I SAB/Łd 2/15

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku sprawy ze skargi A. M. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie wydania decyzji, w wyniku wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 roku 1. stwierdza przewlekłość postępowania w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 roku; 2. stwierdza, że przewlekłość określona w punkcie 1 nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 kwietnia 2014 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek A. M. z dnia 25 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, o sygnaturze akt C-18/13, mającym istotny wpływ na treść powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. W związku z powyższym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] maja 2014 r. postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W dniu 16 czerwca 2014 r. do organu podatkowego I instancji wpłynął drugi wniosek podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wskazaną wyżej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt C-33/13). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. włączył akta sprawy dotyczące drugiego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. ze względu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. (wydany w sprawie o sygnaturze akt C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi) do akt sprawy dotyczących pierwotnego wniosku podatnika o wznowienie postępowania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, wydanym w sprawie o sygnaturze akt C-18/13. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ pierwszej instancji z uwagi na niezałatwienie powyższej sprawy w terminie wyznaczył nowy termin na jej załatwienie, informując podatnika, że przewidywalnym terminem rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. jest dzień 30 września 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. organ podatkowy ponownie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, przypadający na okres do dnia 30 listopada 2014 r. Pismem z dnia 13 października 2014 r. podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w wyznaczonym przez ten organ terminie w związku ze wszczętym na wniosek strony postępowaniem w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie podatnika za niezasadne. W dniu 5 grudnia 2014 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w związku ze wznowionym na wniosek strony postępowaniem zakończonym ostateczną decyzją wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1) stwierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do daty wniesienia niniejszej skargi nastąpiła przewlekłość postępowania, która naruszyła prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki i że przewlekłość ta miała charakter rażącego naruszenia prawa, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że powodem złożenia skargi jest opieszałe prowadzenie wznowionego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Organ podatkowy przekroczył terminy załatwienia sprawy wynikające z przepisów bez uzasadnionej przyczyny. Pełnomocnik zarzucił przy tym organowi podatkowemu obstrukcyjne działanie przejawiające się przewlekłością prowadzonego postępowania, noszące znamiona celowego uchylania się od wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że postępowanie podatkowe wznowione w wyniku wniosku strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., trwające już przeszło ponad pół roku, w sposób ewidentny urąga przepisom dotyczącym terminów załatwienia sprawy, przybierając tym samym postać rażącego naruszenia prawa. Podkreślił przy tym, że w wyżej wskazanym okresie nie zostały podjęte właściwie żadne kroki zmierzające do merytorycznego zakończenia postępowania skutkujące wydaniem przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy i podjęte działania w sprawie. Wskazał przy tym, że decyzja rozstrzygająca przedmiotową sprawę została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 9 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Ocena sposobu prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowania wszczętego wnioskiem A. M. z dnia 25 kwietnia 2014 r. o wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. pozwala na stwierdzenie, że postępowanie to było prowadzone przewlekle. Na wstępie należy stwierdzić, że nie jest zasadny przedstawiony w odpowiedzi na skargę wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o odrzucenie skargi. Wniosek ten nie został jasno uzasadniony, ale biorąc pod uwagę powołane przez organ w końcowych akapitach przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", to jest art. 52 § 3 i art. 53 § 2 tej ustawy oraz treść odpowiedzi na skargę w tym zakresie, należy uznać, że w ocenie organu wniesienie skargi na przewlekłość postępowania było przedwczesne, bo podatnik nie wezwał wcześniej organu prowadzącego postępowanie do usunięcia naruszenia prawa. Powyższy pogląd organu nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka, a przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Wyliczenie środków zaskarżenia w art. 