I SA/Łd 99/20

Dnia 11 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku oraz I i II kwartał 2015 roku oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [....] r., określającą A E. S. (dalej: "Podatniczce" albo "Stronie) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 7.185 zł, za I kwartał 2015 r. w wysokości 2.415 zł, za II kwartał 2015 r. w wysokości 961.705 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.t.u.", wynikającego z faktur wystawionych w dniu [...] r. nr [...] w kwocie 3.646 zł oraz [...] w kwocie 935 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące: 1) zawyżeniem podatku należnego z tytułu dostaw opodatkowanych według 23% stawki VAT w łącznej wysokości 4.581,30 zł poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji podatkowej (korekcie) VAT-7 za styczeń 2014 r. wartości z dwóch faktur z 10 stycznia 2014 r., wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. z siedzibą w Z.: nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto 15 853,66 zł, VAT 3 646,34.zł, dotyczącej dostawy pojazdu Chevrolet Captiva, nr rej. [...] oraz nr [...] na wartość netto 4065,04 zł, VAT 934,96 zł, dotyczącej dostawy pojazdu Volkswagen Transporter, nr rej. [...]. W tym zakresie ustalono, że wyżej wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., uznając w konsekwencji, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych dokumentów na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2) zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.611 zł poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2015 r. wartości z dwóch faktur z [...] r., wystawionych przez B Sp. z o. o. z siedzibą w Z.: nr [...] na wartość netto 15 300 zł, VAT 3 519 zł, (odliczenie podatku w wysokości 50%), dotyczącej nabycia pojazdu Chevrolet Captiva, nr rej. [...] oraz nr [...] na wartość netto 3 700 zł, VAT 851 zł, dotyczącej nabycia pojazdu Volkswagen Transporter, nr rej. [...] . Mając na uwadze regulację art: 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. uznano, iż wyżej wymienione faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. 3) zawyżeniem podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji podatk6wej VAT-7K za II kwartał 2015 r. wartości z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej, przez C Sp. z o.o., z siedzibą w P. na wartość netto 673.983,74 zł, VAT 23% 155.016 zł, dotyczącej wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej D. Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organ stwierdził, iż ww. faktura nie odzwierciedla faktycznego wykonania usługi i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, decyzją z [....] r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 53, art. 193, art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p.". oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust.1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. oraz I-II kwartał 2015 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w dniu 10 stycznia 2014 r. o nr 2/14 i 3/14. Po rozpoznaniu odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze do sądu administracyjnego, były następujące ustalenia faktyczne: Jak wynika z danych Krajowego Rejestru Sądowego - wpis nr [...], w okresie objętym zaskarżoną decyzją E. S. była jednocześnie wspólnikiem B Sp. z o.o., w której funkcję Prezesa Zarządu pełnił L. S.- mąż E. S.. W tym samym czasie Prezesem Zarządu w C Sp. z o.o. był również L. S., a wspólnikiem osoba spowinowacona z Państwem S. (synowa). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy uznały, że faktury z [...] r. (nr [...] i nr [...]) dokumentują pozorną sprzedaż pojazdów na rzecz B Sp. z o.o. i nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Jednocześnie faktury wystawione [...] r. (nr [...] i [...]) mimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy uznały bowiem, iż dostawy określonych na fakturach pojazdów na rzecz B Sp. z o. o. nie miały miejsca, a zatem ich rzekome ponowne nabycie przez Stronę od tej spółki nie mogło mieć miejsca. Tym samym Podatniczka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych [...] r. W ocenie organu, powyższe transakcje dostawy i nabycia wyczerpują znamiona czynności wykonanych za zgodą kontrahenta dla pozoru w celu nadużycia prawa do odliczenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w zakresie zawyżenia podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2015 r. wartości z faktury nr [...] z [...] r. organ odwoławczy na wstępie odwołał się do ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego. W dniu [...] r. pomiędzy Skarżącą a C Sp. z o.o. została zawarta umowa, w której Wykonawca (C Sp. z o.o.) zobowiązał się do przekazania Zamawiającemu (A E. S.) kompletnej elektrowni wiatrowej w miejscowości D, na działkach nr [...] i [...] w gminie S. (tom II, k. 228-229). Zgodnie z § 1 pkt 2 tej umowy projekt miał być realizowany w trzech etapach, tj.: a) dostarczenie kompletnej elektrowni wiatrowej o mocy 1,75 MW; b) dostarczenie projektu budowlanego, pozwolenia na budowę i dokumentacji technicznej; c) wykonanie robót budowlanych i elektroenergetycznych, takich jak: fundament pod elektrownię wiatrową, montaż elektrowni wiatrowej wraz z uruchomieniem, zasilanie. W przypadku nie otrzymania pozwolenia na budowę C Sp. z o.o. miała zwrócić otrzymaną zapłatę, a Zamawiający – A E. S. zwrócić wszystkie przekazane rzeczy materialne i prawne Wykonawcy w terminie 7 dni, a umowa miała ulec rozwiązaniu, chyba że strony postanowiłyby inaczej (§ 1 pkt 9). Za wykonanie-przedmiotu umowy Wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 673.983,74 zł netto (plus VAT) w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, przy czym zaznaczono, że jest to zapłata częściowa (§ 3 pkt 1). W dniu 3 czerwca 2015 r. została wystawiona na rzecz A E. S., faktura nr [...] na wartość netto 673.983,74 zł, podatek VAT 155.016,26 zł dotycząca wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej D. W dniu 9 czerwca 2015 r. dokonano przelewu na rachunek C Sp. z o.o. w wysokości 829.000 zł tytułem "[...]". Dzień wcześniej, 2 czerwca 2015 r., została zawarta pomiędzy E M. K. Sp. Jawna a A E. S. umowa cesji o przeniesieniu na A E. S. praw i obowiązków wynikających z dokumentacji projektu farmy elektrowni wiatrowej "D". Cesja ta nie została dokonana z powodu niezapłacenia przez Skarżącą kwoty zaliczki-opłaty za przyłączenie elektrowni wiatrowej w wysokości 41.666.67 zł (powiększonej o VAT 23%). Powyższa wpłata miała zostać dokonana do 30 czerwca 2015 r., co było warunkiem koniecznym zawarcia cesji (§ 2 umowy). Przesłuchany w dniu 21 sierpnia 2017 r. M. K. zeznał, że cesja nie doszła do skutku, gdyż warunkiem jej wykonania było uiszczenie przez E. S. wpłaty 41.666,67 zł za poniesione przez firmę świadka koszty w związku z umową przyłączeniową a E. S. nie dokonała tej wpłaty. Świadek nie znał powodów, dla których nie wpłacono kwoty wynikającej z umowy cesji. Rola firmy A przy inwestycji budowy elektrowni wiatrowej w D skończyła się, jak podkreślił świadek, w momencie nie dojścia do skutku cesji z 2 czerwca 2015 r. Przesłuchana 18 października 2017 r. w charakterze świadka E. S. właścicielka A (prywatnie żona Prezesa Zarządu C Sp. z o.o.), przyznała, że nie dokonała wpłaty, o której mowa w § 2 umowy cesji z 2 czerwca 2015 r. zawartej z firmą E, gdyż umowa przyłączeniowa miała jakieś braki (nie pamiętała jakie) i poprosiła o ich uzupełnienie. Jak zeznała dalej, M. K. uzupełnił umowę, ale z uwagi na ciągnące się postępowanie w zakresie realizacji tej inwestycji (np. przed SKO czy WSA w Łodzi) i długie oczekiwanie na administracyjne zakończenie sprawy, po decyzji SKO z 30 czerwca 2017 r. postanowili wraz z firmą E rozpocząć inwestycję w zakresie projektu elektrowni fotowoltaicznej w M. Wpłaty warunkującej cesję nie dokonała do tej pory. Z treści powyższych zeznań organy wywiodły, że obydwie strony umowy cesji z 2 czerwca 2016 r. – M. K. i E. S. zgodnie potwierdziły fakt niedokonania zapłaty oraz tego, że cesja ostatecznie nie doszła do skutku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu wystawienia spornej faktury przez spółkę C (tzn. 3 czerwca 2015 r.), a także w dniu dokonania na jej rzecz wpłaty przez firmę A