I SAB/Łd 3/09

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 roku sprawy ze skargi R. N. – R.N. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w przedmiocie niewydania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. oddala skargę. R. N., powołując art. 50 § 1, art. 53 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w sprawie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r. i o zobowiązanie tego organu do wydania decyzji w terminie 14 dni oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podał, że od dnia 19 grudnia 2007r. organ podatkowy prowadził w jego przedsiębiorstwie kontrolę podatkową w zakresie podatku do towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2007r., a kontrola ta była kilkakrotnie przedłużana. Następnie podniósł, iż postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, postępowanie to do chwili obecnej nie zostało zakończone wydaniem decyzji. Podkreślił nadto, iż postępowanie było kilkakrotnie bezzasadnie przedłużane, przy czym w jednym przypadku zawiadomienie o przedłużeniu postępowania zostało doręczone po upływie ustawowego, jak i przedłużonego kolejny raz terminu jego zakończenia. W ocenie podatnika, organ podatkowy dopuścił się oczywistej bezczynności. Powołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., III SAB/Wa 8/04, podniósł, iż z oczywistą bezczynnością mamy do czynienia także wówczas, gdy organ podatkowy wprawdzie prowadzi postępowanie, ale nie zostało ono zakończone przez wydanie rozstrzygnięcia. Wyjaśnił nadto, iż skierowane przez niego w dniu 31 października 2008r. oraz w dniu 3 listopada 2008r. do Naczelnika US Ł-Ś ponaglenie zostało postanowieniem Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. uznane za bezzasadne. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutów skargi odniósł się do szeregu okoliczności faktycznych, mających wskazywać na bezzasadność tej skargi. W pierwszej kolejności podniósł, iż przeprowadzona w okresie od dnia 19 grudnia 2007r. do 23 stycznia 2008r. kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia pełnej kwoty rat za leasing samochodu osobowego. Wskazał, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", głównie w zakresie doradztwa marketingowego, usług podłączenia do Internatu, usług reklamowych oraz tworzenia stron internetowych i ich aktualizacji, zaś w okresie objętym kontrolą dokonał sprzedaży środków chemicznych. W celu sprawdzenia rzetelności dokumentowania transakcji podatnik został, jak wywodził organ podatkowy, wezwany o przedłożenie wyciągów z posiadanych rachunków bankowych za okres objęty kontrolą. Skarżący pismem z dnia 8 stycznia 2008r. poinformował o wystąpieniu do banku o wydanie wyciągów i zobowiązał się do przedłożenia ich kontrolującym. Z uwagi na powyższe i upływający termin kontroli, w celu umożliwienia podatnikowi złożenie wyjaśnień, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś przedłużył przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 28 stycznia 2008r. Wskazał, iż protokół z kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącego B. J., która zgodnie z upoważnieniem złożonym w dniu 27 maja 2004r. w organie podatkowym była umocowana do podpisywania dokumentów i reprezentowania skarżącego we wszystkich sprawach prowadzonych przed organem. W okresie kontroli podatnik nie przedstawił wyciągów bankowych. Przed zakończeniem kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – Ś wystąpił do B Sp. z o. o. (do 22 maja 2007r. C Spółki zo.o.) z prośbą o udzielenie informacji dotyczących przesyłek realizowanych na zlecenie podatnika za okres kwiecień-czerwiec 2007r. Firma kurierska udostępniła wykaz przesyłek dostarczonych w w/w okresie wraz ze wskazaniem nazw i adresów ich odbiorców. Przeprowadzona analiza tych danych wykazała, że w części przypadków dokonana sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej podatnika. Dalej organ podniósł, iż postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 kwietnia 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2007r. W toku tego postępowania organ wezwał podatnika za pośrednictwem