I SA/Łd 996/13

Dnia 11 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. odmawiającą W. Sz. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.000 zł. W uzasadnieniu podał, że w dniu 21 czerwca 2011 r. zawarł ze Z. W. (sprzedający) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości (działki gruntu nr [...] i [...]), położonej w Ł. przy ul. A 10/12 oraz udziału wynoszącego 2/18 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] (pod tym samym adresem), za łączną cenę 1.700.000 zł. Dnia 15 lipca 2011 r. zawarta została umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości. Od tej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34.000 zł, stanowiący równowartość 2% wartości nieruchomości. W ocenie podatnika przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem podatek od czynności został pobrany nienależnie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, iż sprzedający, przed zawarciem umowy sprzedaży, wynajmował nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego (umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony), co, zdaniem strony, wskazuje na to, że sprzedający wykorzystywał przysługujące mu prawo wieczystego użytkowania w celach zarobkowych w sposób ciągły. Sprzedający przedstawiał innym podmiotom oferty sprzedaży lub wydzierżawienia nieruchomości, co świadczy o "zaangażowaniu środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców". Nadto przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem wieczystego użytkowania (parking i droga dojazdowa) wskazuje, że nieruchomość "służy działalności gospodarczej, a nie zaspokajaniu potrzeb osobistych". Wnioskodawca podniósł również, iż działki, z których składa się sprzedana nieruchomość zostały sklasyfikowane jako Ba i B. Odpowiada to gruntom zabudowanym i zurbanizowanym - tereny przemysłowe. Okoliczność niniejsza uzasadnia, w ocenie strony, przyjęcie, że dostawa dokonana przez sprzedającego nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego przez art. 43 ust. 1 pkt 9, a w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że ocena zasadności złożonego wniosku, a tym samym zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 litera a) oraz art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jed. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 – dalej jako "u.p.c.c.") wymaga ustalenia, czy przedmiotowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiła w ramach wykonywania przez sprzedającego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jed. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), a zatem czy podlegała przepisom tej ustawy. Odwołując się do zapisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 lit. a), organ wskazał, że dokonana przez niego ocena zasadności złożonego wniosku uzależniona była od ustalenia, czy przedmiotowa sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiła w ramach wykonywania przez sprzedającego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem czy podlegała przepisom tej ustawy. W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy w dniu [...] r. przesłuchał w charakterze świadka sprzedającego – Z. W.. Nadto pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zgodnie z właściwością miejscową, o przeprowadzenie kontroli podatkowej u sprzedającego, w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc lipiec 2011 r. W oparciu o ustalony w trakcie kontroli stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 5 marca 2013 r. stwierdził, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości nie została objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że Z. W. w okresie od zakupu prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości (listopad 2005 r.) do dnia zakończenia działalności gospodarczej, tj. do 1 maja 2009 r. (data zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nie ponosił żadnych nakładów (kosztów) w związku z posiadaną nieruchomością. W rejestrach VAT w tym okresie nie stwierdzono żadnych zapisów (księgowań) związanych z ponoszonymi nakładami, dzierżawą, czy też użytkowaniem tej nieruchomości gruntowej. W oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2012 r. Z. W. podał, że zakupione prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...], położonych w Ł. przy ul. A 10/12 oraz udziału wynoszącego 2/18 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka [...] (położonej pod tym samym adresem), stanowi jego prywatny majątek, co potwierdzają także zapisy w rejestrach nabyć i dostaw VAT, a także w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane w okresie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. brak odpisów związanych z kosztami użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz brak zapisów związanych z dzierżawą tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż nie zachodzi konieczność wciągnięcia do akt omawianej sprawy protokołu z tej kontroli. W ocenie organu odwoławczego, określenie statusu sprzedającego (niebędącego podatnikiem w omawianej sprawie) było zagadnieniem wstępnym, którego rozstrzygnięcie należało do innego organu i które determinowało załatwienie wniosku skarżącego. Zatem, skoro organ właściwy w zakresie podatku od towarów i usług, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, stwierdził, że dokonana przez Z. W. transakcja sprzedaży nieruchomości nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. zobligowany był do respektowania zajętego stanowiska. Nieobjęcie zaś przedmiotowej transakcji przepisami ww. ustawy oznaczało, że transakcja nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie w art. 2 pkt 4 lit a) u.p.c.c. Stąd brak było podstaw prawnych do stwierdzenia żądanej nadpłaty. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach danej sprawy doszło do nienależnego pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek nierozpoznania znamion wyłączenia od podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187, 191 i 210 § 4 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do rozpatrzenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 marca 2013 r., przy jednoczesnym braku wciągnięcia do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia w danej sprawie jedynie o ww. pismo, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych dowodów, a tym samym dokonanie niepełnej analizy wyników postępowania dowodowego oraz wskutek uznania za wiążące ustaleń poczynionych przez NUS w P. w sytuacji kiedy organ obowiązany jest dokonać swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena zasadności rozpatrywanego wniosku winna być uzależniona od ustalenia czy sprzedaż W. Sz. prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez Z. W. nastąpiła w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT czy też znajduje do niej zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt. lit. a) oraz art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. Na uwagę zasługuje fakt, iż organ rozpoznający niniejszy wniosek nie był uprawniony do tego, aby weryfikować status sprzedawcy na gruncie ustawy o VAT w postępowaniu dotyczącym kupującego, a dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. innego podatku. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo pisemnie zwrócił się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego (w P.) o przeprowadzenie u sprzedającego kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc lipiec 2011 r. W toku prowadzonego postępowania dotyczącego W. Sz. przeprowadził natomiast przesłuchanie Z. W. w charakterze świadka. Według ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. rozpatrywana transakcja nie jest objęta przepisami ustawy o VAT. Organ ten ustalił bowiem, że Z. W. od dnia nabycia przez niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w przedmiotowym wniosku (listopad 2005 r.) do dnia zakończenia działalności gospodarczej, tj. zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (1 maja 2009 r.) nie ponosił żadnych nakładów (kosztów) w związku z posiadaniem niniejszej nieruchomości gruntowej. W rejestrach VAT dotyczących okresu posiadania przez Z. W. opisanej nieruchomości brak jest jakichkolwiek zapisów związanych z ponoszonymi nakładami, dzierżawą czy też użytkowaniem niniejszej nieruchomości. Nadto Z. W. w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2012 r. podał, że prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości stanowi jego prywatny majątek. Nigdy nie dokonywał odpisów związanych z kosztami użytkowania niniejszej nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w treści podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w której brak jest jakichkolwiek zapisów związanych z dzierżawą tej nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że właściwy organ właściwy w zakresie podatku od towaru i usług stwierdził, iż omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana przez Z. W. nie jest objęta przepisami ustawy o VAT. W oparciu o tak zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, w tym szczegółowo opisany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie zebrany w toku kontroli materiał dowodowy i ustalenia kontrolujących, organ dokonał jego oceny. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. są wiążące w rozpatrywanej sprawie zarówno dla organu pierwszej jak i drugiej instancji. Nieobjęcie przedmiotowej sprzedaży przepisami ustawy o VAT, jak właściwie wywiódł to organ, skutkowało brakiem możliwości zastosowania wyłączenia od podatku, które zostało określone w art. 2 pkt. 4 lit. a) u.p.c.c. i opodatkowaniem niniejszej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) cytowanej ustawy. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności brak było w opisywanej sytuacji podstaw prawnych do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty. Samym sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 2 o.p. Również w pozostałym zakresie zarzuty wskazane w skardze, a dotyczące prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187, 191 i 210 § 4 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 o.p. Skarżący twierdził bowiem, że organ niedopełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do rozpatrzenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 marca 2013 r., przy jednoczesnym braku wciągnięcia do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., art. 191 o.p. W ocenie sądu organ w niniejszym postępowaniu zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i kompleksowy. W oparciu o ten materiał ustalił prawidłowo stan faktyczny, a następnie, stosując obowiązujące regulacje prawne, dokonał w sposób właściwy jego oceny, która nie nosi znamion dowolnej. Sąd nie podzielił również zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przyjęte przez organ argumenty nie tylko maja oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ale również, w ocenie sądu, zostały w sposób właściwy i wyczerpujący uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił rozpatrywaną skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). D.B.