I SA/Łd 996/07

Dnia 27 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 roku sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] roku, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku ustalającą dla K. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 557.771 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 743.694 złotych. Rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zapadło po ustaleniu, iż w 2001 roku nadwyżka wydatków nad przychodami z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez K. D. wyniosła 643.360,80 złotych. W 2001 roku podatniczka poniosła również wydatki na: składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.188,16 złotych, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 660 złotych, zakup samochodu osobowego marki Ford Ka w kwocie 16.000 złotych, budowę domu w kwocie 25.000 złotych, spłatę rat za gorzelnię w kwocie 22.500 złotych, zakup domu w kwocie 15.000 złotych, projekt budowlany w kwocie 1.844 złotych oraz koszty utrzymania wg wyliczeń GUS w kwocie 16.211,10 złotych. Zgodnie z oświadczeniem strony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2001, stanowił jedyne deklarowane źródło przychodów. Według oświadczenia podatniczki źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2001 roku były oszczędności w wysokości około 500.000 złotych, na które składały się wynagrodzenie męża oraz pomoc rodziców. Organ podatkowy I instancji przeanalizował dochody podatniczki oraz jej męża za lata 1996-2000 by stwierdzić, że kształtowały się one na poziomie 14.361,48 złotych rocznie, co przy uwzględnieniu straty męża podatniczki z działalności gospodarczej wskazywało na brak możliwości poczynienia tak znacznych oszczędności. W ocenie organu również twierdzenie, że to pomoc rodziców w postaci ponoszenia kosztów utrzymania rodziny umożliwiła zaoszczędzenie powyższej kwoty było bezpodstawne, albowiem w złożonych wyjaśnieniach jako źródło dochodów rodziny wskazano wyłącznie wynagrodzenie męża. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w decyzji z dnia [...] roku, uznał że wydatki w kwocie 743.694,06 złotych nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 577.771 złotych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 743.694 złotych. K. D. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 78 k.p.a. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, w oparciu o treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), że opodatkowanie dochodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, następuje na podstawie znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W toku postępowania odwoławczego podatniczka zeznała, iż środki pieniężne składające się na kwotę 500.000 złotych pochodziły z wcześniejszych oszczędności i sprzedaży udziałów. Nie wskazała jednak źródeł pochodzenia oszczędności, ani za jaką kwotę zostały sprzedane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. W odpowiedzi zaś na pytanie dotyczące źródła sfinansowania zakupu nieruchomości położonej w miejscowości C. dokonanego w 1998 roku odwołująca się oświadczyła, iż nieruchomość została nabyta na raty, rozłożone na 7 lat po 26.350 złotych rocznie, gdzie płatności pierwszej raty w kwocie 20.550 złotych dokonał mąż strony przed podpisaniem aktu notarialnego. Podatniczka oświadczyła równocześnie, iż nie wie skąd pochodzą środki na tę wpłatę. Odnosząc się do umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zawartej przez męża strony w dniu 15 maja 2000 roku, zeznała, iż o jej istnieniu dowiedziała się dopiero na przełomie czerwca i lipca 2006 roku i nie orientuje się w sprawie. Mąż podatniczki – W. D., zeznał natomiast, iż nie pamięta wielkości posiadanych oszczędności i że mogła to być kwota około 400.000 - 500.000 złotych. W latach 1977-1987 pracował jako żołnierz zawodowy i w tym czasie otrzymywał bardzo wysokie wynagrodzenie. Po zakończeniu pracy w jednostce wojskowej pracował dorywczo, jako instruktor jazdy, a na przełomie 1990 i 1991 roku prowadził bar w Ł. Od kwietnia 1991 roku do 1 czerwca 1994 roku świadek pracował jako sprzedawca w sklepie motoryzacyjnym, a w 1994 lub 1995 roku został udziałowcem w A Sp. z o.o., która