I SA/Łd 990/04

Dnia 15 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA P. Janicki, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi T. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił T. i R. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 7.052,30zł. W roku 2002 R. M. prowadził działalność gospodarczą – indywidualna praktykę lekarską. Z tytułu prowadzenia tej działalności rozliczał się w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W toku kontroli organ ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z powodu zbyt wysoko obliczonych odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego Opel Zafira. Przedmiotowy samochód został zakupiony w 2001r. za cenę 75.696zł i z dniem 1 stycznia 2002r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową dla celów amortyzacyjnych przyjęto w wysokości 65.000zł, natomiast indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 40%. Roczny przypis amortyzacyjny wyniósł 23.760zł. Początkowo podatnik wyjaśnił, że przyjął powyższą stawkę amortyzacyjną na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, bowiem w jego ocenie samochód był używany. Następnie jako podstawę podwyższonej stawki wskazał art. 22i ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy, zgodnie z którym można podwyższyć stawkę amortyzacji o współczynnik maksymalnie 1,4. Organ ocenił, że przywołany przepis nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem warunkiem podwyższenia stawki amortyzacyjnej jest używanie środka trwałego bardziej intensywne w stosunku do warunków przeciętnych. Prowadzona przez podatnika działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych nie wiąże się z koniecznością wykorzystywania samochodu w stopniu wykraczającym ponad przeciętne użycie. Zdaniem organu podatnik winien zastosować podstawową stawkę - 20% przewidzianą dla amortyzowania samochodów osobowych. Na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę przekraczającą 0,5 % kwoty kosztów ujawnionych w księdze (kwota zawyżenia kosztów stanowiła 26 % wszystkich kosztów) organ uznał księgę za nierzetelną w części dotyczącej kosztów, a w konsekwencji również pozbawioną statusu dowodu w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty 2.280zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne polegające na dowożeniu niepełnosprawnego syna na zabiegi rehabilitacyjne. Organ uznał, że w sytuacji gdy podatnik przekazał samochód na majątek firmy i dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie może korzystać z omawianej ulgi podatkowej. W dniu 10 maja 2004r. pełnomocnik podatników złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z powodu naruszenia licznych przepisów: - postępowania podatkowego tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - art. 27 ust. 7a pkt 6 w zw. z ust. 1 pkt 6, oraz art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii zawyżonych odpisów amortyzacyjnych pełnomocnik skarżących podniósł m in., że prowadzona przez podatnika działalność polega na udzielaniu całodobowej pomocy lekarskiej w terenie – w szczególności jest to diagnostyka przy nagłych urazach i zaostrzonych stanach chorobowych. W związku z powyższym podatnik wykorzystuje samochód kilka lub kilkanaście razy na dobę. Uzasadnia to zdaniem pełnomocnika zastosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22i ust. 2 pkt 2 updof. Odwołujący się zakwestionowali również ustalenia organu w zakresie wykorzystanej ulgi podatkowej z tytułu dowozu niepełnosprawnego syna na zabiegi rehabilitacyjne. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że podatnik spełnił wszystkie warunki do skorzystania z tej ulgi. W ocenie autora odwołania zawarty w decyzji argument, iż podatnik wykorzystuje samochód do prowadzonej działalności i wprowadził go do ewidencji środków trwałych nie stanowi podstawy do odmowy skorzystania z ulgi tym bardziej, iż podatnik rozdziela wydatki związane z wykorzystaniem samochodu do działalności gospodarczej i do przewozu osoby niepełnosprawnej na zabiegi. Decyzja w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się kolejno do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W zakresie stosowanych przez podatnika podwyższonych stawek amortyzacyjnych organ podniósł, iż z dokumentacji wynika, że podatnik świadczył usługi na terenie Ł., zatem twierdzenie o wyjazdach do chorych poza obszar miasta – świadczące w ocenie odwołującego się o większej niż przeciętna eksploatacji samochodu, a w konsekwencji uprawniającej do stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej - jest nieuzasadnione. Ponadto podatnik początkowo twierdził, że stosowana przez niego stawka