I SAB/Łd 5/21

Dnia 4 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w Ł. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego; 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do zakończenia w terminie jednego miesiąca od zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postępowania odwoławczego prowadzonego wobec A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2016 r.; 4. oddala skargę w pozostałym zakresie; 5. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A sp. z o.o. w Ł. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1 i 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez rażące naruszenie terminów załatwienia sprawy. W uzasadnieniu wskazała, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku VAT za 2016 r. Wcześniej organ prowadził kontrolę podatkową od 18 października 2016 r. do 16 stycznia 2018 r.. W dniu 2 listopada 2020 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, lecz mimo upływy terminu do załatwienia sprawy, organ odwoławczy od ponad 5 m-cy w sposób nieuzasadniony zwleka z wydaniem decyzji, ewidentnie działając na szkodę podatnika. Przedłuża jedynie termin do załatwienia sprawy, wyczekując na ewentualne decyzje innych organów. Dalej wskazano, że sprawa dotyczy zwrotu podatnikowi należnego mu podatku w ramach WDT, a kontrola zasadności zwrotu podatku trwa od 18 października 2016 r., a więc od 4,5 roku. Organy swą opieszałością oraz brakiem zwrotu należnego podatku uniemożliwiły podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do konieczności ogłoszenia upadłości spółki. Spółka posiada bowiem kredyt, którego nie mogła spłacić w związku z decyzją organu o wstrzymaniu zwrotu. W dniu 28 stycznia 2019 r. podatnik wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Zdaniem spółki organ lekceważy zebrane dowody w sprawie, a potwierdzają one niezbicie, ze zwrot podatku VAT jest w pełni zasadny, lekceważy wyjaśnienia podatnika oraz jego interes, w tym fakt, że organ bezpodstawnie zamroził środki obrotowe firmy, których od ponad 2 lata podatnik nie może wykorzystywać w prowadzonej działalności. Takie sytuacje doprowadziły do upadku już niejednej w Polsce firmy. Dalsza zwłoka w zwrocie podatku doprowadzić może do upadku firmy podatnika, którą tak wiele lat budował skarżący w trudzie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zlekceważył ponaglenie i bezpodstawnie uznał, że organ nie działa opieszale. Argumentacja tego organu jest ogólnikowa i nierzeczowa oraz oparta na nieprawdziwych informacjach. Organ niedbale uzasadnia postanowienia dot. przedłużania terminu. Zdaniem strony nie jest uzasadnieniem przyczyn przedłużenia np. wskazanie, że organ zbiera informacje czy dowody, gdyż to obowiązek wynikający z mocy prawa. Nie jest takim uzasadnieniem wskazanie, że organ wystąpił do innych organów o weryfikację transakcji. Chronologia czynności podejmowanych przez organ potwierdza, że organ ma wyraźne problemy z organizacją samego postępowania i nie zgromadził podczas kontroli odpowiednich dowodów. W sprawie mamy do czynienia z oczywistą przewlekłością, albowiem od chwili otrzymania odwołania organ jedynie oczekuje na wyniki kontroli prowadzonej przez inny organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W treści wskazał m.in., że przedmiotowe postępowanie prowadzone jest wskutek wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. określającej skarżącej w podatku VAT za luty i marzec 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego, za kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. wysokość kwoty zwrotu podatku, za czerwiec i lipiec 2016 r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r.. Odwołanie wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji wpłynęło do organu odwoławczego 16 listopada 2020 r., a w dniu 6 kwietnia 2021 r. strona złożyła przedmiotową skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ zwrócił uwagę na obszerną ilość akt sprawy - materiał dowodowy sprawy obejmuje 7 segregatorów akt oraz 1 teczkę z dokumentami wyłączonymi z jawności - tajemnica skarbowa. 3 segregatory akt kontroli podatkowych obejmują łącznie 1428 kart, 4 segregatory postępowania podatkowego obejmują łącznie 1372 karty, a teczka akt wyłączonych z jawności obejmuje 45 kart - co daje razem 2845 kart akt przedmiotowej sprawy. Dodał, że w wyniku wstępnej analizy materiału dowodowego, oraz konsultacji merytorycznych w zakresie czynności uzupełniających, które ewentualnie mogą być zasadnymi do przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu 5 stycznia 2021 r. wystosował pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. w celu uzyskania informacji odnośnie ewentualnych wyników postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta strony. W dniu 11 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U. ustosunkował się do powyższego wystąpienia oraz udzielił odpowiedzi, że przewidywany termin zakończenia postępowań wobec kontrahenta strony przyjęto na I kwartał 2021 r.. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał postanowienie informujące o przedłużeniu terminu rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 3 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystosował wezwanie do kontrahenta strony w celu przedłożenia wskazanych w piśmie dokumentów. W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynęła do organu odpowiedź kontrahenta strony, lecz 18 marca 2021 r., w związku z niepełnym udzieleniem odpowiedzi przez kontrahenta organ wystosował kolejne wezwanie do kontrahenta strony w celu przedłożenia wskazanych w piśmie dokumentów oraz pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w celu uzyskania informacji odnośnie ewentualnych wyników kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec kolejnego kontrahenta strony. W tym samym dniu wydał tez kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 o.p.. W dniu 24 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przesłał wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej dla kontrahenta strony. W dniu 31 marca 2021 r. wpłynęła odpowiedź kontrahenta strony wraz z kopiami wskazanych dokumentów. Wskazano też, iż dalszej kolejności planowane jest kolejne wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z zapytaniem odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie kontrahenta