I SA/Łd 990/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 roku sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 795,10 (siedemset dziewięćdziesiąt pięć10/100) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dn.[...] którą określono dla D. C., właściciela firmy "A" za wskazane miesiące 1999r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innych wysokościach niż wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji rozliczeniowych. W motywach swoich decyzji organy podatkowe powołały się na ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnik w wymienionych okresach podatkowych bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "B", nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Organy podatkowe uznały, że fakt kradzieży dokumentacji finansowo-księgowej firmy "B" /w tym odpowiednich faktur sprzedaży na rzecz podatnika/ nie ma istotnego znaczenia dla kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług strony, albowiem sprzedawca nie odtworzył utraconej dokumentacji. Podniesiono również, że podatnik nie udowodnił, iż przyjęty przez niego do odliczenia podatek naliczony został wykazany przez sprzedawcę w jego deklaracjach rozliczeniowych podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy podatkowe, która to okoliczność w myśl uregulowania zawartego w par.54 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm./ mogłaby mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dn.21.07.2004r. sygn. akt I S.A./Łd 1734/03 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podzielając zajęte w tej sprawie stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził m.in., że z użytego w par.54 ust.4 pkt 2 powołanego przez organy podatkowe rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. sformułowania o posiadaniu przez podatnika faktur wynika, że chodzi o stan aktualny w danej chwili, to znaczy, czy aktualnie posiadana przez podatnika faktura jest potwierdzona kopią znajdującą się /aktualnie/ u sprzedawcy, a nie jedynie tylko o to, czy była ona potwierdzona jedynie w momencie wystawienia oryginału faktury. Ponadto zdaniem Sądu przepis par.54 ust.9 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów łagodzący rygoryzm par.54 ust.4 pkt 2 tego rozporządzenia może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że deklaracja podatkowa ujmuje wykazane w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny, a więc wtedy, gdy u wystawcy faktury istnieje odpowiednia dokumentacja podatkowa wskazująca, iż właśnie sprzedaż i podatek należny z tych faktur zostały uwzględnione w deklaracji rozliczeniowej. W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż w związku z brakiem posiadania przez sprzedawcę wskutek kradzieży zarówno kopii faktur sprzedaży wystawionych w 1999r. dla podatnika, jak i innych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma wystarczających możliwości ustalenia, czy deklaracje podatkowe sporządzone przez sprzedawcę ujmują podatek należny wykazany w fakturach posiadanych przez podatnika. Sąd wyraził również pogląd, że obowiązek wykazania, iż przedmiotowy podatek należny został faktycznie ujęty przez sprzedawcę w jego deklaracjach rozliczeniowych ciąży na podatniku, przy czym zdaniem Sądu wyjaśnienia właściciela firmy "B" potwierdzające, że sporządzone przez niego deklaracje podatkowe obejmują sprzedaż i podatek należny wykazane w spornych fakturach podatnika są nie wystarczające do powyższego stwierdzenia. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez pełnomocnika podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.14.07.2005r. sygn. akt FSK 2600/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd administracyjny drugiej instancji uznał, że przywołana przez stronę skarżącą podstawa kasacyjna oparta o przepis art.174 pkt 2 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest uzasadniona. Sąd uznał, że trudno odmówić racji zarzutom strony skarżącej, iż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przerzucił na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż sporny podatek naliczony nie został przez sprzedawcę rozliczony. Według oceny Sądu orzekającego z określonej w art. 122 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ zasady prawdy obiektywnej wynika obciążający organ podatkowy obowiązek zgromadzenia wszystkich faktów istotnych dla sprawy. Powyższa zasada oraz wynikające z niej obowiązki zostały w sposób jednoznaczny zaadresowane do organów podatkowych, co tym samym wyklucza ich bierność w procesie gromadzenia dowodów w sprawie, jak też jakąkolwiek możliwość przerzucenia na podatnika obowiązku wyjaśnienia sprawy. W podsumowaniu wywodów dotyczących obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art.187 par.1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba, że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego NSA zauważył, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe swoje wnioski, co do braku podstaw zastosowania w sprawie przepisu par. 54 ust.9 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. oparły wyłącznie na informacji, iż sprzedawca /firma "B"/ nie posiada dokumentacji źródłowej za lata 1997-1999. Sąd podniósł, że z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie "B" przez Urząd Skarbowy w W. wynika, że dotyczyły one jedynie miesięcy kwietnia i września 1999r., za które to okresy u skarżącego D. C. nie stwierdzono żadnych faktur nie potwierdzonych kopią u tego sprzedawcy. Ponadto stwierdzono, że z dokonanych ustaleń wynika, ze skarżący był jedynie jednym z wielu kontrahentów firmy "B", a zadeklarowany przez tą firmę podatek należny za rozpatrywane miesiące 1999r. znacznie przekraczał podatek odliczony przez skarżącego. Według NSA przyjęcie, iż w podatku zadeklarowanym przez firmę "B" nie mieścił się podatek zawarty w fakturach sprzedaży wystawionych dla skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której przesądzający wynik sprawy wniosek opierałby się na domniemaniu, które nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga D. C. z dn.10.11.2003r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie. Już na wstępie należy podkreślić, iż w związku z rozpatrywaniem tej sprawy w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego wyroku WSA z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd orzekający zgodnie z dyspozycją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej ustawą p.p.s.a. jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.14.07.2005r. sygn. akt FSK 2600/04 należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza przepisów art.122 i art.187 par.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, iż ciężar dowodu w zakresie ustalenia podstawowej dla wyniku sprawy okoliczności dotyczącej uznania, czy sporny podatek naliczony /odliczony przez skarżącego w wskazanych miesiącach 1999r./ został rozliczony przez sprzedawcę /firmę "B"/ ciąży na skarżącym podatniku. Należy uznać, że z określonej w art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązek zgromadzenia wszelkich dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża odpowiedni organ podatkowy, co wyklucza bierność tego organu w procesie gromadzenia dowodów oraz możliwość przerzucenia na podatnika obowiązku wyjaśnienia sprawy. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że organ orzekający, swoje stanowisko, co do braku podstaw zastosowania istotnego dla wyniku sprawy przepisu par. 54 ust.9 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dn.15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm./ oparł wyłącznie na informacji Urzędu Skarbowego w W., właściwego dla sprzedawcy, iż nie posiada on dokumentacji źródłowej za lata 1997-1999, pozwalającej na ustalenie, czy deklaracje podatkowe sporządzone przez wystawcę zakwestionowanych faktur ujmują podatek należny wykazany w tych fakturach. Ponadto organ oparł się na podobnym stanowisku zawartym w protokołach z kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "B" przez inspektora z Urzędu kontroli Skarbowej w W. Powyższy materiał dowodowy należy jednak uznać za niewystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem wiele może wskazywać, że sporny podatek został rozliczony, gdyż deklarowana przez sprzedawcę kwota podatku należnego jest znacznie wyższa od kwoty naliczonej skarżącemu w spornych fakturach. W takim przypadku od prowadzących sprawę organów podatkowych oczekiwać należałoby podjęcia wszelkich możliwych działań dowodowych dla wyjaśnienia tej kwestii mającej podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy. Należy także zauważyć, iż z wyjaśnień osoby prowadzącej firmę "B" wynika, że faktycznie wystawiał on faktury sprzedaży na rzecz skarżącego i kwoty podatku należnego rozliczał w urzędzie skarbowym we właściwych okresach podatkowych. W ustalonym stanie faktycznym przyjęcie przez organ podatkowy, iż sprzedawca nie rozliczył podatku należnego wynikającego ze spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego opiera się na domniemaniu, które w rozpatrywanej sprawie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Ponadto należy stwierdzić, że jak wynika z dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do skargi kasacyjnej odpowiednimi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącymi podobnych spraw za okresy podatkowe z lat 1997-1998, wcześniejsze decyzje organu podatkowego zostały uchylone w całości i postępowanie podatkowe w tych sprawach zostało umorzone. Z tych wszystkich względów na podstawie przepisów art. 145 ust.1 pkt 1 lit c oraz art.200 ustawy p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.