amortyzacyjna (40%) wiązała się z uznaniem samochodu za używany. Dopiero w trakcie postępowania pełnomocnik wyjaśnił, że była to omyłka i że podstawą przyjętej stawki jest art. 22i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom i potraktował je jako dostosowanie wyjaśnień podatnika do ustaleń organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za prawidłowe stanowisko, iż zawyżone koszty uzyskania przychodów skutkują w rozpatrywanej sprawie uznaniem księgi za nierzetelną. Podstawą tej oceny jest § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z ulgą rehabilitacyjną organ stwierdził, że jednoczesne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i wykorzystanie ulgi stanowi podwójne odliczenie wydatków związanych z używaniem samochodu, co jest sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania. Na powyższą decyzję pełnomocnik podatników wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnioskując o uchylenie decyzji. Skarżący podniósł zarzuty analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, koncentrując się na kwestii ulgi rehabilitacyjnej oraz rzetelności księgi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wbrew podnoszonym w niej zarzutom organy podatkowe podjęły czynności konieczne dla właściwego wyjaśnienia sprawy, zebrały wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Należy zwrócić uwagę, iż z treści skargi i porównania jej do treści odwołania wynika, iż podatnik nie kwestionuje już błędnego wybrania metody amortyzacji środka trwałego, a jedynie twierdzi, iż nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi. W skardze pominięte zostały podnoszone wcześniej argumenty związane z metodą amortyzacji. Należy jednak stwierdzić, iż Sąd podziela stanowisko organów, że nie było podstaw ani do stosowania amortyzacji w oparciu o indywidualne stawki amortyzacyjne na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 2 (metoda faktycznie stosowana przez podatnika), ani w oparciu o stawki podwyższone na podstawie art. 22i ust. 2 pkt 2 updof. Stanowisko to zostało prawidłowo uzasadnione i nie ma potrzeby powtarzać użytych argumentów, zwłaszcza w sytuacji braku zarzutów skargi w ty zakresie. Można jednak dodać, iż jak wynika z art. 22i oraz art. 22j zasadą jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustawy oraz na podstawie zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast stosowanie stawek podwyższonych lub indywidualnych jest uprawnieniem podatnika, z którego może skorzystać dokonując odpowiedniego wyboru, oczywiście przy spełnieniu określonych w przepisach warunków. Wyboru jednej z metod amortyzacji podatnik dokonuje stosownie do art. 22h ust. 2 updof przed rozpoczęciem amortyzacji. Wyboru takiego za podatnika nie może dokonać organ podatkowy. Oznacza to, iż błędne wybranie przez podatnika metody według stawek indywidualnych- art. 22j ust. 1 pkt 2 updof nie mogło doprowadzić do obliczenia amortyzacji przez organ podatkowy według metody określonej w art. 22i ust. 2 pkt 2 updof. Organy podatkowe miały podstawę do ustalenia, iż prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z powodu zaksięgowania w niej zawyżonych kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu Opel Zafira. Stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 1 tego przepisu księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odzwierciedlenie w księdze stanu rzeczywistego oznacza, iż zapisy w niej dokonane ukazują rzeczywiście otrzymane przychodów i rzeczywiście poniesione koszty, tak co do faktu ich otrzymania i poniesienia, jak i co do wysokości. Nie będzie zatem rzetelna księga zawierająca zapis wydatku, którego faktycznie nie poniesiono, jak i zawierająca zapis wydatku poniesionego faktycznie lecz w innej wysokości, niż wynika z dokonanego zapisu. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, którymi są odpisy amortyzacyjne sytuacja jest o tyle szczególna, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają poszczególnych, ponoszonych sukcesywnie, co miesiąc wydatków. Należy zatem przyjąć, iż w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych księga jest rzetelna, jeżeli zapisano w niej odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości, czyli zgodnie z wybraną przez podatnika metodą, o ile spełniał przesłanki do jej stosowania. Odpisy w wysokościach wynikających z niewłaściwie przyjętej metody należy uznać za błędne, a zatem nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Jednakże niezależnie od powyższych rozważań na temat rzetelności księgi w zakresie wykazanych w niej odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych należy stwierdzić, iż nawet przyjęcie, że zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych zawyżonych z powodu zastosowania przez podatnika niewłaściwej stawki amortyzacyjnej nie świadczy o nierzetelności księgi, nie zamyka możliwości kwestionowania przez organy podatkowe wysokości zaliczonych do kosztów wydatków. