I SA/Łd 999/13

Dnia 27 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 999/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. A. K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...]r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatków od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 roku. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. niezasadnie odliczyła podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firmy A z siedzibą w Z. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec sierpień, wrzesień, październik 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należmy do przeniesienia na następny miesiąc za luty, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2004 r. Wydaną w następstwie wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów za okresy styczeń - marzec 2004 r., i jednocześnie orzekł w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na skutek wniesionej przez A. K. skargi wyrokiem dnia 22 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż organy podatkowe dowiodły, że wystawione przez spółkę A faktury nie uprawniają skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1231/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną. W dniu 17 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek A. K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wniosku Pełnomocnik wskazał, że wydany w dniu 21 czerwca 2012 wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma cyt.: "fundamentalny wpływu treść wydanych w stosunku do Strony decyzji i dowodzi oczywistej sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego". Postanowieniem z [...]2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] r. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały, wskazane przez stronę, przesłanki uzasadniające uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. Od tego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, wyczerpująco przedstawił założenia procesowe instancji wznowienia postępowania. Podniesiono następnie, iż ostateczna decyzja organu z [...] r. została wydana m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiących implementację art. 17 ust. 1-2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. przez dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE dokonanej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach: C-80/11 i C-142/11). Wskazano, że w pkt 35 wyroku w sprawach, w których postawiono pytania prejudycjalne zastosowanie mają zarówno przepisy VI dyrektywy, jak i dyrektywy 2006/112, która nie wprowadza zasadniczych zmian w stosunku do VI dyrektywy. Poza tym - jak stwierdził Trybunał - przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie w analizowanych sprawach (C-80/11 i C-142/11) są co do istoty tożsame. Przypomniano, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A, gdyż według organów podatkowych nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Wskazano też na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie w tym postępowaniu. Po przeanalizowaniu złożonego obecnie środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko, że powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o podatku VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, strona pominęła również kwestię spełnienia w jej sprawie materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia wynikających z prawa unijnego oraz prawa krajowego. Zagadnienie materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski oraz w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a następnie usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to wówczas spełnione są materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (zob. pkt 25-26 ww. wyroku TSUE). Odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, a w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 1-2. Organ podatkowy podkreślił również, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989r. C - 342/87 Genius Holding, TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Organ wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie dane zawarte na spornych fakturach nie pokrywały się z rzeczywistością w odniesieniu do sprzedawcy i rodzaju towaru, co oznacza, że nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112, a szczególności danych niezbędnych do ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Organ dodał, że spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znacznie jedynie w stanach faktycznych zbliżonych do tych, jakich orzekał Trybunał w przypadku spraw połączonych C-80/11 oraz C-142/11. W odniesieniu zaś do A. K. oraz jej męża A. K. w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wskazano jednoznacznie na okoliczności, które wskazują, że małżonkowie uczestniczyli w nielegalnym obrocie produktami ropopochodnymi, mając przy tym pełną świadomość brania udziału w procederze "legalizowania" obrotu produktem ropopochodnym, jako olejem napędowym, którym to procederem kierował mąż A. K. – A. K. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Ustalenie przez organ podatkowy w autonomicznym postępowaniu podatkowym, że fakturę wystawił podmiot nie będący sprzedawcą jest ustaleniem podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa) i nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy dokumentu na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokumentu - za przestępstwo karne skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny. W konsekwencji wywiedziono, że jeśli w sprawie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący rzeczywistym sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ tak wystawione faktury są fakturami wystawionymi nierzetelnie i dodatkowo dokumentami podrobionymi, czyli w istocie swej nie są fakturami V AT. Zauważono także, że strona uznając, iż wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 ma zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stawia de facto znak równości między podwykonawstwem, które jest wprost dopuszczalne przez przepisy prawa i występowało w sprawie C-142/11 (m. in. pkt 25, 26, 28 ww. wyroku), a firmanctwem, które - stosownie do art. 55 Kodeksu karnego skarbowego -jest przez prawo zabronione. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W złożonej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym oraz naruszenie przepisu art. 122, art. 187 §1, Ordynacji podatkowej oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97. póz. 970 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/1121 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art, 1 tiret l i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. l Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny, a także zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasady proporcjonalności i neutralności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia spornego paliwa nie był przez organy podatkowe kwestionowany, zaś ewentualne niezgodności danych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy. Zdaniem Pełnomocnika stan faktyczny w sprawie C-142/11 stanowi dokładne odzwierciedlenie sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie Strony. Różnica między stanem faktycznym w niniejszej sprawie i w tej. w której orzekł TSUE, sprowadza się wyłącznie do przedmiotu świadczenia, która jest prawnie irrelewantna. W ocenie skarżącego, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie jest wystarczającą przesłanką - zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez ten organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 11 o.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia ETS jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącej rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej wnioskiem objętej i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z zacytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa (oszustwa podatkowego) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika ( który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności (zachowania należytej staranności) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z zacytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do tez 60 – 62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." 61 - "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń" 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli." W ocenie Sądu treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych wypadków, w których spełnione są zarówno warunki materialne jak i formalne odliczenia. Warunkami materialnymi prawa do odliczenia to niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury. W praktyce udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy spełnione są materiale warunki do odliczenia może być utrudnione, w szczególności wówczas jeśli przedmiotem dostawy jest w istocie inny towar niż w rzeczywistości, jednak o właściwościach użytkowych i fizycznych na tyle zbliżonych do towaru wskazanego w fakturze, że jego nabywca może o tym nie wiedzieć. Dotyczy to w szczególności obrotu paliwami, gdzie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem obrotu – olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny często konieczne są badania chemiczne. Podobne wątpliwości rodzić może także nabycie towaru lub usług od podmiotu firmującego działania rzeczywistego właściciela towaru ( lub wykonawcy usługi ). Każde z tych zagadnień w sposób oczywisty wkracza w obszar zawinienia. Zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie jest to, czy stan faktyczny wynikający z ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest można uznać za zgodny ze stanem faktycznym ustalonym w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest zgodny, gdyż w sprawie skarżącej nie zostały spełnione warunki formalne i materialne do odliczenia – przedmiotem transakcji nie był olej napędowy tylko produkt ropopochodny, a ponadto sprzedawcą nie był A, tylko inny podmiot, a zatem wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zwrócić uwagę, że z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w wypadku, gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia (niedbalstwa). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek. W tej perspektywie spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu w ramach którego rozpoznawał sprawę Trybunał Sprawiedliwości jest bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia [ ...] roku wynika wprost, że podatniczka wraz z mężem uczestniczyła w nielegalnym obrocie produktami ropopochodnymi, co znalazło potwierdzenie w objęciu małżonków aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. w związku z działalnością firmy ZHU "B" z siedzibą w Z. , a następnie w wyrokach wydanych przez Sąd Rejonowy w W. w sprawach o sygn. akt [...], [...] oraz [...]. Dodatkowo w decyzji ostatecznej wskazano, że podatniczka miała pełną świadomość, co do udziału w procesie legalizowania obrotu ww. towarem, jako olejem napędowym, a zatem z pewnością podatniczka nie spełniła drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienie jej prawa do odliczenia. Należało zatem podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt.11 O.p. jest niezasadny. Tak więc organy podatkowe miały prawo uznać, że faktury dokumentujące owe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistości skoro wskazywały przedmiot i podmiot transakcji odmiennie od ustalonych przez organy podatkowe. Rację ma przy tym organ odwoławczy wywodząc, że badanie należytej staranności, o której mowa w tezie 1 cytowanego wyroku TSUE, jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy omówione wyżej warunki materialne i formalne prawa do odliczenia zostały spełnione. Powołany przez skarżącego wyrok TSUE odnosił się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana (vide – teza 44 wyroku). Uznać bowiem należy, że brak ich spełnienia oznacza, że staranności tej nie ma potrzeby badać. Skoro bowiem przedmiot, podmiot i forma dokumentacji czynności będącej podstawą do odliczenia podatku VAT są odmienne od rzeczywistych, lub nie zaistniały w ogóle, to brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z takich dokumentów (faktur) zarówno w prawie wewnętrznym jak i unijnym. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, a mianowicie cyt. "w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie". Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni aprobuje. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącego nieprawomocnego wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd [...] stwierdzić należy, że zapadł on w toku postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy również wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być eliminowane w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt.11 O.p. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego, który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia [...] 2010 roku. faktycznych związanych z nabyciem paliwa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. AK.