I SA/Łd 990/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki cywilnej – E. M. , W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił spółce cywilnej A, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień i wrzesień 2004 r. oraz określił za miesiąc październik 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a ponadto umorzył postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku VAT za okres od maja do lipca 2004 roku. W konsekwencji tego, decyzją z dnia [...] nr [...] organ ten ustalił spółce cywilnej A dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.106,- zł (za sierpień 2004 r. w kwocie 930,- zł, za wrzesień 2004 r. w kwocie 95,- zł i za październik 2004 r. w kwocie 81,- zł). W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, iż we wskazanym wyżej okresie podatnik zawyżył podatek naliczony odpowiednio o kwotę 3.099,- zł, 317,- zł i 219,- zł, co w konsekwencji wpłynęło na zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za października 2004 r. o kwotę 3.685,- zł. W związku z tym na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5, art. 8 i art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że "wynagrodzenie określone w umowie zawartej przez A s.c. z B Sp. z o.o. o odzyskiwanie należności nie jest usługą objętą ustawą o podatku od towarów i usług, a wiec nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem". Ponadto strona postawiła pytanie, czy art. 109 ustawy o VAT może być stosowany do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - a takimi są wspólnicy spółki cywilnej, czy też w tym zakresie swoje zastosowanie mają przepisy Kodeksu Karno Skarbowego? Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli działanie podatnika wypełnia znamiona przesłanek, o których mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji). W takim przypadku wykluczona jest jakakolwiek fakultatywność w działaniu organów podatkowych, albowiem zastosowany przez ustawodawcę zwrot "ustala" oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązku dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie sankcji. Zatem w świetle obowiązujących przepisów, rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego jest prawnym następstwem rozstrzygnięcia określającego, jakie wydane jest w trybie art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż skoro została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja określająca kwoty podatku VAT do zwrotu i przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, to konsekwencją stanu formalnoprawnego, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, powinno być pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego prawnym następstwem niewyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej. Organ odwoławczy wskazał również, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej, który wykluczałby dopuszczalność stosowania przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Poza sporem jest bowiem to, że w rozpatrywanej sprawie podatnikiem wobec którego wymierzone (ustalone) zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie była osoba fizyczna, lecz podmiot będący jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, czyli spółka cywilna. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka cywilna A wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo przytoczyła tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. o sygn. akt P 43/2006, który stwierdził, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Nie ulega wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jakie zostało ustalone skarżącej Spółce, wiązało się z wcześniejszą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień i wrzesień 2004 r. oraz określenia za miesiąc październik 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do zobowiązań ustalanych przez organy podatkowe. Zobowiązanie to powstaje z momentem doręczenia decyzji, w której naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonali wymiaru tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei w zakresie zobowiązań określanych, do jakich należy podstawowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w ustawie o VAT istnieją przepisy umożliwiające organom podatkowym wymierzanie sankcji. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązują bowiem przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którymi naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, po wydaniu tzw. decyzji określającej w podatku VAT, ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe: 1. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 4), 2. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo kwotę zwrotu podatku naliczonego, wyższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 5 i 6), 3. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy lub zwrotu, bądź zaniżenia zobowiązania, jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 4. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc tylko dodatkowym, jak sama jego nazwa wskazuje) wobec zobowiązania podstawowego (głównego) w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania w w/w podatku jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień i wrzesień 2004 r. oraz określenia za miesiąc październik 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było niewyjaśnienie przez organy podatkowe, czy skarżąca egzekwowała wierzytelności wcześniej nabyte w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, czy też wierzytelności związane z inną jej działalnością gospodarczą, a w konsekwencji niewyjaśnienie z jaką działalnością wiązały się zakupy usług egzekwowania wierzytelności w firmie B. To w ocenie Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem wymierzenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest związane z możliwością i dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku, to wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe musi skutkować uchyleniem decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te okresy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 250 tej ustawy orzeczono kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. JZ