52 § 2 p.p.s.a. jest jedynie przykładowe, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "taki jak", który w tym przypadku należy rozumieć jako synonim słowa "w szczególności" (podobnie W. Chróścielewski, Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, "Państwo i Prawo" z 2004 r., Nr 3, s. 65). Przyjęcie takiej interpretacji przesądza z kolei o konieczności szerokiego traktowania pojęcia środki zaskarżenia i takiego rozumienia treści cytowanego przepisu, że wyczerpanie środków zaskarżenia oznacza skorzystanie przez stronę ze wszelkich (poza nadzwyczajnymi) prawnie dopuszczalnych środków działania przed organem administracji, które mogą wpłynąć na uzyskanie rozstrzygnięcia w żądanym zakresie. Nie sposób pominąć funkcjonalnej wykładni treści cytowanego przepisu, wyrażającego zamiar ustawodawcy by sprawa administracyjna została załatwiona w postępowaniu przed organami administracji, a zatem w postępowaniu mniej sformalizowanym i niejako dostępniejszym dla strony. Ewentualna kontrola sądowa odbywać ma się dopiero na etapie, gdy z takich czy innych przyczyn do załatwienia sprawy dojść nie mogło, przy czym kontrola sądowoadministracyjne jest kontrolą jedynie pod kątem zgodności z prawem. Takim środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 p.p.s.a. jest zarówno przewidziane w art. 37 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego zażalenie do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 K.p.a., w terminie określonym w przepisach szczególnych, w terminie określonym w art. 36 tego Kodeksu lub na przewlekłe prowadzenie postępowania, jak i przewidziane w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Użycie w art. 37 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego terminu "zażalenie" w zasadzie przesądza, w świetle art. 52 § 2 p.p.s.a., że warunkiem sine qua non dopuszczalności skargi do sądu na bezczynność lub przewlekłość jest wyczerpanie trybu z art. 37 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stanowisko takie znajduje już od dawna potwierdzenie w orzecznictwie – postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1997 r. sygn. akt III SAB 47/96 (LEX nr 30232) czy też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 1997 r., sygn. akt IV SAB 31/97 (OSP 1998/10/185). Przyjęcie, że wyliczenie środków zaskarżenia w treści art. 52 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter przykładowy przesądza, że również ponaglenie z art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest środkiem prawnym, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do Sądu. Za takim stanowiskiem przemawiają nadto dwie okoliczności. Po pierwsze, nieracjonalne byłoby przyjęcie, że w przypadku bezczynności organu podatkowego można składać skargę bezpośrednio do sądu, a w przypadku bezczynności organu administracji działającego w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego koniecznym jest wcześniejsze złożenie zażalenia w trybie art. 37 § 1 Kodeksu. Po drugie zaś, przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do niedopuszczalnej konkurencji środków zaskarżenia – podatnik mógłby według własnego wyboru i całkowicie dowolnie korzystać z ponaglenia z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej lub od razu wnosić skargę do sądu (zob. też postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 28 października 2004 r., II SAB/Bk 16/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 14) . Sąd ma na uwadze to, że treść art. 37 § 1 K.p.a. różni się od treści analogicznego funkcjonalnie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem pierwszy przepis przewiduje specyficzny środek zaskarżenia zarówno na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, jak i na przewlekłe prowadzenie postępowania, natomiast w drugim przepisie mowa jest o ponagleniu, a więc także o specyficznym środku zaskarżenia, chociaż inaczej nazwanym, ale w sytuacji niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. W przepisie tym nie wskazano zatem wyraźnie, że istnieje konieczność wcześniejszego wystąpienia z ponagleniem w razie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ. Jednakże niefortunne sformułowanie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia odmiennego trybu postępowania w zależności od tego, czy strona zarzuca organowi bezczynność, czy przewlekłość. Nie miałoby to żadnego uzasadnienia, zwłaszcza że skarżącemu często trudno jest rozróżnić bezczynność od przewlekłości. Nie ma też wątpliwości, w świetle art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., że skarga do sądu administracyjnego przysługuje zarówno na bezczynność organu podatkowego, jak i na przewlekłe prowadzenie postępowania. Ustawodawca rozróżnia te dwa pojęcia, chociaż ich nie zdefiniował. Oznacza to, że przed wniesieniem skargi do sądu konieczne jest skorzystanie z trybu ponaglenia przewidzianego w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno w razie zarzucenie organowi podatkowemu bezczynności, jak i przewlekłości. Należy też zauważyć, że wymaganie od podatnika, aby przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania uprzednio wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jak sugeruje w odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przytaczając treść art. 52 § 3 p.p.s.a., nie miałoby oparcia w przepisach. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie w razie wniesienia skargi na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., a przecież nie ulega wątpliwości, że skarga na przewlekłość, jak i na bezczynność nie jest skargą ani na żaden akt, ani na żadną czynność. Stan bezczynności organu, jak i stan prowadzenia postępowania w sposób przewlekły nie są żadnymi aktami administracyjnymi, ani nie są czynnościami. Wprost przeciwnie. Stwierdzenie istnienia takiego stanu oznacza właśnie brak wydawania aktów lub brak podejmowania czynności we właściwych terminach. Dodać tylko można, że także art. 52 § 4 p.p.s.a. nie mógłby znaleźć zastosowania z tego samego względu. Przepis ten dotyczy bowiem wnoszenia skarg na "inne akty". Ponadto należy stwierdzić, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach p.p.s.a. wymaganie, aby podatnik przed wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenia postępowania przez organ musiał wcześniej zarówno zwrócić się z ponagleniem do organu nadrzędnego, jak i wezwać organ pozostający w bezczynności lub przewlekle prowadzący postępowanie do usunięcia naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie podatnik zwrócił się pismem z dnia 13 października 2014 r. z ponagleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. niezałatwienie sprawy w terminie oraz zaistniałą "opieszałość", co należy rozumieć jako zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania. W chwili wniesienia ponaglenia sprawa tocząca się w trybie wznowieniowym nie była zakończona. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu zarzucono organowi przewlekłe prowadzenie wznowionego postępowania. Należy uznać, że wniesienie powyższego ponaglenia spełniło wymóg wyczerpania trybu przewidzianego w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej przed wniesieniem skargi. Sąd miał na uwadze, że wznowione postępowanie zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. doręczoną pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 grudnia 2014 r., odmawiającą uchylenia własnej decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] listopada 2017 r. Skarga na przewlekłość postępowania wszczętego wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną została sporządzona i wysłana do organu w dniu 5 grudnia 2014 r.(skarga skierowana została do WSA w Łodzi, ale prawidłowo została wniesiona za pośrednictwem organu), a więc zanim strona dowiedziała się o zakończeniu postępowania wznowionego, przed wejściem do obrotu decyzji kończącej postępowanie wznowione przed organem pierwszej instancji. Sąd wyraża pogląd, że orzekanie w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania podatkowego jest możliwe także po zakończeniu tego postępowania, a zwłaszcza wtedy, jak w tej sprawie, jeżeli skarga została wniesiona przed wejściem do obrotu decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Skoro jest to skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania, a nie na bezczynność polegającą na niezakończeniu postępowania we właściwym terminie, to nawet wydanie decyzji kończącej postępowanie nie czyni skargi bezprzedmiotowej. Przedmiotem kontroli sądowej nie jest bowiem to, czy postępowanie się zakończyło, ale to, czy czynności w toku postępowania były przez organ podejmowane bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem terminów wyznaczonych przepisami Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa stanowiska, co do kwestii możliwości uwzględniania skargi na bezczynność lub skargi na przewlekłość w zależności od tego, czy w chwili wydawania wyroku akt administracyjny lub czynność zostały już przez organ podjęte, czy też jeszcze nie. Według pierwszego ze stanowisk, jeżeli przed wydaniem wyroku sądowego organ wydał już akt lub podjął czynność, co do których pozostawał wcześniej w bezczynności i co było powodem wniesienia skargi na bezczynność lub na przewlekłość postępowania, to należy uznać, że postępowanie sądowe staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przykładem jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2014 r., II SAB/Kr 186/14, dostępny w CBOSA. Należy jednak zauważyć, że powyższe stanowisko wyrażane jest przede wszystkim w sprawach ze skarg na bezczynność organu. Według drugiego ze stanowisk, wydanie aktu lub podjęcie czynności przed wydaniem wyroku w sprawie ze skargi na bezczynność lub na przewlekłość nie czyni bezprzedmiotowym postępowania sądowego w zakresie ustalenia, czy bezczynność lub przewlekłość miały miejsce, oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa, albo nie miało charakteru rażącego. Przykładem jest tu postanowienie NSA z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12 ONSA i WSA 2013, nr 1 poz. 7. W postanowieniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 149 p.p.s.a. zawiera normę, według której uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce oraz czy było to z rażącym naruszeniem prawa albo nie miało charakteru rażącego. Użycie w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. wyrazu "jednocześnie" nie oznacza, że ta część przepisu ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sąd zobowiązuje organ do wydania decyzji w określonym terminie. Zdaniem NSA z analizy art. 149 § 1 p.p.s.a. w kontekście art. 4171 § 3 k.c. wynika, że uwzględnienie skargi na podstawie powyższego przepisu może polegać na stwierdzeniu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa albo że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że są podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, z uwagi na to, iż akt został wydany po wniesieniu skargi do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko NSA. Dodać tylko można, że przyjęcie tego stanowiska oznacza, że sądowa kontrola administracji publicznej nie jest iluzoryczna, a celem skargi na bezczynność, a zwłaszcza, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, na przewlekłość postępowania, jest nie tylko zmuszenie organu do zakończenia postępowania w terminach przewidzianych przez ustawodawcę, ale także efektywne sprawdzenie, czy organ terminów tych oraz ustawowych zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej przestrzegał. Uwzględniając powyższe wywody Sąd uznał, że mimo zakończenia przez organ podatkowy wznowionego postępowania przed wydaniem wyroku, postępowanie w tej sprawie ze skargi podatnika na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nie stało się bezprzedmiotowe, a przedmiotem kontroli sądowej było sprawdzenie, czy postępowanie przed organem podatkowym wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową było prowadzone przewlekle, a w razie stwierdzenia tego faktu, czy przewlekłość miała charakter rażący. Oczywiście nie było potrzeby umarzania postępowania sądowego w zakresie zobowiązywania organu podatkowego do zakończenia w wyznaczonym przez Sąd terminie wznowionego postępowania nie tylko dlatego, że w chwili wyrokowania postępowanie to zostało już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zakończone, ale także dlatego, że żądania takiego nie było w skardze. Podatnik wniósł skargę na przewlekłość postępowania. Dodatkowo tylko należy zauważyć, choć nie jest to przedmiotem sporu, że tak skarga na bezczynność organu, jak i skarga na przewlekłość nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a.. Wynika to z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Należy przyjąć, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona aż do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcia czynności (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 270/10, dostępny w CBOSA). Konieczne jest uwzględnienie różnic pomiędzy skargą na bezczynność i skargą na przewlekłość. O ile zasadniczą racją składania tej pierwszej jest zmuszenie organu administracji publicznej do zakończenia postępowania administracyjnego w terminie przewidzianym przez odpowiednie przepisy procesowe, o tyle racją składania tej drugiej jest piętnowanie wykonywania przez organ czynności nieefektywnych, pozorowania prowadzenia postępowania, wykonywania czynności zbędnych i złej organizacji procesu. Oznacza to, że wydanie przez organ aktu lub dokonanie czynności kończącej postępowanie zasadniczo czyni bezprzedmiotowym dalsze popieranie skargi na bezczynność organu. Wszak bezczynność ta ustała. Odmiennie jest w przypadku skargi na przewlekłość. Wprawdzie wydanie aktu lub dokonanie czynności kończy konkretne postępowanie, ale nie niweczy to zaistniałej w toku postępowania przewlekłości procedowania, której zaistnienie było przyczyną wniesienia skargi. Uzyskanie potwierdzenia, że postępowanie administracyjne było prowadzone przewlekle, w szczególności, gdy była to przewlekłość kwalifikowana, może mieć dla podatnika znaczenie, m. in. w kontekście art. 4171 § 3 k.c., a jednocześnie wpływa to dyscyplinująco na organ administracji. Instytucja skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania została do p.p.s.a. wprowadzona stosunkowo niedawno, tj. ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.). Na skutek tej nowelizacji zaistniała konieczność reinterpretacji pojęcia "bezczynność", poprzez ograniczenie jego rozumienia do sytuacji niewydania w prawnie ustalonym terminie (art. 35 k.p.a., art. 139 Ordynacji podatkowej) decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub podjęcia czynności, wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. i art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiających zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r. II SAB/Go 56/16, dostępny w CBOSA). Zgodnie z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie można zgodzić się z prezentowanym przez organ stanowiskiem, że termin przewidziany na przeprowadzenie i zakończenie postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania zaczyna zwój bieg dopiero od momentu wydania przez organ postanowienia o wznowieniu postępowania, czyli