I SA/Łd 991/03

Dnia 13 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA, T. Porczyńska, A. Świderska (spr.), Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2004 r. ze skargi A S.A. w upadłości w P. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zaliczenie dokonanej przez płatnika wpłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2001 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięć) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. zaliczył wpłatę A. S.A. w upadłości z dnia 26 listopada 2001 roku w kwocie 146.057,85 złotych na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za miesiąc lipiec 2001 roku w wysokości 133.164,55 złotych oraz odsetek w wysokości 12.893,30 złotych. Na skutek zażalenia wniesionego przez skarżącego Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2001 roku o sygn. akt XIV U 22/01 Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi, XIV Wydział Gospodarczy Rejestrowy ogłosił upadłość A. S.A. w P. Syndyk Masy Upadłościowej poinformował Urząd Skarbowy o treści art. 150 rozporządzenia Prawo upadłościowe, zgodnie z którym każdy wierzyciel, który chce uczestniczyć w czyn nościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, winien w terminie dwóch miesięcy od daty ukazania się obwieszczenia zgłosić swoją wierzytelność sędziemu komisarzowi. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy na wniosek spółki rozłożył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2001 roku w kwocie 146.057,90 złotych wraz z odsetkami w kwocie 5.346,10 złotych na sześć rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 15.849,90 złotych. W dniu 26 listopada 2001 roku spółka dokonała wpłaty kwoty 146.057,85 złotych uzyskanych ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na poczet w/w zaległości podatkowej. W dniu 29 listopada 2001 roku spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Pismem z dnia 18 grudnia 2001 roku Urząd Skarbowy powiadomił upadłego, że postępowanie w sprawie umorzenia odsetek oraz opłaty prolongacyjnej zostanie zakończone do 31 stycznia 2002 roku. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy powyższą wpłatę zaliczył na poczet zaległości oraz odsetek. Powyższe postanowienie z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zostało uchylone przez Izbę Skarbową w Ł., która przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wykonaniu zaleceń organu II instancji Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] zarachował wpłaconą kwotę na należność główną, odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną w wysokości wynikającej z decyzji o rozłożeniu zaległości na raty. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że dokonując zarachowania wpłaty kierował się bezpośrednio przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że art. 204 ustawy Prawo upadłościowe dotyczy wyłącznie zaspokajania wierzytelności, które powstały do dnia ogłoszenia upadłości. Ponadto Urząd stwierdził, iż wpłata została dokonana po wydaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w związku z czym zarachowanie obejmować powinno kwoty wynikające z decyzji (a więc i opłatę prolongacyjną). Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] kolejny raz przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa kierowała się treścią art. 62 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Spółka dokonując wpłaty wyraźnie wskazała, iż przeznaczona jest ona na zapłatę zaległości za miesiąc lipiec 2001 roku. Wobec powyższego Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] zarachował wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w dniu [...]. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu: 1. naruszenie art. 204 i art. 205 rozporządzenia z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu, 2. naruszenie art. 55§ 2 i art. 62 § l, 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że są one bezwzględnie obowiązujące w stosunku do zobowiązań powstałych po dniu ogłoszenia upadłości. Skarżący podnosi, że przekazując kwotę na rachunek Urzędu Skarbowego oznaczył na dowodzie przelewu, iż dokonuje wpłaty tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym dokonał wpłaty należności głównej, a zatem wpłacona kwota winna być zaliczona wyłącznie jako zapłata podatku a nie odsetek. Zdaniem strony skarżącej zobowiązania powstałe po ogłoszeniu upadłości realizowane są przez syndyka masy upadłości w trybie art. 205 Prawa upadłościowego w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, gdyż ten szczególny tryb zaspokajania przewidziany jest dla I i II kategorii wierzytelności. Natomiast odsetki od wierzytelności podlegają zaspokojeniu według planu podziału dopiero w kategorii VII. W ocenie skarżącego nieuzasadniony jest pogląd Izby Skarbowej, że kolejność zaspokajania należności przewidziana w Prawie upadłościowym dotyczy jedynie