I SAB/Łd 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. 1. stwierdza przewlekłość postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. i zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w Ł. do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem jego prawomocności; 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 lutego 2016 r. A spółka z o.o. w Ł. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu skargi spółka wyjaśniła, że postanowieniem z 17 września 2014 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres. W jego toku organ podatkowy wydał kolejne postanowienia z [...] i [...] oraz z [...], [...], [...] i [...], którymi przedłużał termin jego zakończenia, ostatecznie do 31 stycznia 2016 r. Jako uzasadnienie przedłużania terminu organ podawał konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy obszernego materiału dowodowego oraz informacji zebranych w trakcie postępowania podatkowego, a także konieczność wszechstronnej analizy istniejącego stanu faktycznego w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w toku tego postępowania oraz w trakcie innych jeszcze prowadzonych z udziałem strony postępowań podatkowych, wymagającej czasochłonnego i pracochłonnego opracowania. W dniu 18 listopada 2015 r. spółka A wniosła, na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., które postanowieniem z [...] uznane zostało za bezzasadne. W swojej skardze spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, naruszając tym samym reguły prawa podatkowego, wynikające z art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 § 1 O.p. i wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych oraz o stwierdzenie, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe naruszenia spółka podkreśliła, że czynności zmierzające do załatwienia sprawy oraz pozyskania nowych dowodów podejmowano tylko w okresie od wszczęcia postępowania do czasu wydania postanowienia o dopuszczeniu dowodu z protokołu przesłuchania świadka D. P. Począwszy od postanowienia z [...] maja 2015 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje bierny, nie podejmuje żadnych czynności poza wydawaniem kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Tymczasem dysponując tymi samymi dowodami ten sam organ [...] wydał wobec spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ szeroko opisał czynności podejmowane w toku postępowania. Wskazał zatem między innymi, że spółka złożyła 25 czerwca i 15 lipca 2013 r. deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r., wykazując w nich nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 123 tys. oraz 300 tys. zł. Deklaracja dotycząca czerwca 2013 r. została następnie objęta korektą, która wpłynęła do organu 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik wskazał dalej, że pomiędzy 24 lipca 2013 r. a 18 czerwca 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie obejmującym ww. zwrot bezpośredni. W jej wyniku stwierdzono brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z szeregu transakcji, które – w ocenie organu – nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego 18 czerwca 2014 r. zakończył kontrolę, a następnie postanowieniem z 17 września 2014 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe. Organ powołując się na kontrole podatkowe przeprowadzone wobec A w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. stwierdził, że spółka pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1–2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte kontrolami podatkowymi. Zdaniem organu transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. Uznanie, że A nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Podkreślił, że działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zatem dokonując oceny czy w badanym okresie spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie kontroli w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okresy: 2–4/2013 r., 5–6/2013 r., 7/2013, 2/2014 r i 3–7/2014., które wskazują, iż celem działalności kontrolowanej spółki nie było dokonywanie dostaw opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu ustalenia te miały odniesienie również do spornego okresu. Nie było zatem podstaw do uznania, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym, że działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, że ustalenia kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do których postępowania podatkowe nadal są prowadzone, mają wpływ na rozliczenie podatku za maj i czerwiec 2013 r. Zatem organ zmuszony jest przedłużać termin zakończenia postępowania podatkowego za ten okres. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wykazana przez spółkę w deklaracji podatkowej za kwiecień 2013 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy skutkuje tym, że nadwyżka ta powiększyła w maju 2013 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia i jednocześnie przy zerowej kwocie podatku należnego, powiększyła kwotę do przeniesienia na kolejne miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że nie zakończyło się jeszcze postępowanie podatkowe wobec spółki w zakresie podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Decyzją z [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił spółce za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu drugiej instancji została następnie zaskarżona do sądu administracyjnego. Do chwili obecnej skarga ta nie została rozpatrzona. Brak rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r., w sytuacji przyjęcia w rozliczeniu za maj 2013 r. kwoty do przeniesienia z kwietnia 2013 r., uniemożliwia wydanie decyzji wymiarowej za maj i czerwiec 2013 r. Rozliczenie za maj i czerwiec 2013 r. powinno bowiem uwzględniać ostateczne ustalenia kontroli za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że instytucja skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania została wprowadzona do ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., nr 6, poz. 18 ze zm.). Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. i art. 125 O.p., ustanawiających zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (zob. wyrok WSA z 28 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II SAB/Go 56/16, dostępny w CBOSA). Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że wszczęcie postępowania podatkowego było uzasadnione treścią protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z protokołu tego wynika, że podobnie jak za inne okresy kontrolowane to jest za okres luty–kwiecień 2013 r. oraz za luty i marzec–lipiec 2014 r. ustalono, że spółka skarżąca pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej nie działała jako podatnik podatku VAT, samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte kontrolami. Stwierdzono ponadto, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji. Ponadto stwierdzono, że spółka skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W tej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres w dniu 17 września 2014 r. znajdowało oparcie w treści art. 165b § 1 O.p. Jednak w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Słusznie zatem podnosi skarżący, że od maja 2015 r. procedowanie organu pierwszej instancji ograniczało się do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 O.p., informujących spółkę skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (postanowienia z [...], [...] i [...]). Przedłużając termin zakończenia sprawy organ wskazywał między innymi, że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie podatku VAT za okres maj–czerwiec 2013 r. W szczególności powoływano się na kaskadowy charakter podatku VAT i ścisłą zależność rozliczenia badanego okresu od rozliczenia za kwiecień 2013 r. Praktyki takiej nie można jednak zaakceptować. Nie negując kaskadowego charakteru rozliczeń w podatku od towarów i usług zauważyć należy, że każdy okres rozliczeniowy stanowi, w myśl ustawy podatkowej, odrębny i niezależny przedmiot. Zatem postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza postępowanie dowodowe, winno być przeprowadzone niezależnie i odrębnie wobec każdego okresu rozliczeniowego. Należy przy tym pamiętać, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem natomiast w myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być zwłaszcza materiały, informacje oraz inne dokumenty zebrane w toku innych postępowań oraz kontroli podatkowych. Skoro zatem w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do spółki skarżącej w przedmiocie podatku VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję, jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r. (decyzja z [...]), to w ocenie sądu nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie. Z tych względów należało uznać za opieszałe i w konsekwencji przewlekłe postępowanie prowadzone w badanym okresie przez organ pierwszej instancji. Jak wskazano powyżej, czynności wykonywane w ramach tego postępowania mają od maja 2015 r. charakter jedynie pozorny i formalny i nie zmierzają do efektywnego zakończenia postępowania. W tej sytuacji, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne okazało się zobowiązanie organu do zakończenia postępowania w pierwszej instancji w rozsądnym terminie 30 dni, który w ocenie sądu pozwoli na włączenie do akt przedmiotowej sprawy wszystkich niezbędnych dowodów i ich należytą ocenę. Formuła przyjęta w treści punktu 1 wyroku uwzględnia treść art. 286 § 2 p.p.s.a. W ocenie sądu stwierdzona przewlekłość postępowania nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi gdy w stwierdzona nieprawidłowość w sposób oczywisty odbiega od obowiązującej normy prawnej. Tymczasem zasadnicza kwestia podnoszona przez organ, to jest: swoiście rozumiane uzależnienie od rozstrzygnięć w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku VAT, było przedmiotem różnej oceny w orzecznictwie. I tak np. w wyroku WSA z 2 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SAB/Łd 7/15 stwierdzono, że nie można mówić o przewlekłości postępowania w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy zwrot tego podatku jest uzależniony od zakończenia postępowań kontrolnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem, ze względów przedstawionych powyżej. Tym niemniej istnienie takiego stanowiska orzeczniczego wyklucza możliwość przyjęcia, że przedstawione powyżej zapatrywanie prawne organu w sposób oczywisty odbiega od obowiązującego prawa. W tej sytuacji na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 2 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ms