E. S. całej kwoty wykazanej na fakturze nr [...] (w dniu [...] r.), nie upłynął jeszcze termin do zapłaty kwoty wskazanej w umowie cesji i Skarżąca nie mogła zakładać, że przejmie inwestycję. Dodatkowo, następujące po "niedoszłej" umowie cesji z 2 czerwca 2015 r. czynności związane z realizacją projektu "D" wykonywane były w latach 2015, 2016 i 2017 przez i na rzecz E M. K. Sp. Jawna, która to firma figuruje w decyzjach i innych pismach organów administracyjnych jako inwestor. Organ wskazał, że strony spornej transakcji twierdzą, że budowa elektrowni wiatrowych w D stała się znacząco utrudniona, bądź niemożliwa do wykonania z powodu wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm.), co wynika z zeznań L. S.. Ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki w zakresie budowy tego rodzaju inwestycji, a konkretnie elektrowni wiatrowych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, dotyczące w szczególności lokalizacji elektrowni wiatrowych od budynku mieszkalnego albo budynku o funkcji mieszanej, sprecyzowane w art. 4 tej ustawy. W tym zakresie organ wskazał, że zmiany te były Podatniczce oraz spółce C znane co najmniej od momentu ogłoszenia tego aktu prawnego, a więc od 1 lipca 2016 r. Pomimo opisanych wyżej okoliczności przez następnych 12 miesięcy, nie doszło do rozwiązania umowy z [...] r. pomiędzy A E. S. a Spółką C, wystawca faktury nie dokonał stosownej korekty i nie zwrócił zaliczki, mimo zapisu w tej umowie, który stanowi, iż w przypadku nie otrzymania pozwolenia na budowę Wykonawca ma zwrócić otrzymaną zapłatę. Organ podkreślił, że na żadnym etapie planowanej inwestycji nie powstał nawet projekt elektrowni wiatrowej, a dokumentacja pozwalająca uzyskać pozwolenie na budowę nie była gromadzona w ramach umowy zawartej pomiędzy ww. stronami, bowiem pracownik C Sp. z o.o. (M. R.) działał w imieniu firmy E M. K. Sp. Jawna, a nie A E. S., na rzecz której wystawiono sporną fakturę. Dodatkowo, w oświadczeniu z 8 grudnia 2016 r. L. S. wskazał, że spółka C nie dostarczyła dla Strony kompletnej elektrowni wiatrowej w D, jak również projektu budowlanego, pozwolenia na budowę oraz kompletnej dokumentacji technicznej związanej z tą inwestycją; Spółka nie wykonała fundamentów pod elektrownię, nie zamontowano elektrowni, ani jej nie uruchomiono. Harmonogram czynności podjętych w związku realizacją tej inwestycji nie pozostawia wątpliwości, że nie został wykonany żaden z etapów wymienionych w umowie z [...] r. Organ podniósł także, że w przypadku projektu "D" (którego realizację analizowano na tle innej inwestycji, tj. projektu "F") nie można z kolei mówić o jakimkolwiek udziale firmy A E. S., zarówno przed, jak i po wejściu w życie ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ani też o przygotowaniu projektu budowlanego czy uzyskaniu niezbędnych pozwoleń umożliwiających rozpoczęcie budowy zgodnie z założeniami umowy oraz zapisem na fakturze nr [...] z dnia [...] r. Dla Skarżącej cyt.; "nie było istotne, kto przygotowuje dokumentację", a w tamtym czasie nie wiedziała nawet czy będzie ją przygotowywała, a ponadto "chodziło przede wszystkim o wybudowanie elektrowni". Należy zatem zadać pytanie, w jakim celu jako przedmiot umowy wskazano dostarczenie projektu i pozostałej dokumentacji, a sporną fakturą objęto wykonanie projektu elektrowni, skoro Podatniczka zeznała, że jej firma miała doświadczenie w przygotowywaniu kompletnej dokumentacji na potrzeby budowy innych elektrowni wiatrowych i mogła zająć się stroną formalną. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy w istocie nie kwestionowały faktu, iż wystawca oraz odbiorca spornej faktury traktowały wynikającą z niej należność, jako zaliczkę na poczet wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej D. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne stawiają pod znakiem zapytania występowanie E. S. w roli inwestora zlecającego wykonanie wskazanego projektu i budowę elektrowni wiatrowej, co w konsekwencji doprowadziło organy obu instancji do uznania, iż faktura nr [...] wystawiona na rzecz Podatniczki 3 czerwca 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co oznacza, że wystawieniu tej faktury (jak również faktury korygującej z dnia 18 lipca 2017 r. nr 1/171) nie towarzyszyło wykonanie żadnej usługi określonej w tym dokumencie. Organ odwoławczy podkreślił, że do tego samego wniosku doszedł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który decyzją z [...]r. określił spółce C za miesiąc czerwiec 2015 r. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 155.016 zł. wynikającej z tej samej faktury nr [...] wystawionej 3 czerwca 2015 r. na rzecz A E. S.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] mr. a wyrokiem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 775/18 WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika. Organ zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, że z niebudzącego wątpliwości i ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że mimo braku pewności, czy będzie możliwa realizacja farmy wiatrowej w D Prezes Zarządu spółki C, wykonawcy farmy, nie licząc się z komplikacjami, wystawił fakturę inwestorowi, tj. E. S. i przyjął zapłatę wynikającej z faktury kwoty 829.000 zł brutto już 9 czerwca 2015 r. mimo ustalenia 30-dniowego terminu płatności i mimo to, że zlecająca firma nie była w posiadaniu praw do umowy dzierżawy, decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy czy umowy przyłączeniowej, a E. S. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ponadto sąd zwrócił uwagę, że pierwsze kroki w kierunku nowej inwestycji, czyli farmy fotowoltaicznej w M, zamiast inwestycji w D, zostały poczynione 1 czerwca 2017 r. (podpisanie umowy dzierżawy działki pod inwestycję). Za zasadne Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że dopiero pod wpływem czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowania podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych spółka C podjęła kroki, aby się przed nimi uchronić, takie jak wystawienie korekty faktury czy podpisanie aneksu z 18 lipca 2017 r, do umowy zawartej [...] r. WSA w Łodzi stwierdził końcowo, iż w tym stanie faktycznym, organ miał podstawy do uznania, że faktura nr [...]z [...]r. rozliczająca usługę polegającą na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w D, która nie została w rzeczywistości wykonana, jest fakturą nie dokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona zakwestionowała zaskarżone rozstrzygnięcie jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r., w zakresie ustaleń organów związanych z odliczeniem podatku naliczonego, na postawie faktury nr [...] z 3 czerwca 2015 r. wystawionej przez C Sp. z o.o. tytułem wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej D. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b i art. 86 ust. 10c u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie i w efekcie bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT Nr [...] w wyniku realizacji obowiązku wynikającego z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., to jest obowiązku wystawienia faktury VAT w przypadku otrzymania części zapłaty przed dostawą usługi; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie, że faktura zaliczkowa Nr [...] jest fakturą pustą, w sytuacji gdy, jest to faktura wystawiona w trybie art.19a ust. 8 u.p.t.u., do której art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie ma zastosowania; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, które skutkowało dokonywaniem przez organ ustaleń faktycznych w sposób nie spełniający wymogu wszechstronności i sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności: . - ustalenie, że Skarżąca w momencie podpisywania umowy na realizację inwestycji w D wiedziała o złożonym odwołaniu od decyzji ustalającej warunki środowiskowe, podczas gdy odwołanie zostało przekazane firmie przez Burmistrza S. dopiero korespondencją z 16 czerwca 2015 r.; - pomijanie faktu, że kwestionowana faktura Nr [...] jest fakturą zaliczkową wystawioną w trybie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., co wynika z treści umowy (§ 3 pkt 1 umowy), zeznań inwestora i wykonawcy oraz noty korygującej Nr [...] ; - ustalenie fikcyjności faktury Nr [...], w sytuacji gdy na poczet wpłaconej zaliczki rozpoczęto procedurę budowy farmy wiatrowej w M, gdzie podjęto szereg czynności związanych z realizacją aneksowanego zamierzenia, w tym uzyskano pozwolenie na budowę; - zarzucanie Skarżącej, że nie sfinalizowała umowy cesji praw do budowy elektrowni wiatrowej w D, podczas gdy prawo takie nigdy nie powstało i nie powstanie, wobec czego wykonanie takiej umowy nie tylko nie było uzasadnione ekonomicznie, ale również mogło zostać uznane za czynność fikcyjną, bowiem przedmiotem umowy byłoby nieistniejące prawo w postaci pozytywnej decyzji środowiskowej. Mając na względzie powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powoływanej przez stronę skarżącą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] r. uchylającej w całości decyzję Burmistrza S. z [...] r. i odmawiającej określenia środowiskowych uwarunkowań dla przedsięwzięcia polegającego na ("Budowie elektrowni wiatrowej (..) na działkach nr ewid. [...],[...] w miejscowości D, gmina S., pow. [...]"), organ stwierdził, że można by uznać to za przeszkodę, gdyby nie fakt, że w to postępowanie sądowoadministracyjne nie jest zaangażowana E. S., zlecająca wykonanie elektrowni wiatrowej w D spółce C. Stroną w sporze sądowym dotyczącym ww. decyzji jest firma E M. K. Sp. Jawna. W tej sytuacji, w opinii organu, niezrozumiałym jest twierdzenie, że w następstwie ww. decyzji, tj. w dniu [...] r. dokonano korekty spornej faktury (faktura korygująca Nr [...]). Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Dla uporządkowania sprawy należy zauważyć, że obecnie, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, przedmiotem sporu jest już tylko jedno zagadnienie, a mianowicie zgodność z prawem odliczenia przez Podatniczkę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez C Sp. z o.o. z siedzibą w P. na wartość netto 673.983,74 zł, VAT 23% 155.016 zł, dotyczącej wykonania projektu i budowy elektrowni wiatrowej D. Pozostałe zagadnienia będące przedmiotem sporu na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie są obecnie przedmiotem żadnych zarzutów, co zwalnia Sąd od analizy sprawy w tym zakresie, skoro nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń i wniosków organów w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie P.p.s.a. Na wstępie należy także zauważyć, że podniesienie w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jest o tyle wadliwe, że organy kwestionując odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] nie zarzuciły Podatniczce naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ale naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. został natomiast przez organy postawiony w odniesieniu do dokonanych przez Stronę rozliczeń podatkowych związanych z transakcjami dostawy i nabycia pojazdów samochodowych, co nie jest przedmiotem zaskarżenia do Sądu. Mając powyższe na uwadze i traktując sformułowanie zarzutu skargi w tym zakresie jako omyłkowe, Sąd stwierdza, że brak jest także podstaw do zarzucenia organom naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie spornego obecnie zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego z faktury nr [...]. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd ocenia, że nie są one uzasadnione. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, poddały go wnikliwej i wszechstronnej ocenie nie przekraczając przyznanej im swobody w ocenie dowodów i wyprowadziły z tej oceny logiczne i mające umocowanie w przepisach prawa wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji podatkowych przez organy obu instancji. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych Strona skarżąca nie twierdzi, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona faktycznie, że należało podjąć jeszcze jakieś inne istotne czynności, przeprowadzić jakieś dodatkowe dowody. Zarzuty skargi polegają na stwierdzeniu, że organy na podstawie zgromadzonego dostatecznie materiału dowodowego dokonały błędnych ustaleń faktycznych, a ponadto wyprowadziły wadliwe wnioski co do zastosowania prawa materialnego. Innymi słowy, Strona kwestionuje dokonaną przez organy ocenę prawną jej zachowania związanego z odliczeniem podatku naliczonego z przedmiotowej faktury zakupu nr [...]