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, jeżeli wydatek nie będzie spełniał powyższego warunku nie będzie mógł być zaliczony do kosztów niezależnie od tego, że został faktycznie poniesiony i zapisany w księdze. Rzetelność i niewadliwość ksiąg powoduje to, że stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ale nie oznacza, iż zapisy takie przesądzają automatycznie o prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Skoro rzetelne są zapisy odzwierciedlające rzeczywiście poniesiony wydatek w rzeczywiście poniesionej wysokości, niezależnie od tego, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym można go zaliczyć do kosztów, to należy przyjąć, iż fakt rzetelności i niewadliwości nie jest warunkiem wystarczającym do oceny prawidłowości zaliczenia danego wydatku do kosztów. W związku z powyższym organy podatkowe miały prawo zakwestionować koszty wykazane przez podatnika, skoro wykazały, iż w zakresie odpisów amortyzacyjnych zostały obliczone nieprawidłowo, zawyżone. W odniesieniu do drugiego zarzutu należy stwierdzić, iż Sąd nie podziela w części stanowiska organów podatkowych odnośnie przesłanek do zastosowania odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 14 updof. Jednakże częściowo błędna interpretacja tych przepisów nie miała wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z w/w przepisami podatnik może odliczyć od dochodu wydatki poniesione m.in. na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność podatnika, mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne do lat 16, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7 art. 26. Fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i zaliczenia posiadanego, własnego samochodu osobowego do środków trwałych nie spowodował, iż samochód ten przestał być własnością skarżącego, a zatem nie wyłączał możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne określone w art. 22 ust. 7a pkt 14 updof. Ustawodawca wymaga jedynie, aby podatnik używał dla potrzeb określonych w tym przepisie samochodu stanowiącego własność podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną. Ta przesłanka została przez skarżącego spełniona. W przepisie tym nie ma dodatkowych warunków, w szczególności nie wynika z niego, iż nie może to być samochód używany do działalności gospodarczej. Zaliczenie prywatnego samochodu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ma znaczenie z punktu widzenia zaliczania do kosztów wydatków związanych z tym pojazdem. Jednakże w ust. 7b art. 26 ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż wydatki, o których mowa podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie były finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze Środków Kas Chorych albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek innej formie. To zastrzeżenie "zwrotu w jakiejkolwiek innej formie" oznacza, iż wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu tylko w razie efektywnego poniesienia ich ciężaru przez podatnika. Jakakolwiek forma zwrotu oznacza, że nie musi to być dosłowne zwrócenie, wypłacenie podatnikowi określonej kwoty. W rozpatrywanej sprawie wszelkie wydatki związane z używaniem samochodu skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodu, a zatem nie poniósł efektywnie ich ciężaru, a więc także ciężaru wydatków związanych z dowozem syna na zabiegi rehabilitacyjne. Taka wykładnia przepisu jest też zgodna z jego celem. Odliczenie, o którym mowa jest formą ulgi podatkowej pomyślanej jako pewna rekompensata dla podatników rzeczywiście ponoszących dodatkowe, określone wydatki z własnych, prywatnych zasobów. Odliczenie takie mogłoby być prze skarżącego zastosowane, gdyby wykazał, iż ponosił wydatki na dowozy syna prywatnym samochodem na zabiegi lecznicze i nie wliczał ich do kosztów uzyskania przychodu. W takiej sytuacji nie miałoby znaczenia, iż samochód został zaliczony do środków trwałych i był jednocześnie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenia skarżącego o prowadzeniu odrębnej dokumentacji wydatków związanych z przejazdami na zabiegi lecznicze nie zostały udowodnione, co przyznał na rozprawie. Wprawdzie podatnik nie musiał posiadać dowodu poniesienia tych wydatków ale powinien wykazać w jakikolwiek sposób sam fakt ich poniesienia i niezaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).