należności zgłoszonych do masy upadłości. Brak jest regulacji prawnej dla potwierdzenia tego poglądu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko, iż przepisy rozporządzenia Prawo upadłościowe nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w celu wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2001 roku Kolejność zaspokajania przewidziana w Prawie upadłościowym dotyczy jedynie należności zgłoszonych do masy upadłości. Ponadto Izba Skarbowa zauważa, iż fakt ogłoszenia upadłości podmiotu gospodarczego nie stanowi w świetle ustawy Ordynacja podatkowa przeszkody do zaliczenia dokonywanych przez ten podmiot wpłat na poczet zaległości powstałych po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Izby Skarbowej zasadniczym argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanego zarachowania jest fakt powstania zaległości podatkowej po ogłoszeniu upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wpłaty na poczet zaległości podatkowej przez podmiot będący w upadłości wpłacona kwota podlega proporcjonalnemu zarachowaniu na poczet zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) czy też o kolejności zaspokojenia zaległości podatkowej oraz odsetek decydują przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 roku nr 118 poz. 512 z późn. zm.). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie zgadza się z stanowiskiem organów podatkowych, że Prawo upadłościowe nie reguluje sposobu zaspokojenia zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości, podzielając tym samym pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2002 roku o sygn. akt III RN 67/01. Zgodnie bowiem z przepisem art. 204 § l pkt l rozporządzenia Prawo upadłościowe w pierwszej kolejności podlegają zaspokojeniu z masy upadłości koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych, należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, jak również koszty ostatniej choroby i pogrzebu upadłego odpowiadającego miejscowym zwyczajom. Przepis powyższy wyraźnie zatem zalicza do kategorii pierwszej podatki, których obowiązek zapłaty jest połączony z likwidacją masy upadłości. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że określenie momentu powstania zaległości podatkowej oraz naliczenie odsetek od tejże zaległości następuje na gruncie postanowień ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże zauważyć należy, iż zaspokojenie zarówno zaległości podatkowej, jak i odsetek nie następuje według zasad wynikających z ustawy podatkowej, lecz z Prawa upadłościowego. Przyjąć zatem można, iż należności Skarbu Państwa z tytułu podatków mają co prawda charakter uprzywilejowany, lecz ich uprzywilejowanie nie polega na wyłączeniu zasad ich zaspokajania spod działania Prawa upadłościowego, a na sklasyfikowaniu do pierwszej kategorii według kolejności, w jakiej następuje ich uiszczanie. Dodatkowo biorąc pod uwagę treść art. 205 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, należy uznać za uprawniony pogląd, że niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatków według reguł ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 24 października 2002 roku o sygn. akt I SA/Gd 2176/01). Na uwagę zasługuje fakt, iż celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli przez uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości i dzielenie ich według specjalnego porządku. Następuje zrównanie statusu wierzycieli, a kolejność zaspokojenia jest określona w przepisie art. 204 Prawa upadłościowego. Każdy z wierzycieli może być zaspokojony jedynie w trybie przepisów Prawa upadłościowego. O kolejności zaspokojenia z masy upadłości decyduje charakter prawny wierzytelności. Należności podatkowe w przypadku podmiotów w upadłości podlegają takim samym rygorom Prawa upadłościowego jak należności z innych tytułów i brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w stosunku do należności podatkowych należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Prawo upadłościowe jako lex specialis ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi jakimi są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowe było zarachowanie przez Urząd Skarbowy dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, gdyż w ten sposób zostały naruszone przepisy art. 204 Prawa upadłościowego. Jednocześnie należy wspomnieć, iż na gruncie rozporządzenia odsetki stanowią odrębną kategorię podlegającą zaspokojeniu w dalszej kolejności. To wyodrębnienie nie daje zatem także podstaw do przyjęcia, że pojęcie "podatki", o którym mowa w kategorii I oznacza podatki wraz z odsetkami (glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 1998 roku o sygn. akt III SA 1828/96). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § l pkt a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 póz. 1270) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.