to spółka nie osiągała jednak dochodów. Następnie udziały zostały przekazane podatniczce, która sprzedała je w 1999 roku. Po zakupie gorzelni w 1998 roku, mąż strony rozpoczął działalność gospodarczą – produkcję surówki gorzelnianej, zakończoną z uwagi na jej nieopłacalność po około 2-3 latach. Odnosząc się do umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości świadek zeznał, iż otrzymał od nabywcy K. K. zadatek w wysokości 400.000 złotych. Otrzymane pieniądze trzymał w domu. Przy podpisywaniu umowy żona nie była obecna, a nabywca nie oglądał wcześniej księgi wieczystej wspomnianej nieruchomości. Opierając się na analizie przedłożonych przez podatniczkę umów sprzedaży udziałów w spółce A organ podatkowy II instancji ustalił, iż wszystkie 25 przysługujących jej udziałów K. D. sprzedała w dniu 30 kwietnia 1999 roku za łączną kwotę 12.500 złotych. Kwota ta nie jest jednak na tyle znacząca, by mogła mieć istotny wpływ na możliwość zgromadzenia oszczędności w wysokości 500.000 złotych. Z załączonego do akt sprawy zaświadczenia Archiwum Sił Powietrznych w N. o wysokości uposażenia W. D. za okres od września 1977 do lipca 1987 roku wynika, iż od 26 września 1977 roku do 25 września 1980 roku był on kadetem – uczniem i otrzymywał żołd przynależny uczniom w okresie nauki. Z kolei za lata 1980 – 1987 podano roczne uposażenie wraz z dodatkami o charakterze stałym. Analiza dochodów męża podatniczki w świetle danych zawartych w obwieszczeniu Prezesa GUS z dnia 25 maja 1990 roku w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach 1950-1989 oraz kolejnych kwartałach 1989 roku (M.P. Nr 21, poz. 171) doprowadziła organ podatkowy do wniosku, iż dochody te były zbliżone do wynagrodzenia przeciętnego. Przyjmując natomiast, iż podane w przedmiotowym zaświadczeniu kwoty nie obejmują pozostałych składników wynagrodzenia, tj. równoważników umundurowania, za wyżywienie, czy nagrody uznaniowe, nie uznano za wiarygodne twierdzeń, iż wynagrodzenie męża K. D. kilkakrotnie przewyższało średnią krajową. Nie kwestionując możliwości poczynienia oszczędności przez podatniczkę i jej męża podkreślono, iż wielce prawdopodobne jest, iż niewielkie nadwyżki finansowe zostały wydatkowane na przestrzeni lat. Świadczyć o tym może chociażby zapłata za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Ł. przy ul. K., w wysokości 1.546.569 złotych, czyli kwotę przewyższającą sumę wszystkich dochodów W. D. z lat 1980 – 1987. W okresie od dnia 2 kwietnia 1991 roku do dnia 1 czerwca 1994 roku W. D. zatrudniony był na stanowisku sprzedawcy w sklepie motoryzacyjnym w pełnym wymiarze godzin, z wynagrodzeniem miesięcznym w 1994 roku w wysokości 2.800 złotych. Według danych GUS z drugiego kwartału 1994 roku przeciętne, miesięczne wynagrodzenie w tamtym okresie wynosiło 5.166 złotych, z kolei najniższe wynagrodzenie w drugim kwartale 1994 roku wynosiło 2.050.000 złotych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zestawienie dochodów W. D. z danymi GUS pokazuje, iż kształtowały się one na poziomie 54% średniego wynagrodzenia. Przedstawione świadectwo wskazuje więc co prawda, że mąż strony osiągał w latach 1991-1994 dochody, jednakże nie mogą one stanowić dowodu na zgromadzenie oszczędności w znacznej kwocie. Łączny dochód K. D. z tytułu wynagrodzenia (po odliczeniach) za lata 1996-2001 wyniósł 45.199,57 złotych. Z kolei łączny dochód W. D. z tytułu wynagrodzenia (po odliczeniach) za lata 1996-2001 wyniósł 26.611,82 złotych, natomiast strata z działalności gospodarczej wyniosła 85.902,66 złotych. Dochód małżonków D. w latach 1996-2000 kształtował się zatem na poziomie 71.807,39 złotych, co przy uwzględnieniu straty W. D. z działalności gospodarczej w wysokości 85.902,66 złotych, powoduje, że uznanie jakoby zgromadzenie na przestrzeni lat oszczędności w wysokości 500.000 złotych było możliwe jest bezpodstawne. Nawet z wyłączeniem straty z działalności gospodarczej męża odwołującej się średni roczny dochód przypadający na jej rodzinę wynosił 14.361,48 złotych i - przy uwzględnieniu kosztów utrzymania rodziny - prowadzi do oczywistego wniosku, że dochody te nie przedstawiają możliwości poczynienia znacznych oszczędności. Organ podatkowy II instancji wyjaśnił także, że na wniosek strony przeprowadzono analizę protokołów kontroli przeprowadzonych w miesiącach styczeń 2000 – marzec 2000 roku w firmie "B" oraz spółce "C", w której W. D. posiadał 35% udziałów. W protokołach tych brak jest informacji o środkach trwałych będących na stanie w poszczególnych podmiotach gospodarczych oraz wielkości odpisów amortyzacyjnych. Przyjąwszy, że B została ujęta w ewidencji środków trwałych z wartością początkową, którą była cena zakupu (206.700 złotych), przy korzystnym dla podatnika założeniu, iż połowę wartości stanowiły budynki, a połowę urządzenia do produkcji spirytusu, organ podatkowy uznał, że kwota odpisów amortyzacyjnych mogła stanowić około 25.000 złotych rocznie. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie W. D. Urząd Skarbowy w Ł., decyzją z dnia [...] roku, określił wysokość straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 roku na kwotę 106.731,22 złotych, w tym z działalności prowadzonej samodzielnie w gorzelni stratę w wysokości 74.243 złotych. Z tych względów twierdzenie strony jakoby w protokole tym ujawniono znaczne zyski z działalności gospodarczej jest bezpodstawne. W toku postępowania odwoławczego K. D. wystąpiła o dopuszczenie dowodu z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w miejscowości C., zawartej w dniu 15 maja 2000 roku, pomiędzy jej mężem a K. K. W umowie tej strony ustaliły termin zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 15 sierpnia 2000 roku oraz cenę nieruchomości, tj. 680.000 złotych. Z zeznań W. D. wynika, iż otrzymał on zadatek w wysokości 400.000 złotych, a otrzymane pieniądze trzymał w domu, natomiast nabywca przed zawarciem umowy nie oglądał księgi wieczystej nieruchomości. Pomimo dwukrotnego wezwania K. K. do stawienia się na przesłuchanie nie udało się przeprowadzić dowodu z jego zeznań. Z informacji o wysokości dochodów osiąganych przez K. K. w latach 1998-2000 wynika tymczasem, iż w okresie bezpośrednio poprzedzającym podpisanie umowy przedwstępnej nie posiadał on dochodów pozwalających na zgromadzenie środków pieniężnych w kwocie 400.000 złotych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. twierdzenie strony, iż o podpisaniu umowy przedwstępnej i otrzymaniu przez męża zadatku w wysokości 400.000 złotych dowiedziała się dopiero na przełomie czerwca i lipca 2006 roku jest niewiarygodne. Wnioskowanie, iż współwłaściciel nieruchomości nie został poinformowany przez swego małżonka o planowanej sprzedaży, a tym bardziej nie posiadał wiedzy o fakcie przechowywania w domu tak znacznej sumy sprzeczne jest bowiem z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Mało prawdopodobne jest także by nabywca decydując się na zakup nieruchomości za kwotę 680.000 złotych nie sprawdził stanu prawnego nieruchomości. W § 6 umowy przedwstępnej zamieszczono postanowienie, zgodnie z którym zbywca oświadczył, iż nieruchomość jest wolna od wszystkich obciążeń finansowych i praw osób trzecich. Tymczasem z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 30 stycznia 1998 roku wynika, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką zwykłą. Decydując się na sprzedaż obowiązkiem małżonków D. było spłacenie w pierwszej kolejności zadłużenia wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wyjaśnienia W. D., iż uzgodnienia w zakresie spłaty zadłużenia nie zostały spisane i były przedmiotem ustnych ustaleń jest niewiarygodne, ponieważ sprzeczne z logiką byłoby uznanie, iż nabywca nieruchomości decyduje się na zakup i wpłacenie zadatku w wysokości 58% ustalonej ceny nieruchomości w oparciu o oświadczenie złożone przez zbywcę, nie sprawdzając, czy sprzedawca faktycznie posiada prawo do rozporządzania zbywaną nieruchomością. Również sama wysokość zadatku budzi wątpliwości organu odwoławczego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. D. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego formalnego, a mianowicie: - art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, wyrażające się nie wyjaśnieniem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i brakiem zgromadzenia całości materiału dowodowego; - art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a mianowicie przyjęcie, iż umowa przedwstępna z dnia 15 maja 2000 roku jest niewiarygodna, a W. D., będąc żołnierzem zawodowym, pobierał uposażenie zbliżone do przeciętnego wynagrodzenia, gdy nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy oraz powszechnie obowiązujące przepisy regulujące zasady wynagradzania żołnierzy zawodowych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe, dokonując oceny umowy przedwstępnej z dnia 15 maja 2000 roku, pominęły całkowicie bliskość czasową wręczenia zadatku i terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. 15 sierpnia 2000 roku. To właśnie krótki okres pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i terminem zawarcia umowy przyrzeczonej skłonił nabywcę do wręczenia tak wysokiego zadatku. Pominięto także, iż kwota zadatku miała służyć W. D. do spłaty hipoteki ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa – Agencji Rynku Rolnego. Zakwestionowano również twierdzenia organu podatkowego II instancji dotyczące niemożności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K., albowiem zarówno pełnomocnik skarżącej w pismach procesowych, jak i W. D. informowali organ, iż świadek ten przebywa w szpitalu. W. D. osobiście rozmawiał ze świadkiem, który oświadczył, że rezygnuje z dochodzenia roszczeń o zwrot zadatku. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, iż W. D. z tytułu zatrudnienia w charakterze żołnierza zawodowego otrzymywał uposażenie w wysokości zbliżonej do przeciętnego. W zaświadczeniu uzyskanym z Archiwum Sił Zbrojnych wskazano, iż osoba ta otrzymywała wynagrodzenie zasadnicze, które wyszczególniono oraz stałe dodatki do tego wynagrodzenia, których nie wymieniono z powodu braku danych w tym przedmiocie. Organ nie uwzględnił tych składników, a jednocześnie odmówił przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom W. D. i jego żony, zgodnie którymi uzyskiwał on zarobki kilkakrotnie przewyższające średnie wynagrodzenie krajowe. W. D. poza wynagrodzeniem zasadniczym otrzymywał stałe dodatki do wynagrodzenia oraz inne należności pieniężne. Dodatki te i inne należności pieniężne były wypłacane co miesiąc i były wyższe od wynagrodzenia zasadniczego, np. dodatek dla pilota wynosił 1,2-krotność wynagrodzenia zasadniczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie otrzymał oświadczenia K. K. o rezygnacji z dochodzenia roszczeń z tytułu zadatku. W głosie do protokołu z rozprawy z dnia 14 marca 2008 roku pełnomocnik skarżącej poparł skargę podnosząc, iż świadek K. K. zmarł i na skutek opieszałości organów podatkowych nie można przeprowadzić czynności z jego udziałem. Nieprawdziwe jest przy tym twierdzenie organu, iż nie otrzymał oświadczenia świadka w kwestii roszczeń z tytułu zadatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej W. D. w dniu 30 listopada 2006 roku udał się do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie wręczył stosowne oświadczenie inspektorowi M. B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest wyłącznie do kontroli legalności aktów administracyjnych, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd nie orzeka merytorycznie w sprawie administracyjnej, a jedynie bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwestia opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych została uregulowana w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z normą prawną konstruowaną w oparciu o treść powyższych przepisów wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych spoczywa na organach podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, iż polski ustawodawca oparł postępowanie podatkowe na zasadzie prawdy materialnej, z którą wiąże się obowiązek organów podatkowych ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w sprawie. Organy winny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /t.j. – Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 50 ze zm.). Dążąc do ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy ma obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne jest przy tym przerzucanie ciężaru dowodu na strony postępowania. Pamiętać jednakże należy, iż zasada ta nie ma charakteru