I SAB/Łd 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T.Ś. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów p o s t a n a w i a: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić na rzecz skarżącej T. Ś. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 100 zł (sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi zaksięgowaną [...] roku pod pozycją [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. ustalił T. Ś. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 15.032 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższa decyzja nie była kwestionowana przez stronę. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał na wniosek strony decyzję rozkładającą na raty zapłatę zaległości podatkowej wynikającej z wymienionej na wstępie decyzji. Następnie 24 września 2013 r. pełnomocnik strony złożył w trybie art 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., powołując się w uzasadnieniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 sierpnia 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] r. Kolejnym wnioskiem z 25 września 2014 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ratalną z [...] r., wskazując jako podstawę prawną wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. We wniosku tym pełnomocnik powołał się na – jak twierdzi – wcześniej przez niego złożony wniosek z 24 sierpnia 2014 r. w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] r. W piśmie z 21 października 2014 r. pełnomocnik strony poinformował, że wniosek z 25 września 2014 r. był konsekwencją wniosku z 24 sierpnia 2014 r., a w związku z tym obydwa wnioski winny być rozpatrzone łącznie, do orzeczenia odrębnymi decyzjami. Jednocześnie zwrócił uwagę na brak jakiejkolwiek reakcji ze strony organu podatkowego w odniesieniu do wniosku z 24 sierpnia 2014 r. Po otrzymaniu pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierającego informację, że do organu nie wpłynął wniosek z 24 sierpnia 2014 r., pełnomocnik podatniczki pismem z 26 listopada 2014 r. wezwał organ podatkowy: "do usunięcia naruszenia prawa, a mianowicie art. 125 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, co stanowi obrazę art. 120 i 121 cyt. w/w ustawy i bezzwłoczne odniesienie się do wniosku z dnia 24.08.2014 r. w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...], doręczonego do Organu podatkowego przesyłką poleconą w dniu 27.08.2014 r. (stempel Urzędu Skarbowego w Ł.), pokwitowanego przez Panią S. K. -Referenta." Pismem z 8 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował pełnomocnika, że 27 sierpnia 2014 r. do urzędu wpłynęła przesyłka polecona zaadresowana przez A Sp. z o.o., jednak w kopercie znajdowały się tylko: deklaracja VAT-7 za VII 2014 r. J. Ś. oraz deklaracja VAT-7 za VII 2014 r. A. M.. Przesyłka nie zawierała wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] r. W kolejnym piśmie z 26 listopada 2014 r., pełnomocnik podatniczki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do usunięcia naruszenia prawa, a mianowicie art. 125 § 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i bezzwłoczne odniesienie się do wniosku z 24 sierpnia 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie oświadczył, że nie otrzymał ww. wniosku 24 sierpnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. Ś. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. bezczynność polegającą na nierozpoznaniu wniosku z 24 sierpnia 2014 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] r. Do skargi dołączył między innymi kserokopię zestawienia przesyłek wysyłanych z jego kancelarii, potwierdzającą w jego ocenie nadanie przedmiotowego wniosku przesyłką pocztową, poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej odrzucenie dowodząc, że wobec niezłożenia wniosku o wznowienie postępowania nie pozostawał w bezczynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Stanowi o tym art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Zawarte w tym przepisie wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy (por. W. Chróścielewski, Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, PiP 2004, z. 3, s. 65). Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 p.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art. 52 § 2 p.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., środkami takimi będą: zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 k.p.a. oraz ponaglenie, przewidziane w art. 141 § 1 O.p. (por. szerzej W. Chróścielewski, tamże, s. 65). Ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, ponieważ nie odnosi się ono do konkretnej czynności procesowej lub też aktu administracyjnego. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest to więc prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Termin wniesienia ponaglenia nie jest określony. W rozpoznawanej sprawie stronie skarżącej przysługiwało ponaglenie do organu wyższego stopnia – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.). Nie przysługiwało natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. Wykładnia językowa art. 52 § 3 p.p.s.a. prowadzi do konkluzji, że przepis ten odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynności w zakresie wydawania aktów. Uwagi te dotyczą także art. 52 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na względzie, że w art. 52 § 3 p.p.s.a. mowa jest o "aktach i czynnościach", przepis ten nie normuje natomiast sytuacji bezczynności. Mając na względzie jasną różnicę znaczeniową, widoczną na gruncie języka potocznego, nie można przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w § 4 ww. przepisu, jest tożsame z pojęciem "bezczynności". W przypadku, gdy ustawodawca uzależnia zaskarżenie bezczynności od wniesienia środka zaskarżenia, czyni to w sposób wyraźny we wzmiankowanym art. 37 k.p.a., czy też art. 141 § 1 O.p. (por. postanowienie NSA z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 861/13, LEX nr 1326672). W przypadku zatem bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, który jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Ake.