założyć, że straty pokryte zostały z innego majątku lub oszczędności z lat ubiegłych, których organ podatkowy nie był w stanie ustalić na podstawie dostępnych informacji. Wskazano, że w latach 2019- 2020 r. podatnik osiągnął zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak stanowił on zaledwie połowę poniesionych wcześniej strat. Z zestawienia rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług wynika, że zysk wypracowany w 2020 roku osiągnięty został przy znacznym zmniejszeniu obrotów, w tym drastycznym zmniejszeniu zakupów i nabyć wewnątrzwspólnotowych, ale także wartości sprzedaży. Jednak porównanie kwoty dochodów za lata 2019 i 2020 r. do wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego prowadzi w ocenie organu do wniosku, że wystarczyłaby ona na pokrycie zobowiązania wynoszącego 2.760.230 zł. Podsumowując organ wskazał, że istnienie podejrzenia podatnika o nierzetelność w rozliczeniach z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. a dodatkowo porównanie wysokości szacowanego przyszłego zobowiązania podatkowego z ujawnionym majątkiem strony uzasadnia obawę niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania, które łącznie z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wynosi 2.760.230 zł. Podkreślono, że okoliczność nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych stanowi również przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Dyrektor uznał, że całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, takich jak podejrzenie nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wyniki analizy sytuacji majątkowej strony, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do sądu administracyjnego A. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji zabezpieczającej wobec braku zaistnienia przesłanek ku zabezpieczeniu, w szczególności poprzez brak uprawdopodobnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez braki w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz brak zbadania i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie stanu majątkowego podatnika i odniesienia tego stanu majątkowego do określonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Podatnika; art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec braku podstaw prawnych w zakresie zastosowania instytucji zabezpieczenia, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu, w szczególności w zakresie sytuacji majątkowej podatnika; brak stosownego uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy wydaniu przedmiotowej decyzji, a w szczególności w kwestii braku wyjaśnienia, na czym polega uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania oraz znaczna kwota zobowiązania w stosunku do posiadanego przez podatnika majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei w myśl art. 33 § 2 punkt 2 zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Treść cytowanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Oznacza to, że ustawodawca zaakcentował prymat zagwarantowania uzyskania należnych środków przez wierzyciela podatkowego także przed ostatecznym określeniem w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Temu celowi służy rozciągnięcie prawa do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed terminem płatności podatku. Dlatego wywody skargi dotyczące tego, że wyniki kontroli nie są przesądzone, że nieprawidłowość działań skarżącego nie została jeszcze ustalona ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane transakcje skarżącego z firmą GSp. z o.o. miały rzeczywisty charakter nie mogą być uznane za uzasadnione i skuteczne. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., (I FSK 259/16; opublikowany w: CBOIS). Prawidłowo zatem przyjęły organy, że zaistniała w sprawie sytuacja jest wystarczająca, by uznać istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p., jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż niewątpliwie wykazano, że majątek skarżącego, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest Skarb Państwa, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organy wywiązały się ze swego obowiązku, przedstawiły okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania. Już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Czynnikiem wskazującym na zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest okoliczność, że oszacowanie należącego do skarżącego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wskazuje na jego wartość w kwocie ok. 245.000 zł, natomiast ruchomości w postaci samochodów posiadanych przez podatnika przedstawiają wartość najwyżej 50.000 zł Zasadnie organ podkreślił także, że ewentualna kwota uzyskana z tego tytułu mogłaby zabezpieczyć wykonanie jedynie części zobowiązania w łącznej kwocie co najmniej 2.500.000 zł. Nie jest przy tym zasadny zarzut braku ustalenia stanu rachunków bankowych skarżącego w toku postępowania zabezpieczającego. Jeśli bowiem skarżący uważał, że środki zgromadzone na tych rachunkach mogą mieć znaczenie w tym postępowaniu, to winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie. Z braku takiego wniosku uprawnione jest stanowisko organu podatkowego, że środki te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji podziela także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej skarżącego, wskazując, że w latach 2017 i 2018 prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przyniosła stratę w wysokości prawie 5.000.000 zł zaś wykazane w tym czasie dochody wynosiły jedynie ok. 26.000 zł, co oznacza, że pokrywały one jedynie znikomą wartość poniesionej straty. Nie budzi także wątpliwości analiza sytuacji finansowej skarżącego za lata 2019-2020 przeprowadzona przez organ odwoławczy. Zatem zarzut skarżącego, iż ustalenia majątkowe poczynione przez organy podatkowe cechują się dowolnością i wybiórczością jest niezasadny. Zdaniem sądu prawidłowy jest wniosek organów, że w opisanej sytuacji zachodziła uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego. Rację ma przy tym organ II instancji wskazując, że brak oszacowania wartości majątku skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji nie dyskwalifikuje decyzji tego ostatniego organu, gdyż ustalona przez ten organ dysproporcja między przybliżoną wartością majątku skarżącego a przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego jest rażąca na niekorzyść skarżącego. Z przyczyn przedstawionych powyżej zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2 punkt 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są również całkowicie niezasadne. Skarżący nie wykazał żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy właściwie przyjął, że nie naruszono zasady wynikającej z art. 121 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przestrzegały bowiem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dochowano również wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, dlatego też stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest tym bardziej niezasadny, ponieważ dane będące podstawą dokonanych ocen wynikają z dokumentacji jaką przedstawił podatnik, ostatecznie nie zostały przez niego zakwestionowane. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 §1 punkt 6 i § 4 O.p. W ocenie sądu organ odwoławczy przytoczył wszystkie mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, wskazał okoliczności decydujące o kierunku przyjętego rozstrzygnięcia i odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów strony skarżącej formułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, co czyni powyższy zarzut niezasadnym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.