absolutnego, a organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń stron postępowania. Podatnik nie ma wprawdzie obowiązku dowodzenia okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to jednak powinien współpracować z organami podatkowym w ustaleniu stanu faktycznego. Obowiązek współpracy dotyczy w szczególności ustalenia okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie przez podatnika z określonych, przewidzianych przepisami prawa, przywilejów bądź uprawnień. Z uwagi na dominującą pozycję procesową organów podatkowych, a co za tym idzie znacznie słabszą pozycję podatnika, aby zagwarantować stronom możliwość realnego wpływu na przebieg postępowania, a w szczególności kierunek ustaleń faktycznych w sprawie ustawa – Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek uwzględnienia żądań strony, co do przeprowadzenia określonego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe mają co prawda możliwość odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jednakże jedynie w sytuacji, gdy okoliczności, których ma dotyczyć dowód są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. K. na okoliczność zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w miejscowości C., uiszczenia zadatku z tego tytułu oraz rezygnacji przez niedoszłego nabywcę nieruchomości z dochodzenia roszczeń o zwrot zadatku. Organy podatkowe pomimo posiadania informacji, iż świadek przebywa w szpitalu zrezygnowały z przeprowadzenia tego dowodu po dwukrotnym nieskutecznym wezwaniu świadka na przesłuchanie. Następnie, a priori, bez przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów, pozwalających na ustalenie okoliczności związanych z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości w C., organ podatkowy II instancji uznał za niewiarygodne potencjalne zeznania świadka K. K., tym samym odmawiając wiarygodności W. D. Pokreślić przy tym należy, iż działania zmierzające do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ograniczono do minimum. Organy podatkowe nie tylko nie rozważyły przyczyny, z powodu której świadek nie stawił się na przesłuchanie, ale także zlekceważyły informacje strony skarżącej, iż świadek przebywa w szpitalu i przedstawia gotowość składania zeznań po odzyskaniu zdrowia. Przedstawione wyżej działanie organów administracji stanowi naruszenie art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nieuczynienie zadość żądaniu skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Potwierdzenie przez K. K. twierdzeń skarżącej i jej męża w sposób decydujący mogło wpłynąć na treść ustaleń faktycznych w sprawie, a tym samym na treść rozstrzygnięcia. Niezebranie całości materiału dowodowego powoduje, iż ocena umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jako dowodu w sprawie była przedwczesna. Sam fakt odbiegania w znaczący sposób przez treść przedmiotowej umowy od praktyki spotykanej w obrocie nieruchomościami nie pozwala jeszcze na uznanie porozumienia stron za fikcyjne, czy pozorne. W sytuacji obowiązywania zasady swobody umów cywilnoprawnych bez ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy rozważania dotyczące charakteru oświadczeń woli składających się na przedmiotową umowę nie będą mogły zostać uznane za kompletne. Kolejny zarzut skargi dotyczył przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez poddanie tej ocenie niepełnego materiału dowodowego, co do wysokości dochodów W. D. w czasie odbywania przez niego zawodowej służby wojskowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obowiązany jest częściowo zgodzić się z tym zarzutem. Z zaświadczenia Archiwum Wojskowego rzeczywiście wynika, iż otrzymywał on uposażenie w wysokości nieodbiegającej znacząco od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej (k. 206). Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się pismo Jednostki Wojskowej z dnia 5 lipca 2006 roku (k. 131), zawierające informację, iż oprócz uposażenia świadek otrzymywał jeszcze inne świadczenia, aczkolwiek dokumenty potwierdzające wysokość tych świadczeń (zgodnie z przepisami) zostały zniszczone po upływie 5 lat. Zastrzec w tym miejscu należy, iż informacja udzielona przez jednostkę wojskową oraz świadka znajduje potwierdzenie w treści obowiązującego w czasie służby wojskowej W. D. art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 47, poz. 282). Z treści wspomnianego przepisu wynika bowiem, iż uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków, w skład uposażenia mogły również wchodzić premie. Obok uposażenia ustawodawca przewidział, że żołnierzom zawodowym wypłacane będą również "inne należności pieniężne", które obejmują: zasiłek na zagospodarowanie w związku z powołaniem do zawodowej służby wojskowej, zasiłki na utrzymanie rodziny żołnierzy niezawodowych, nagrody i zapomogi, należności za podróże i przeniesienie służbowe, należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej, należności pośmiertne. Uwzględniając, iż "inne należności pieniężne" co do zasady mają charakter jednorazowy, nie można pominąć, że mogły one mieć wpływ na wysokość dochodów rodziny skarżącej. Z tych względów organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia wysokości tych świadczeń. Jeżeli nie jest możliwe szczegółowe ustalenie ich wysokości z uwagi na brak w archiwach odpowiednich dokumentów należało poczynić ustalenia pozwalające na oszacowanie dochodów z tego tytułu. W tym celu wystarczające wydaje się ustalenie podstawy prawnej określenia wysokości, a następnie wypłaty powyższych należności. Sprzeczna bowiem z zasadami kompletności systemu prawa oraz racjonalności prawodawcy byłaby sytuacja, w której wysokość świadczeń oraz ich wypłacanie nie były regulowane chociażby pragmatykami służbowymi i pozostawione do swobodnego uznania przełożonych żołnierza zawodowego. Do czasu zebrania materiału dowodowego pozwalającego na określenie chociażby górnej granicy "innych należności pieniężnych" przysługujących żołnierzom zawodowym wszelka ocena materiału dowodowego jest przedwczesna, a poczynione na jej podstawie ustalenia faktyczne mogą być zakwestionowane. W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi materiał dowodowy zebrany został przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący, a jego ocena i poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne są prawidłowe. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż ustalenia te nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Sąd nie dostrzegł także innych uchybień przepisom postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W oparciu o treść art. 152 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien mieć na uwadze okoliczności podniesione w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności dążyć do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie przy zachowaniu uprawnień procesowych stron postępowania podatkowego. Z uwagi na śmierć K. K. nie jest możliwe uczynienie zadość wnioskowi dowodowemu skarżącej, dlatego też twierdzenia W. D., co do okoliczności zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w miejscowości C., w tym faktu i ewentualnie prawidłowości złożenia oświadczenia o umorzeniu długu z tytułu zadatku organ podatkowy winien skonfrontować z zeznaniami osób, które mogą dysponować informacjami na temat przedsięwzięć gospodarczych K. K., np. jego wspólnikami, krewnymi. Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy może w tym zakresie domagać się współpracy ze strony skarżącej. Natomiast w celu zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatniczki i jej męża dotyczących wynagrodzenia z tytułu zawodowej służby wojskowej organ podatkowy rozważy przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność podstaw ustalenia wysokości "innych należności pieniężnych" i ich wypłaty żołnierzom zawodowym. Ustalenie powyższych okoliczności wydaje się jednakże niemożliwe bez wcześniejszego wyjaśnienia zakresu obowiązków służbowych W. D.. W tym celu organ podatkowy winien podać ocenie i ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w kwestii oświadczenia świadka co do wykonywania zawodu pilota. Jeśli niemożliwe będzie ustalenie wysokości "innych należności pieniężnych" na podstawie przepisów opublikowanych w oficjalnych publikatorach, właściwe wydaje się zasięgnięcie odpowiednich informacji w ministerstwie właściwym do spraw obronności kraju. M.P.