. Zarzuty te nie są uzasadnione, bowiem organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W zaskarżonej decyzji skrupulatnie przedstawiono istotne okoliczności faktyczne, a więc przede wszystkim: warunki zawarcia umowy pomiędzy Podatniczką a C Sp. z o.o. o budowę elektrowni wiatrowej w D, okoliczności związane z wystawieniem spornej faktury nr [...] m i następnie korekty do tej faktury z dnia [...]r., warunki umowy zawartej przez Podatniczkę z firmą E M. K., okoliczności świadczące o braku wykonania powyższych umów. Te ustalenia w zasadzie nie są przez Podatniczkę kwestionowane. Twierdzi ona natomiast, że miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury nr [...], mimo braku realizacji przez wykonawcę zamówionego świadczenia, gdyż sporna faktura dokumentowała otrzymanie jedynie zaliczki, a strony umowy miały zamiar umowę wykonać, natomiast obiektywne okoliczności uniemożliwiły realizację zamierzenia budowlanego, a ponadto sporna faktura została skutecznie skorygowana. Kwestionując prawidłowość odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury organy powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotne jest zatem ustalenie okoliczności, w których została zawarta umowa z dnia [...] r. pomiędzy Podatniczką a C Sp. z o.o. na budowę elektrowni wiatrowej w D, wystawiona sporna faktura nr [...] i dokonana zapłata z tytułu tej faktury, oraz odliczony przez Stronę podatek naliczony. Organy prawidłowo oceniły, że ogół ustalonych w sprawie okoliczności prowadzi do wniosku, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności, a zatem nie dawała prawa nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego. Poza sporem jest bowiem to, że: w chwili zawierania umowy z dnia [...] r. Podatniczka nie dysponowała prawem do gruntu, na którym miałaby powstać elektrownia wiatrowa, nie miała praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia, nie miała zgody na przyłączenie przyszłej farmy wiatrowej do sieci energetycznej i nie dysponowała audytem wietrzności. Te prawa i obowiązki wynikające z dokumentacji projektowej elektrowni wiatrowej D miała uzyskać poprzez ich nabycie od firmy E M. K.. Nabycie tych uprawnień było warunkiem koniecznym realizacji umowy z dnia [...] r. zawartej ze spółką C. Do cesji uprawnień pomiędzy Podatniczką a M. K. nie doszło. Warunkiem nabycia od E praw i obowiązków warunkujących realizację inwestycji było dokonanie do końca czerwca 2015 r. zapłaty zaliczki w kwocie określonej w umowie między tymi stronami. Skarżąca wpłaty nie dokonała. Skoro zaliczka nie została zapłacona, to było jasne, że do cesji uprawnień nie dojdzie, a zatem nie jest możliwa realizacja umowy zawartej pomiędzy Skarżąca a C o budowę elektrowni wiatrowej. W chwili sporządzania deklaracji na podatek, a więc w lipcu 2015 r., Skarżąca musiała sobie zdawać sprawę, że do wykonania usługi przez C nie dojdzie, co oznacza, że rozliczana przez Podatniczkę faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Nie ma przy tym znaczenia, że faktura nr [...] dotyczyła wpłaty jedynie części kwoty wynagrodzenia za wykonanie całej, złożonej usługi określonej umową z [...] r. Sąd nie kwestionuje możliwości i obowiązku wystawienia faktury przez wykonawcę usługi lub sprzedawcę towaru w sytuacji otrzymania przez niego części zapłaty przed dokonaniem czynności opodatkowanej ani tego, że z chwilą otrzymania takiej części zapłaty (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, ani też tego, że dla nabywcy towaru lub usługi powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Wynika to z przepisów: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b), ust. 10, ust. 10c, art. 19 a ust. 8 i art. 106b ust. 1 pkt 4 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże, co należy podkreślić, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, także w sytuacji otrzymania faktury dokumentującej zapłatę części należności, dotyczy dokumentowania