I SAB/Łd 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do października 2016 r. oddala skargę. A Sp. z o.o. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w Ł. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do października 2016 r. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, niewnikliwy, nieefektywny, - art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem terminów przewidzianych dla tego typu spraw i z naruszeniem terminu na załatwienie sprawy wyznaczonego przez organ oraz poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na postępowania prowadzone wobec dostawców kontrahenta skarżącej i ich dostawców, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa tj. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości strony budzi wyznaczanie nowych terminów zakończenia sprawy i ich uzasadnianie przez organ, konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy lub długotrwałym pozyskiwaniu materiału dowodowego u osób trzecich. Odpowiadając na powyższe zarzuty Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do października 2016r. Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) w/w postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., od dnia 1 marca 2017 r. prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Organ wskazał, że podejmowane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego czynności zmierzają do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży paliwa lotniczego JET-A1, aby odtworzyć ich rzeczywisty przebieg i tym samym uzyskać podstawę do oceny prawidłowości obliczenia i zadeklarowania przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za objęty postępowaniem okres rozliczeniowy. Podejmowane w toku postępowania czynności mają na celu ocenę rzetelności ujawnionych w ewidencji strony transakcji nabycia paliwa lotniczego JET-A1 udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B S.A. Podatek naliczony wynikający z tych faktur wygenerował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r. Organ zauważył, że kontrolowana spółka nabywa paliwo lotnicze pośrednio od spółki powiązanej kapitałowo i osobowo B z Litwy (przywoływanej dalej jako "B"). Litewska spółka posiada 100% udziałów w B. Sp. z o.o., której Prezesem jest G.L. wcześniej zatrudniony w B. Zdaniem organu wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych transakcji budzi nie tylko nadmiernie rozbudowany łańcuch podmiotów uczestniczących w zakupie i sprzedaży paliwa lotniczego, fakt, iż 3 podmioty krajowe mają siedzibę pod tym samym adresem (podobnie jak kolejny podmiot obsługujący powyższe podmioty w zakresie księgowym), ale również zebrane informacje o podmiotach uczestniczących w transakcjach. Następnie organ stwierdził, że ocena rzetelności transakcji zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych nie może ograniczać się z formalnego punktu widzenia jedynie do oceny poprawności tych zapisów, ale także obejmować ocenę poprawności materialnoprawnej zapisów księgowych czy też stawek podatkowych. Organ przedstawił następnie chronologiczny opis dokonanych czynności oraz zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, że nie jest on wystarczający dla przesądzenia o rzetelności transakcji obrotu paliwem. Czynności dowodowe wobec B.Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do października 2016 r. są kontynuowane. Ustalono, że podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż paliwa lotniczego do silników odrzutowych JET-A1, które na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) po spełnieniu określonych warunków zwolnione jest ze względu na przeznaczenie z podatku akcyzowego. B. Sp. z o.o. w związku z krajowym zakupem paliwa lotniczego i jego sprzedażą na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy na trasach międzynarodowych ze stawką VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zmianami) występuje o zwrot podatku VAT. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, że B. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2013 roku do maja 2014 roku nabywała wewnątrzwspólnotowo paliwo JET-A1 od spółki B z Litwy. Od czerwca 2014r. Spółka nabywa to paliwo wyłącznie od podmiotu krajowego, choć jak ustalono paliwo faktycznie pochodziło przez cały okres od tego samego dostawcy, tj. od litewskiej spółki B. Dokonując analizy rzeczywistego przemieszczenia paliwa ustalono, że odprawy miały miejsce w składzie podatkowym C Sp. z o.o. B. N.11 [...], [...] B., NIP: [...] (siedziba C Sp. z o.o. ul. A 56, [...] O.). Paliwo lotnicze z Litwy cysternami przewożono do składu podatkowego C a następnie bezpośrednio na lotniska docelowe, wskazane przez B. Sp. z o.o. Na podstawie zebranego dotychczas materiału ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w wystawianiu faktur dokumentujących obrót paliwem lotniczym, jak również rzeczywistą trasę transportu ww. paliwa JET-A1. Stwierdzono, że wysyłającym towar (nadawcą) była litewska spółka A [...], [...] 6, [...] V. (spółka matka B Sp. z o.o.). Pierwszym wskazanym na dokumencie CMR odbiorcą towaru była spółka z Wielkiej Brytanii D, 9 [...], L., [...] United Kingdom NIP: [...]. WNT wykazywała spółka E Sp. z o o.o. z/s w W. [...] 63, NIP:[...]. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu są F S.A. (NIP: [...]) i G Sp. z o.o. (NIP: [...]) i ostatecznie B Sp. z o.o. Wątpliwości Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. co do rzetelności przeprowadzonych transakcji budzi nie tylko nadmiernie rozbudowany łańcuch podmiotów uczestniczących w zakupie i sprzedaży paliwa lotniczego, fakt iż podmioty krajowe mają siedzibę pod tym samym adresem (podobnie jak kolejny podmiot obsługujący powyższe podmioty pod względem księgowym), ale również zebrane informacje o podmiotach uczestniczących w transakcjach. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż żadne inne okoliczności ustalane u osób trzecich uczestniczących w obrocie paliwem na wcześniejszych etapach obrotu, nie mają znaczenia z perspektywy zwrotu VAT na rzecz skarżącej. Organ zauważył, że to spółka B sprzedawała paliwo na rzecz swojej spółki, w której ma 100% udziałów. Zatem obie te spółki faktycznie musiały dopilnować zarówno fizycznego jak i fakturowego obiegu paliwa, aby od spółki litewskiej trafiło do polskiej spółki. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego nie dał wiary zapewnieniom Strony, iż nie wiedziała co dzieje się z paliwem od momentu jego sprzedaży przez B na rzecz podmiotu D z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Organu istnieje duże prawdopodobieństwo, iż w rzeczywistości to kontrolowana Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo paliwo lotnicze JET-A1 od B natomiast pozostałe transakcje kupna sprzedaży paliwa miały charakter fikcyjny i służyły obejściu przepisów podatkowych w celu otrzymania zwrotu podatku VAT. Organ stwierdził, że w celu zakończenia postępowania niezbędnym jest zgromadzenie wszystkich dokumentów źródłowych dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży paliwa lotniczego pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw. Dotychczasowe ustalenia były w dużej mierze oparte o przepływy finansowe oraz pozyskane ewidencje nabyć i dostaw. Weryfikacji rodzaju paliwa będącego przedmiotem obrotu można dokonać wyłącznie na podstawie dokumentów źródłowych. Kontrolujący nie uzyskali wszystkich faktur dokumentujących transakcje kupna i sprzedaży w E, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie otrzymał jeszcze kompletu dokumentów źródłowych od tej spółki. Organ nie zgodził się z zarzutami, że prowadzi postępowanie kontrolne opieszale, dokonując czynności zbędnych, nie mających znaczenia dla oceny rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania. Czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonego postępowania kontrolnego. Do zakończenia prowadzonego postępowania, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, konieczne jest jeszcze przeprowadzenie analizy dowodów, o które do litewskiej administracji podatkowej wystąpił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Z otrzymanych w dniu 30 listopada 2017r. dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczących dokumentów przewozowych wynika, iż paliwo lotnicze JET-A1 zakupione przez B mogło pochodzić z H S.A [...] P., ul. B. Dokument o nazwie list przewozowy precyzuje, iż miejscem załadunku paliwa był P. ul. B. Wynikałoby wówczas, że paliwo sprzedawane przez B.tak naprawdę pochodziło z H. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w celu rzetelnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego zobligowany jest do zgromadzenia wszystkich faktur zakupu i sprzedaży podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu paliwem lotniczym JET-A1 od momentu nabycia paliwa przez B do chwili zakupu przez B. Sp. z o.o. Pozwoli to ustalenie cen zakupu i sprzedaży paliwa, skalkulowanie marży stosowanej przez podmioty występujące w transakcjach kupna sprzedaży oraz docelowo zasadności ekonomicznej zakupu paliwa lotniczego w porównaniu z zakupem paliwa bezpośrednio od drugiego dostawcy, tj. od H. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. prowadzone postępowania wobec bezpośredniego dostawy paliwa F-S.A. jest na etapie rozstrzygnięcia. Ww. podmiot za okres m.in. styczeń-luty 2016r. uznany został za "podmiot bufor" nie prowadzący w rzeczywistości zakupu i sprzedaży paliwa. Po zgromadzeniu wskazanych dowodów konieczne również będzie przesłuchanie strony, na okoliczność organizowania obrotu fakturowego paliwem lotniczym JET-A1. Wszystkie wskazane okoliczności są konieczne do dokonania przez organ obiektywnej oceny odnoszącej się do rzetelności deklarowanych przez B Sp. z o.o. podstaw opodatkowania w zakresie objętego postępowaniem kontrolnym podatku od towarów i usług za analizowany okres. Organ wskazał przy tym, że skarżąca – pismami z dnia 13 marca 2017r. oraz z dnia 26 października 2017r. wystosowała ponaglenia na niezałatwienie przez organ sprawy we właściwym terminie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniach: z dnia [...] maja 2017 r. oraz [...] grudnia 2017r. uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec B. Sp. z o.o. realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w rozdziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (a więc za okres objęty postępowaniem kontrolnym) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie zwrócił jedynie podatku VAT zadeklarowanego jedynie za miesiące wrzesień i październik 2016 r., z tytułu zakupów dokonanych przez kontrolowaną spółkę od F S.A z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca podkreśliła w skardze, że czynności kontrolne w