postanowienia określonego w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym uregulowane w przepisach rozdziału 17, Działu IV Ordynacji podatkowej jest zasadniczo postępowaniem dwufazowym. Pierwsza faza to postępowanie wznowieniowe, w trakcie którego organ bada dopuszczalność wznowienia, a więc bada, czy skarga o wznowienie oparta jest na ustawowej podstawie wznowienia. Druga faza to postępowanie wznowione, w trakcie którego organ sprawdza, czy ustawowa podstawa wznowienia rzeczywiście zaistniała oraz rozstrzyga sprawę co do istoty. Jednakże całe to postępowanie, jeżeli jest wszczynane na żądanie strony, rozpoczyna się z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu, zgodnie z art. 240 § 1 w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 25 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania, oparte na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, sygn. akt C-18/13, rozpoczęło się z dniem 29 kwietnia 2014 r. (dzień doręczenia wniosku organowi) i od tej daty, a nie od dnia 15 maja 2014 r., czyli od dnia wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, należy liczyć ustalony w przepisach czas na przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem możliwości jego przedłużania i oczywiście z uwzględnieniem koniecznych do przeprowadzenia czynności. W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął do organu podatkowego drugi wniosek podatnika o wznowienie postępowania oparty na takiej samej podstawie wznowienia, czyli także na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ale z uwagi na wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13. Należy więc zauważyć, że na wniosek podatnika wszczęte zostały dwa odrębne postępowania o wznowienia zakończonego wcześniej decyzją ostateczną postępowania podatkowego, każde w innej dacie, a więc w każdym z tych postępowań termin do przeprowadzenia koniecznych czynności rozpoczynał się w innym momencie. Wydanie przez organ postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. z powołaniem się na art. 216 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej i traktowanie tego postanowienia jako podstawy do połączenia obu postępowań wszczętych odrębnymi wnioskami podatnika o wznowienie postępowania, nie znajduje podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że organ podatkowy z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tok postępowania o wznowienie nie wydał postanowienia o dopuszczalności wznowienia postępowania zainicjowanego drugim wnioskiem podatnika. Prawdopodobnie taki sposób działania organu wynikał z przekonania, jednak błędnego, że postępowanie zostało już wznowione, a "połączenie" obu postępowań i dalsze prowadzenia jednego postępowania nie wymaga wydawania postanowienia co do dopuszczalności wznowienia postępowania wszczętego późniejszym wnioskiem podatnika. Powyższe błędy organu w kontekście powołanych przez podatnika podstaw wznowienia, oraz koniecznych do przeprowadzenia czynności pozwalają na wniosek, że postępowanie było prowadzone przewlekle. Sąd ma na uwadze fakt, że ocena zasadności wniosków o wznowienie i wydanie rozstrzygnięć co do istoty każdej sprawy nie wymagały prowadzenia postępowania dowodowego. Konieczne było natomiast wnikliwe zaznajomienie się ze wskazanymi we wnioskach wyrokami TSUE i dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego wcześniej w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową w kontekście wiążącej interpretacji przepisów dokonanej przez TSUE. Podjęcie takich czynności nie wymagało tak długiego okresu czasu, w jakim rzeczywiście organ procedował. Ponadto już z samej odpowiedzi na skargę wynika, że przedłużanie czasu trwania postępowania uzasadnia zarzut przewlekłości. Powoływanie się na dużą liczbę spraw do załatwienia, rotację kadrową pracowników i okres urlopowy nie jest wystarczającym usprawiedliwieniem nadmiernie długiego czasu trwania postępowania. Takie okoliczności zostały uwzględnione przez ustawodawcę, który określił czas trwania postępowań. Ponadto, przyczyną przewlekania postępowania była błędna ocena organu co do daty wszczęcia postępowań i co do biegu terminów na ukończenie ich. W tym zakresie poinformowanie podatnika postanowieniem z [...] lipca 2014 r. o przedłużeniu postępowania wznowionego było oczywiście spóźnione. Jednakże w ocenie Sądu przewlekłość ta nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 149 §1 p.p.s.a. Formułując taki wniosek Sąd miał na uwadze to, że analiza powołanych we wnioskach o wznowienie wyroków TSUE i wyprowadzenie na tej podstawie odpowiednich wniosków nie była taka prosta i oczywista, skoro wcześniej istniała w tym zakresie rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto wniesienie przez podatnika w dość krótkim odstępie czasowym dwóch wniosków o wznowienie tego samego postępowania, opartych na podobnych, lecz równych podstawach wymagało oddzielnej analizy każdego wniosku. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 149 § 1 Ordynacji podatkowej orzec jak w wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). ds