przez fakturę czynności rzeczywistych. Nabywca towaru lub usługi ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jedynie dlatego, że posiada fakturę zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku, ale dlatego, że pomiędzy stronami doszło do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury nie dotyczące rzeczywiście dokonanych czynności nie dają takiego prawa. Wystawienie faktury w związku z otrzymaniem części zapłaty (zaliczki, zadatku, przedpłaty) dotyczy specyficznej sytuacji, gdyż w chwili otrzymania takiej części zapłaty i wystawienia faktury w związku z tym przez wykonawcę usługi lub sprzedawcę towaru czynność opodatkowana, zdarzenie gospodarcze, rzeczywiście może jeszcze nie być w żadnej części zrealizowane. Tym niemniej nie oznacza to braku możliwości realizacji czynności w przyszłości. Otrzymanie zaliczki, zadatku, przedpłaty przez wykonawcę usługi rodzi dla niego obowiązek wystawienia faktury w związku z otrzymaniem tej części zapłaty, a nabywcy usługi daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale przecież taka częściowa, wcześniejsza zapłata jest (musi być) powiązana z czynnością opodatkowaną, którą jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynnością opodatkowaną nie jest przecież otrzymanie części zapłaty. Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 u.p.t.u. O ile zatem w chwili odliczania przez nabywcę usługi podatku naliczonego z otrzymanej przez niego faktury dokumentującej zapłatę zaliczki, zadatku lub przedpłaty odliczenie takie może być prawidłowe, to jednak, jeżeli się okaże w przyszłości, że zapłata taka nie jest związana z wykonanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to będzie oznaczało brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez takiego posiadacza faktury. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organy nie stwierdziły przecież, że Podatniczka w chwili rozliczania podatku za drugi kwartał naruszyła prawo dokonując odliczenia podatku ze spornej faktury, ale uznały, że nie skorygowała w późniejszym terminie tego rozliczenia, choć usługa wynikająca z zawartej z C umowy nie została wykonana w jakimkolwiek zakresie i oczywistym jest, że wykonana nie będzie. Te ustalenia i wnioski organu co do obowiązku skorygowania spornej faktury dotyczą także wystawcy faktury, to jest spółki C, co znalazło wyraz w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki i w wydanych wobec niej decyzjach będących wcześniej przedmiotem kontroli sądowej w sprawie I SA/Łd 775/18. Skarżąca nie kwestionuje, że usługa określona wspomniana wcześniej umową z [...] r. w żadnym zakresie nie została wykonana i w przyszłości nie zostanie wykonana. Twierdzi jednak, że doszło do skutecznej korekty spornej faktury nr [...], co wyklucza zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W kwestii braku możliwości skutecznego skorygowania spornej faktury w sposób, w jaki uczyniła to spółka C Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów oraz stanowiskiem zaprezentowanym we wspomnianym wyroku w sprawie I SA/Łd 775/18 wydanym wobec kontrahenta Podatniczki. Kwestie wystawiania faktur korygujących reguluje art. 106j u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 wystawienie faktury korygującej ma miejsce, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT; 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT; 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Korekta dokonana 18 lipca 2017 r. fakturą korygująca nr [...] nie dotyczy żadnej z tych sytuacji. Obok zapisu, że kwota wskazana w fakturze pierwotnej jest zaliczką, wystawca dokonuje zmiany zamierzenia inwestycyjnego, to jest przedmiotu rozliczenia. A zatem, korekta ta nie była skuteczna. Sąd zgadza się z oceną sytuacji zawartą we wcześniejszym wyroku z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 775/18, dotyczącym spółki C, że cyt. "mimo braku pewności czy będzie możliwa realizacja farmy wiatrowej w D Prezes Zarządu spółki z o.o. C – wykonawcy farmy nie licząc się z komplikacjami wystawił fakturę inwestorowi – E. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A i przyjął zapłatę wynikającej z faktury kwoty 829.000 zł (brutto) już w dniu 9 czerwca 2015 r. mimo ustalenia 30-dniowego terminu płatności i mimo to, że zlecająca firma nie była w posiadaniu praw do umowy dzierżawy, decyzji środowiskowej, decyzji o warunkach zabudowy czy umowy przyłączeniowej. E. S. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Nadto pierwsze kroki w kierunku nowej inwestycji podjęte zostały 1 czerwca 2017 r. (podpisanie umowy dzierżawy działki pod inwestycję). Zasadne jest stanowisko organu że dopiero pod wpływem czynności organu podatkowego (kontrola podatkowa, postępowania podatkowe) oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych Strona (spółka C) podejmuje kroki, aby się przed nimi uchronić, takie jak wystawienie korekty faktury, czy podpisanie aneksu z dnia 18 lipca 2017 r. do umowy zawartej w dniu [...] r. W tym stanie faktycznym, organ miał podstawy do uznania, że faktura nr [...] z dnia [...] r. rozliczająca usługę polegającą na wykonaniu projektu oraz wybudowaniu farmy wiatrowej w D, która nie została w rzeczywistości wykonana, jest fakturą nie dokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych". Wyżej wskazany wyrok dotyczy innego podmiotu, bo spółki C, ale odnosi się do tej samej faktury nr [...] i tych samych okoliczności, z tym że ocenianych z perspektywy praw i obowiązków wystawcy faktury. Nie można jednak pominąć faktu, że w tej wcześniejszej sprawie organy zakwestionowały wystawcy faktury podatek należny wynikający z faktury nr [...] i określiły mu obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kwota podatku wynikająca z tego przepisu nie jest możliwa do odliczenia przez nabywcę usługi posiadającego fakturę z kwotą podatku wynikającą z tego przepisu. Warto zauważyć, że odmiennie została przez organy oceniona sytuacja dotycząca umowy zawartej przez Podatniczkę ze spółką C o budowę elektrowni wiatrowej w B.. W odniesieniu do tej inwestycji zidentyfikowano bowiem szereg czynności dokonanych w celu jej realizacji, co w rezultacie nie dawało podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez Podatniczkę a dotyczącej zapłaty za tę odrębną usługę. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 2 skargi, bowiem organy nie pominęły faktu, że sporna faktura wystawiona została w związku z otrzymaniem części zapłaty traktowanej przez strony transakcji jako zaliczka. Zasadniczym powodem zakwestionowania odliczenia przez Podatniczkę podatku naliczonego nie było to, że usługa nie była świadczona w chwili rozliczania podatku, ale to, że strony umowy nie skorygowały rozliczeń podatkowych także później, gdy już było wiadomo, że umowa z [...] r. o budowę elektrowni wiatrowej ani nie została zrealizowana w jakiejkolwiek część, ani nie będzie zrealizowana w przyszłości. Rozpoczęcie realizacji procedury związanej z budową farmy fotowoltaicznej w M nie przekreśla prawidłowych ustaleń i wniosków organów o niedokonaniu czynności dokumentowanych sporną fakturą nr [...]. Budowa w M, to inne, odrębne zamierzenie inwestycyjne. O ile strony kontraktu mogły w zakresie uregulowanym przepisami prawa cywilnego porozumieć się co do tego, że wpłacona wcześniej zaliczka na realizację projektu w D zostanie zaliczona na poczet realizacji projektu w M, to nie mogły skorygować w taki sposób rozliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, bo takiej korekty nie przewidują przepisy u.p.t.u. Organy nie twierdzą, że Podatniczka powinna dokonać nabycia praw od firmy E M. K., ale wywiodły, że skoro do umowy cesji praw nie doszło, to nie było możliwe wykonanie umowy o budowę elektrowni wiatrowej w D i skoro żadne czynności z tej umowy nie zostały wykonane, to uprawniony jest wniosek, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistości gospodarczej. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznając, że sporna faktura dotyczy czynności w rzeczywistości niedokonanych, a zatem Podatniczka naruszyła przepisy prawa odliczając podatek naliczony z tej faktury. Skarga jest nieuzasadniona i dlatego należało ją oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. P.C.