I SA/Łd 996/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], ustalającą A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 27.008 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 36.010 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął przedmiotowe postępowanie postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., a następnie decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w wysokości 197.871 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 263.828 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W następstwie tej decyzji organy podatkowe wydały wskazane na wstępie decyzje ustalające zobowiązanie w wysokości 27.008 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zakupił: 1) w dniu 11 czerwca 2008 r. nieruchomość położoną w obrębie [...], o powierzchni 0,2278 ha oraz służebność drogi, za kwotę 95.000 zł oraz poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz opłaty sądowej w łącznej wysokości 3.564 zł (sprzedający oświadczył w § 3 aktu notarialnego, że cała cena sprzedaży została już mu zapłacona), 2) 30 września 2008 r. 1/2 części nieruchomości położonej w R , składającej się z działek o łącznej powierzchni 6.004 m2 oraz udział w prawie własności nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową, za kwotę 185.625 zł oraz poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego, jak również koszty opłaty sądowej, w wysokości 4.979,50 zł. Z § 4 aktu notarialnego wynika, że zbywcy otrzymali już kwotę 25.000 zł, kwota 105.000 zł będzie płatna w terminie do 2 października 2008 r., zaś kwota 55.625 zł do dnia 7 października 2008 r. Ponadto z aktu notarialnego wynika, że podatnik otrzymał kredyt w wysokości 55.625 zł (kredyt został udzielony dwojgu nabywcom w wysokości 111.250 zł), na podstawie umowy zawartej w dniu 26 września 2008 r. W roku 2008 podatnik uzyskał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 40.005,34 zł oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie 60.662,29 zł. W toku postępowania podatnik złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi od 1994 r. do 2004 r. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi szklarskie, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że mieszkał i w dalszym ciągu mieszka z rodzicami, w związku z tym nie ponosił żadnych kosztów związanych z utrzymaniem domu, wyżywieniem i innymi opłatami, w tym okresie, co pozwoliło na zagrodzenie środków pieniężnych w wysokości 250.000 zł. W okresie 2004 - 2007 na podstawie umowy darowizny otrzymał od brata T. K. darowizny w kwotach 4.000 zł i 5.000 zł. W dniu 27 czerwca 1992 r. zawarł związek małżeński. Na przyjęciu weselnym otrzymał od gości kwotę 60.000 zł. W 1989 r. z okazji 18 urodzin, otrzymał darowiznę od babci G. Z. w wysokości 30.000 zł. Podatnik oświadczył, że pieniądze na spłatę zaciągniętego kredytu pożyczył od: 1) ciotki A. Z. i wuja M. Z. na początku października 2008 r. - w wysokości po 10.000 zł, 2) brata T. K. w listopadzie 2008 r. - w wysokości 15.000 zł, 3) matki I. K. w grudniu 2008 r. - w wysokości 25.000 zł. Złożył do akt umowy pożyczki zawarte z w/w osobami, jak również zaświadczenie z banku z dnia 24 grudnia 2008 r., z którego wynika, że w dniu 23 grudnia 2008 r. kredyt został spłacony. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał ww. pożyczkodawców i uznał wyjaśnienia podatnika, odnośnie otrzymanych pożyczek za wiarygodne. Organ podatkowy ustalił ponadto, że w okresie od 25 lipca 1998 r. do 5 marca 1999 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z żoną A. K. Przedmiotem działalności spółki był handel odzieżą. Przychody z działalności w w/w spółce były opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Spółka osiągnęła z tego tytułu przychody (wg PIT-28): za 1998 r. - 18.566,66 zł, przychód przypadający na wspólnika 9.283,33 zł, za 1999 r. - 10.327,00 zł, przychód przypadający na wspólnika 5.163,50 zł. W okresie od 1 lutego 1994 r. do 24 czerwca 2004 r. podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą świadcząc usługi szklarskie. W dniu 1 marca 2005 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami, którą prowadził nieprzerwanie również przez cały rok 2008 i rozliczał się na zasadach ogólnych, składając zeznania PIT-36 za lata 2005-2008. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił oświadczenie podatnika, zgodnie z którym na koniec roku 2004 podatnik mógł dysponować kwotą 250.000 zł, która pozostała z podziału majątku wspólnego małżonków, dokonanego umową o podział majątku dorobkowego w dniu 22 listopada 2004 r. Organ podatkowy jako niewiarygodne ocenił natomiast wyjaśnienia, zgodnie z którymi na koniec 2004 r., oprócz kwoty 250.000 zł, podatnik dysponował także: 1) kwotą 30.000 zł, otrzymaną w 1989 r. w formie darowizny na 18-te urodziny od babci G. Z., która przed denominacją (w 1995 r.) stanowiłaby kwotę 300.000.000 zł, tj. około 1.451 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń pracowników (przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracowników w 1989 r. wynosiło 206.758 zł - podstawa prawna: M.P. z 1990 r. Nr 21, poz. 171), 2) kwotą 60.000 zł otrzymaną od gości weselnych w 1992 r., która przed denominacją stanowiłaby kwotę 600.000.000 zł, tj. ok. 204 przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń pracowników (przeciętne miesięczne wynagrodzenie pracowników w 1992 r. wynosiło 2.935.000 zł - podstawa prawna: M.P. z 1992 r. Nr 5, poz. 33). Organy podatkowe obu instancji nie wykluczyły, że podatnik mógł otrzymać prezenty weselne i datki pieniężne, jednak wysokość tych darowizn była ograniczona możliwościami zarobkowymi Polaków w 1992 r., Oceniły, że jest niewiarygodne by kwota tych darowizn wyniosła łącznie aż 60.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, że w okresie trwania związku małżeńskiego ponoszone były również wydatki na zakup nieruchomości. W dniu 23 grudnia 2002 r. małżonkowie kupili lokal użytkowy za kwotę 122.287,72 zł, zaś w dniu 8 kwietnia 2003 r. działkę w R. za kwotę 7.500 zł. W świetle w/w okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę oświadczeniom podatnika o otrzymaniu w 1989 r. darowizny od babci w kwocie 30.000 zł oraz w 1992 r. od gości weselnych łącznej kwoty 60.000 zł. oraz przechowaniu tych kwot do 2008 r. Organ wskazał, że podatnik obchodził osiemnaste urodziny w 1989 r. więc twierdzenie, że podatnik przechowywał otrzymane wówczas darowizny do roku 2008, czyli ponad 18 lat, jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. A. K., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich i danym roku podatkowym, pokrywającymi wydatki poniesione w 2008 r., 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: - tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, 3) art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegające na braku udowodnienia w sposób wyczerpujący, że podatnik posiada nieujawnione źródła dochodów. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy badając możliwość otrzymania darowizny z okazji 18-tych urodzin oraz z okazji zawarcia związku małżeńskiego, a także kwestię wynagrodzeń pracowników, posiłkował się danymi statystycznymi, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistej sytuacji. Nie można bowiem przedkładać danych statystycznych w sytuacji gdy powszechnie wiadomo, że wydatkowanie środków przez podatników należy ustalać indywidualnie w zależności od różnych czynników i sytuacji życiowej kontrolowanego. Organ podatkowy winien był przesłuchać na tę okoliczność chociażby gości weselnych. Autor skargi podniósł, że podatnik nie należy do osób żyjących ponad stan. Jest świadomy konieczności oszczędzania, co pozwoliło mu na systematyczne odkładanie środków pieniężnych. Podkreślił, że skarżący mieszkał z rodzicami, co zwalniało go od konieczności utrzymania domu oraz pozwoliło na odkładanie pieniędzy. W okresie od dnia 1 lutego 1994 r. do dnia 24 czerwca 2004 r., podatnik prowadził działalność gospodarczą. W okresie od 1 lutego 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. rozliczał się z urzędem skarbowym na podstawie karty podatkowej, a później płacił podatek ryczałtowy od przychodów ewidencjonowanych. We wskazanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą ściśle związaną z wyuczonym fachem, przy czym w okresie od 1 lutego 1994 r. do 30 września 1998 r. była to działalność jednoosobowa (w prowadzeniu działalności podatnikowi okazjonalnie pomagał ojciec i brat), zaś od dnia 1 września 1998 r., wobec stale i prężnie rozwijającej się działalności gospodarczej, podatnik zatrudniał jednego pracownika, w wymiarze ½ etatu. Pracownik zatrudniony był na