jego pełnomocnika (pismem nr [...] z dnia [...]r. doręczonym w dniu 23 kwietnia 2008r. i nr [...] z dnia [...]r. doręczonym w dniu 23 maja 2008r. i nr [...] z dnia [...]r. doręczonym dnia 26 czerwca 2008r.) do przedstawienia wyciągów bankowych oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących rozliczenia w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT- 7 dostaw towarów doręczanych odbiorcom za pośrednictwem firmy kurierskiej. W pismach tych poinformował podatnika, o treści art. 183 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak odpowiedzi na w/w pisma w dniu 4 lipca 2008r. organ podatkowy wystąpił bezpośrednio do podatnika o wyjaśnienie, czy B. J. jest umocowana do występowania w jego imieniu. W tej samej dacie organ zwrócił się również do B. J. o wyjaśnienie, czy jest umocowana do prowadzenia spraw podatnika. W odpowiedzi podatnik wystąpił do organu podatkowego o doręczenie kopii protokołu z kontroli w związku z jego zagubieniem oraz zakwestionował prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto pismem z dnia 15 lipca 2008r. potwierdził, że B. J. jest jego pełnomocnikiem. Następnie organ wskazał, iż w dniu 21 lipca 2008r. do organu wpłynęło pismo adwokat K. K., z którego wynikało, że jest ona pełnomocnikiem podatnika. Do pisma nie załączono pełnomocnictwa. W piśmie tym, jak zauważył organ, pełnomocnik poinformowała o wypowiedzeniu w dniu 31 marca 2008r. umowy zlecenia w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej zawartej pomiędzy podatnikiem a B. J., a następnie o ponownym jej zawarciu w dniu 18 kwietnia 2008r. Pełnomocnik zakwestionował też prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz podniósł, że podatnikowi nie doręczono przedmiotowego postanowienia, nie mógł zatem podjąć działań zmierzających do wykonania późniejszych wezwań organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący nie poinformował organu podatkowego o odwołaniu, choćby czasowym pełnomocnictwa udzielonego B. J. Uznał, że doręczanie pism wskazanemu przez skarżącego pełnomocnikowi było skuteczne. Mimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś kierowanych do skarżącego, jak również do adwokata K. K. nie zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika. Uzasadniając bezzasadność skargi na bezczynność organ podniósł również, iż podatnik składał szereg pism z żądaniem zakończenia sprawy, kwestionując prawidłowość dokonanych doręczeń w toku postępowania. W związku z otrzymaniem od B Spółki z o.o. wykazu osób, do których skarżący wysyłał towar Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do czterech naczelników urzędów skarbowych właściwych ze względu na adres wskazany jako adres do odbioru przesyłki, z prośbą o przesłuchanie odbiorców towarów. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że z uwagi na brak numerów NIP i dokładnych adresów odbiorców towarów przesłuchanie tych osób było utrudnione. Dalej wskazał, iż postanowieniami z dnia [...]r. i dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś wystąpił do banków z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji dotyczących skarżącego w zakresie posiadanych rachunków bankowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków za okres kwiecień - czerwiec 2007r. Ustosunkowując się do zarzutu bezczynności organ podatkowy podał również, że rozstrzygnięcie sprawy zależy nie tylko od działań organu podatkowego, ale również, jeżeli nie przede wszystkim od współdziałania w tym zakresie podatnika. Skarżący mimo wezwań i deklaracji w tym zakresie nie dostarczył wyciągów bankowych ani też nie udzielił stosownego upoważnienia organowi podatkowemu, który dopiero po wyczerpaniu procedury przewidzianej w ustawie - Ordynacja podatkowa mógł wystąpić do banków o przesłanie stosownych informacji niezbędnych do zakończenia postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł - Ś wyjaśnił, że kilkakrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy, wskazując zaistniałe przyczyny niezachowania terminu do załatwienia sprawy. Podkreślił, że przepis art. 140 Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym zawiadomienie należy wydać. Zawiadomienie takie wraz z wyznaczeniem nowego terminu winno zostać skierowane do strony przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie każdorazowo przed upływem wyznaczonego terminu zawiadomienie było kierowane do pełnomocnika skarżącego. Odnosząc się do poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącego wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt III SAB/Wa 8/04, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł – Ś stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte wszelkie działania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przedłużanie terminu załatwienia sprawy jest wynikiem braku współdziałania podatnika z organem podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność działań administracji publicznej, w tym bezczynność organów w sprawach rozstrzyganych w drodze decyzji, postanowień, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, a także podejmowanych w formie innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględniając skargę na bezczynność może jedynie zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania określonej czynności. W przypadku zaś nie stwierdzenia bezczynności skargę zgodnie z art. 151 ppsa oddala. W niniejszej sprawy Sąd uznał, iż skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w sprawie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r. nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie miała bowiem miejsca opieszałość tego organu. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy bowiem do czynienia, jak podnosi orzecznictwo sądowe, wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Fakt, iż organ podatkowy nie załatwił sprawy w terminie i nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy, sprawia, że zachodzi bezczynność organu podatkowego (por. wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 4 marca 2003r., I SAB/Łd 23/02, LEX nr 101888). Sytuacja taka, w ocenie Sądu, w tej sprawie nie zaistniała. Wprawdzie postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2008r. i do dnia wniesienia skargi na bezczynność nie zostało zakończone, niemniej jednak w toku tegoż postępowania organ podatkowy podejmował szereg czynności procesowych, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a wymienionych szczegółowo w odpowiedzi na skargę i mających odzwierciedlenie w załączonych do skargi aktach administracyjnych. W tym celu wystąpił do D SA (pismo z dnia 28 listopada 2008r.), E SA (pismo z dnia 28 listopada 2008r., pismo z dnia 15 grudnia 2008r.), Bank F w W. (pismo z dnia 28 listopada 2008r.), G SA (pismo z dnia 28 listopada 2008r.) z żądaniem sporządzenia informacji o posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych, do Naczelnika US K. S. M. (pismo z dnia 24 września 2008r.), Naczelnika US W. K. (pismo z dnia 24 września 2008r.), Naczelnika US w P. (pismo z dnia 24 września 2008r.), Naczelnika US w B. (pismo z dnia 24 września 2008r.) z prośbą o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, udzielał podatnikowi informacji, w tym o podejmowanych działaniach w sprawie oraz o niemożności załatwienia sprawy z winy podatnika (pismo z dnia 10 lipca 2008r., pismo z dnia 11 lipca 2008r., pismo z dnia 16 lipca 2008r., pismo z dnia 23 pażdziernika 2008r., pismo z dnia 27 października 2008r.), jak również wzywał podatnika do przedłożenia wyciągów bankowych ewentualnie do upoważnienia organu do takiego wystąpienia (pismo z dnia 20 maja 2008r.), wzywał dwu pełnomocników do przedłożenia pełnomocnictwa (pismo z dnia 4 lipca 2008r., pismo z dnia 6 sierpnia 2008r.), zaś podatnika do wyjaśnienia okoliczności udzielonego pełnomocnictwa (pismo z dnia 4 lipca 2008r.), wezwał podatnika do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rozliczania ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT (pismo z dnia 23 czerwca 2008r., z dnia 20 maja 2008r. i z dnia 4 kwietnia 2008r.), wystąpił do B Spółka zoo. o przekazanie informacji dotyczących przedmiotu i adresata dostawy przesyłek (pismo z dnia 22 stycznia 2008r.). Istotne