niniejszej sprawie skupiają się na dostawach paliwa lotniczego realizowanych przez F S.A. z/s w B. Dlatego wg strony skarżącej przedmiotem kontroli powinny być wyłącznie faktury na zakup paliwa od tego podmiotu. Skarżąca stwierdziła, że na prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT i w konsekwencji na wysokość należnego podatku wpływają jedynie faktury otrzymane od jej bezpośrednich kontrahentów, a te były już przez organ badane. W tym stanie rzeczy zbędne jest w ocenie strony skarżącej badanie prawidłowości rozliczeń na wcześniejszych etapach obrotu. Przez długotrwałe pozyskiwanie materiałów dotyczących innych podmiotów niż skarżąca i F S.A. organ dopuścił się zdaniem skarżącej przewlekłości. Stanowiska takiego nie można zaakceptować w świetle art.13b ust.2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. 2016.720)., zgodnie z którym za kontrahentów kontrolowanego uważa się wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wystąpić z żądaniem przedstawienia przez kontrahentów dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, o którym mowa w art.13b ust. 1 pkt 1 lub 2, może dotyczyć wyłącznie dokumentów lub wyciągów związanych z tą dostawą towaru lub usługi." Po uchyleniu powyższej ustawy podobne uregulowania ustawodawca zawarł w art.79 ust.1 i ust.2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1947 ze zm.) obowiązującej od 1 marca 2017 r. zgodnie z art.1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948). Ustawodawca uznał tu również za kontrahentów kontrolowanego wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub tej samej usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi (ust.2). Stwierdził także, że Naczelnik urzędu celno-skarbowego możne wystąpić do kontrahentów kontrolowanego o: 1) udostępnienie dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; 2) przekazanie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych; 3) udzielenie wyjaśnień związanych z dostawą towaru lub usługi, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Zatem nie jest zasadne stanowisko strony skarżącej że na jej prawo do odliczenia podatku VAT i w konsekwencji na wysokość należnego podatku wpływają jedynie faktury otrzymane od jej bezpośrednich kontrahentów. Organ słusznie wyjaśnił, że dla przesądzenia o rzetelności obrotu paliwem konieczna jest weryfikacja prawidłowości działań wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem lotniczym. Stanowisko to uzasadnia wskazany przez organ rozbudowany łańcuch podmiotów uczestniczących w zakupie i sprzedaży paliwa, jak też to, że podmioty krajowe mają siedzibę pod tym samym adresem. Przypomnieć tu należy, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, ich celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011). W analizowanej sprawie organ nie działa w sposób przewlekły. Analizując przebieg transakcji w obrocie paliwem organ mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji. Uzasadnione było w tej sytuacji podjęcie czynności w celu ustalenia łańcucha dostawców i odbiorców oraz ich wzajemnych powiązań. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ mają także materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Ich włączenie do akt analizowanej sprawy należy uznać za uzasadnione i zgodne z art.180 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, co jest nie bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, sprawa ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy podatkowej, a także fakt systematycznego podejmowania przez organ czynności proceduralnych wyłącza możliwość podzielenia zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad dotyczących szybkości postępowania. Poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były przez organ z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, co wprost wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Analiza chronologii zdarzeń na podstawie akt administracyjnych sprawy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania, w związku z czym zarzut przewlekłości postępowania nie może się ostać. W odpowiedzi na skargę do sądu I instancji, organ wymienił kolejne działania, jakie zostały podjęte w czasie prowadzonego postępowania podatkowego, począwszy od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2016r., którym wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016r. oraz od maja do października 2016r. oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2016r. o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych w zakresie ich rzetelności i niewadliwości i wezwaniu do ich udostępnienia, poprzez szereg czynności podejmowanych przez cały rok 2017 aż do stycznia 2018 r. Zasadna jest tu ocena, że niemożliwe było załatwienie sprawy w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy powinien co prawda działać szybko. Jednak przede wszystkim winien postępowanie dowodowe prowadzić wnikliwie, w celu zrealizowania zasady prawdy materialnej. Podkreślenia wymaga, że zasady szybkości postępowania nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i ponad zasadę kompletności materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania podatkowego. Podnieść tu także należy, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu, organ informował stronę postępowania, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. dcz