podstawie umowy o pracę do dnia 31 grudnia 2000 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik współpracował z wieloma przedsiębiorcami. W okresie świetności firma podatnika współpracowała z około pięćdziesięcioma stałymi odbiorcami oraz świadczyła usługi na rzecz klientów indywidualnych. Ponadto podatnik wykonywał okna oraz świadczył liczne usługi na rzecz okolicznej ludności, polegające m.in. na szkleniu okien, wiat, szklarni, czy produkcji i sprzedaży na ich rzecz luster. Ogólnie, miesięcznie, podatnik miał od 150 do 400 zleceń, których wartość oscylowała w granicach od 50,00 do 4.000,00 zł. Wartość usług świadczonych przez podatnika znacznie przewyższała koszty, jakie ponosił on w związku z ich realizacją. Cena usług świadczonych przez podatnika często nawet dwukrotnie przewyższała wartość kosztów, jakie ponosił w związku z realizacją danej usługi, czy danego zlecenia. Powyższe pozwoliło podatnikowi osiągać wysokie przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy jednoczesnym istnieniu niewielkich kosztów związanych z prowadzeniem tej działalności. Prowadzona w ten sposób działalność, sukcesywnie narastający przychód podatnika oraz zaoszczędzone wcześniej pieniądze, pozwoliły podatnikowi na zakup lokalu za kwotę 122.000 zł, którą uiszczał w ratach. W ocenie pełnomocnika na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań podatnika oraz wskazanych przez niego świadków, wynika iż podatnik zdołał udowodnić, iż wydatkowane przez niego w 2008 r. środki pieniężne pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w szczególności z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w okresie od 1 lutego 1994 r. do 24 kwietnia 2004 r. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania podatkowego w kierunku wyjaśnienia źródła pochodzenia kwoty 36.010 zł. W trakcie przesłuchania zarówno świadków jak i samego podatnika nie wyjaśnił tej okoliczności. Wskazał, że zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Podniósł, że skoro organ podatkowy twierdzi, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie dysponuje odpowiednimi dokumentami i z tej przyczyny nie możliwym jest poczynienie jednoznacznych ustaleń, winien wszelkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie autora skargi organ podatkowy nie przeanalizował należycie wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania podatkowego. Wyjaśnienia te od samego początku wskazują jako źródło pochodzenia środków oszczędności gromadzone w poprzednich latach i nie ma w nich ani żadnych sprzeczności ani żadnych pojawiających się w miarę upływu czasu nowych okoliczności. W trakcie postępowania podatkowego podatnik złożył oświadczenie, w którym podał, że posiadał oszczędności zgromadzone w latach 1994-2004 i zakup lokalu dokonany w 2008 r. sfinansował z tychże oszczędności oraz z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez podatnika w tych latach działalności gospodarczej. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że dysponował oszczędnościami w wysokości około 250.000 zł. W swoich wyjaśnieniach skarżący utrzymywał, że zakup lokalu sfinansował z oszczędności gromadzonych przez całe swoje dorosłe życie pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej, z darowizn uzyskanych od babki z okazji 18-tych urodzin oraz od gości weselnych z okazji zawarcia związku małżeńskiego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pełnomocnik strony wskazał, że ocena organu podatkowego jest tendencyjna i nakierowana na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia oraz na rozstrzygnięciu przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na wątpliwości co do konstytucyjności tej regulacji prawnej, skierowane zostały skargi do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej - organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści artykułów 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Art.20 ust.3 powołanej ustawy, stanowiący podstawę merytorycznego orzekania określa zasady ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewiduje podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75%. Podkreślić należy, że opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Ustalając stan faktyczny sprawy organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika co do wysokości