znaczenie ma też okoliczność, iż każdorazowo przed upływem wyznaczonego dla załatwienia sprawy terminu sporządził kolejne zawiadomienie o nowym terminie załatwienia sprawy, w którym wskazywał także przyczyny nie załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie, o którym, jak potwierdzają załączone w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia, informował podatnika (pismo z dnia 30 kwietnia 2008r., z dnia 30 czerwca 2008r., z dnia 28 sierpnia 2008r., z dnia 27 października 2008r., z dnia 25 listopada 2008R., z dnia 19 grudnia 2009r.). Powyższe okoliczności dowodzą w sposób nie budzący wątpliwości, że organ realizował wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomimo tych licznie podejmowanych działań oraz przedłużania terminu do zakończenia postępowania nie był w stanie zrealizować wynikającego z powołanego przepisu obowiązku nawet w kolejnych zakreślonych w zawiadomieniach terminach. Podatnik utrudniał bowiem wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności czy to poprzez nie udzielanie odpowiedzi na wezwania organów podatkowych, czy to poprzez udzielanie wymijających odpowiedzi, czy to nawet zasypując organ kolejnymi skargami i żądaniami sporządzenia kolejnych duplikatów dokumentów z akt sprawy, rzekomo zagubionych. Podkreślić należy,że pomimo zobowiązania się w piśmie z dnia 8 stycznia 2008r. do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych, rachunków tych nie przedłożył. Z kolei pismem z dnia 3 listopada 2008r. zażądał natychmiastowego wstrzymania jakichkolwiek działań związanych z kontrolą podatkową oraz poinformował o zamiarze wyznaczenia pełnomocnika, z załączonych przez samego skarżącego do skargi akt nie wynika jednakże aby takie pełnomocnictwo przedłożył, czy nawet udzielił. Także pismem z dnia 15 lipca 2008r., będącym odpowiedzią na wezwanie do wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa, wyjaśnił jedynie, iż na dzień 15 lipca 2008r. B. J. była osobą umocowaną do jego reprezentowania. Nie wyjaśnił natomiast zarzucanej organowi kwestii umocowania B. J. do odbioru postanowienia z dnia [...]r. Pełnomocnik adwokat K. K. w piśmie z dnia 14 lipca 2008r. z kolei wyjaśniał kwestię upoważnienia do reprezentowania podatnika przez B. J. jedynie w zakresie prowadzenia księgowości podatnika, pominął zaś kwestię tej reprezentacji w toku postępowania podatkowego, w tym w dacie doręczania wskazanego postanowienia. Zauważyć nadto należy, iż skarżący w piśmie z dnia 19 sierpnia 2008r. poinformował, iż z uwagi na okres urlopowy pełnomocnictwo przedłoży w późniejszym czasie osobiście lub pocztą oraz że kwestię pełnomocnictwa dla B. J. zostały już we wcześniejszym piśmie wyjaśnione. Z akt sprawy nie wynika, aby zapowiedź tą wykonał. W tych okolicznościach faktycznych zarzut bezczynności organów nie może spotkać się z aprobatą, tym bardziej że powołane wyżej przepisy art. 122 i 187 § 1 Op oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywne nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, wyrok NSA z dnia 30 maja 2006r., II FSK 835/05, LEX nr 180477 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2006r., I SA/Bk 401/05, Pr.i P. 2008/1/37). Ale gdyby nawet przyjąć, że postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2007r. do 30 czerwca 2007r. nie zostało formalnie wszczęte z uwagi na doręczenie postanowienia o jego wszczęciu z dnia 2 kwietnia 2008r. B. J., co do umocowania której w dacie jego podejmowania nie ma żadnego dowodu, to tym bardziej skarga na bezczynność byłaby bezzasadna. Gdyby bowiem postępowanie podatkowe nie toczyło się, to w konsekwencji niemożliwym byłoby stawianie organom zarzutu opieszałości w jego prowadzeniu, podejmowane przez organ podatkowy czynności nie byłyby bowiem skuteczne. Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania nie został uwzględniony, stosownie bowiem do art. 200 ppsa sąd zasądza koszty wyłącznie w razie uwzględnienia skargi. Tymczasem w niniejszej sprawie skarga została uznana ze wskazanych wyżej przyczyn za bezzasadną. Mając na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. M.Ko.