jego dochodów, niskich kosztów utrzymania z uwagi na pomoc rodziny, darowizn i pożyczek uzyskiwanych od członków rodziny. Uwzględnił wskazywane przez podatnika przychody i ponoszone przez niego wydatki, które szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika organ uznał, że na koniec 2004 r. podatnik dysponował kwotą 250.000,00 zł. Za niewiarygodne uznał natomiast twierdzenia podatnika, że dysponował on również w tym czasie kwotą 60.000,00 zł otrzymaną od gości weselnych w związku z przyjęciem weselnym jakie odbyło się z okazji zawarcia małżeństwa w dniu 27.06.1992 r. Niewiarygodne było również dla organu dysponowanie w tym czasie kwotą 30.000,00 zł, którą według twierdzeń podatnika, miał on otrzymać w 1982 r. jako darowiznę od babci G. Z. z okazji 18 urodzin. Oceniając wysokość tych kwot w odniesieniu do przeciętnych wynagrodzeń miesięcznych uzyskiwanych w datach darowizn przez pracowników, organ wykazał, że stanowiły one kilkusetkrotność tychże przeciętnych wynagrodzeń. Nie wykluczając, że zwyczajowe prezenty w formie pieniężnej z powyższych okazji mogły mieć miejsce, organ ocenił jednak, że niewiarygodne jest by ich kwoty mogły być tak wysokie. Organ podniósł nadto, że podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób podnoszonych okoliczności. Za niewiarygodne uznał organ także twierdzenie o przechowywaniu tych środków pieniężnych do 2008 r., zważywszy na dokonywanie w tym czasie przez podatnika różnych wydatków, jak chociażby wydatek poniesiony w 2002 r. na nabycie lokalu użytkowego w R. za kwotę ponad 122 tys. zł. Podatnik nie uwiarygodnił posiadania w tym okresie lokat bankowych na których lokował oszczędności w złotówkach czy też w walutach obcych, ani faktu nabywania i przechowywania waluty poza systemem bankowym, czy też przechowywania poza tym systemem oszczędności w złotówkach z lat poprzedzających analizowany okres podatkowy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie narusza zasad postępowania podatkowego. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy wydatków ponoszonych przez podatnika w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2007 r. i osiąganych w tym okresie przychodów i ustalił nadwyżkę przychodów nad wydatkami za lata 2004 – 2007 w wysokości 231.189,49 zł. Wskazując na ustalenia organu I instancji organ odwoławczy podniósł, że uwzględniając wydatki i przychody w poszczególnych okresach 2008 r. organ I instancji wyliczył, że pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie znalazły wydatki w wysokości 36.010,00 zł, co skutkowało wyliczeniem 75% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 27.008,00 zł. Podkreślić należy, że skarżący nie zakwestionował skutecznie poszczególnych pozycji wyliczeń dokonanych przez organ. Nadto organ odwoławczy rozpoznając sprawę wykazał, że w rozliczeniu dokonanym przez organ I instancji nie uwzględniono faktu, iż podatnik płacił alimenty na dwoje dzieci łącznie 600 zł miesięcznie, co stanowi 7.200,00 zł rocznie, a nie jak przyjął organ I instancji – 3.600,00 zł rocznie. Organ odwoławczy wykazał również, że organ I instancji nie uwzględnił faktu dokonania przez podatnika spłaty w okresie od 3.11.2008 r. do 22.12.2008 r. kredytu bankowego łącznie w kwocie 120.691,00 zł. Kredyt zaciągnięto w dniu 26.09.2008 r. W związku z powyższym organ odwoławczy wykazał niedobór środków pochodzących z ujawnionych źródeł na ponoszone w poszczególnych miesiącach 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 100.676,52 zł. Wyliczenie to nie mogło mieć wpływu na kierunek rozstrzygnięcia z uwagi na treść art.234 Ordynacji podatkowej, na co wskazał organ odwoławczy. Należy jednak mieć na uwadze, że organy dokonały szczegółowych wyliczeń w zakresie nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, a podatnik wyliczeń tych skutecznie nie zakwestionował. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów obu instancji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy - co zdaniem Sądu w omawianej sprawie zostało wykazane. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (124 Ordynacji podatkowej). Z tych samych względów Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. omawianego wyżej art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazującego na stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ms