strony, a także odnośnie ewentualnie zapadłych w niej rozstrzygnięć. W związku z powyższym zdaniem organu zarzuty podatnika pod adresem organu odwoławczego w zakresie nieuzasadnionego zwlekania z wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a także w zakresie braku zainteresowania wydaniem rozstrzygnięcia należy uznać za bezpodstawne. Organ kierując się koniecznością dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i koniecznością uzupełnienia i zebrania materiału dowodowego w sprawie, który będzie podstawą do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia, mając na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i słuszny interes podatnika, podejmował w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego szereg wyżej wskazanych kroków mających na celu właściwe rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Organ dodał, że w treści postanowień wskazał na konkretne przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z treścią postanowienia z [...]r. jak i z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na prowadzone w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie uzupełniające. Dodatkowo w treści obu organ wskazał na ogłoszony w dniu 20 marca 2020 r., trwający nadal, na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 oraz na narastającą od początku października 2020 r. eskalację zakażeń wirusem SARS-CoV-2 wywołującą negatywne skutki w funkcjonowaniu organów administracji publicznej, w tym też organów podatkowych, co przekłada się na występujące reperkusje w rozpatrzeniu m.in. przedmiotowej sprawy. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wskazał, że wbrew zarzutom skargi w dotychczas prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie uchybiono również uregulowaniom wynikającym z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. , a także nie naruszono art. 2 i art. 7 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przedmiotem skargi spółka A uczyniła przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług w za miesiące od lutego do kwietnia i od czerwca do lipca 2016 roku. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na przewlekle prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4, albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). Warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania warunkiem formalnym dopuszczalności jej wniesienia jest uprzednie złożenie ponaglenia. W niniejszej sprawie wymóg ten został spełniony i okoliczność ta nie jest sporna. Pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" pojmowane jest jako prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). W doktrynie wskazuje się także, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). Również w orzecznictwie sądowym przewlekłe prowadzenie postępowania określane jest jako nieefektywne. Wskazuje się bowiem, że przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w krótszym terminie, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Zatem o przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej można mówić wówczas, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice (por. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12; postanowienie NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12). W wyroku z 26 października 2012 r. sygn. akt II OSK 1956/12 NSA stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Kontrola sądu zmierza zatem do ustalenia, czy istotnie organ administracji publicznej postępowanie w sprawie prowadzi przewlekle i bezpodstawnie nie kończy go wydaniem rozstrzygnięcia. Oceniając zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego przewlekłość postępowania jest przedmiotem skargi. Zatem, powołując art. 139 § 1 o.p. stwierdzić należy, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z treści art. 140 o.p. wynika, że organ podatkowy może wielokrotnie przedłużać termin załatwienia sprawy, jeżeli jest to konieczne dla jej właściwego wyjaśnienia i załatwienia. Dodać przy tym wypada, że przekroczenie terminu załatwienia sprawy, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy, nie wpływa na ważność czynności podjętych po upływie tego terminu, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji, jednak winno ono być usprawiedliwione okolicznościami sprawy (stopień skomplikowania sprawy, trudności w gromadzeniu materiału dowodowego, jego analiza i ocena, itp.). Jak wynika z powyższego, każdorazowo czas trwania postępowania podatkowego jest uzależniony od konkretnego stanu faktycznego i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zakresu analizy zebranych dowodów. Jednocześnie, dokonując załatwienia sprawy, organ prowadzący postępowanie podatkowe jest zobowiązany do respektowania zasad ogólnych rządzących postępowaniem określonych w art. 120-129 o.p., w tym w szczególności zasady praworządności (art. 120 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na wstępie należy zauważyć, że tutejszy sąd rozpatrywał już wcześniej sprawy ze skargi spółki A, pod sygnaturami akt I SAB 2/19 oraz I SAB/Łd 1/20, na przewlekłość wyżej określonego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Najpierw prawomocnym wyrokiem z 9 lipca 2019 r. skargę oddalił, a następnie także prawomocnym wyrokiem z 14 maja 2020 r. uwzględnił skargę spółki, zobowiązując organ pierwszej instancji do zakończenia postępowania. Wskutek drugiego z wyroków Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydał w dniu [...]r. decyzję określającą spółce w podatku VAT usług za luty i marzec 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego, za kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. wysokość zwrotu podatku, za czerwiec i lipiec 2016r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r.. W dniu 2 listopada 2020 r. spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, Odwołanie wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji wpłynęło do organu odwoławczego 16 listopada 2020 r., a 6 kwietnia 2021 r. strona złożyła przedmiotową skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., która jest analogiczna do skargi na przewlekłość organu pierwszej instancji. Jak już wskazano ustawodawca, art. 139 ust. 1 określił terminy, w których zasadniczo sprawy podatkowe powinny być załatwione. W niniejszej sprawie bezspornie nie zostały zachowane zarówno termin miesiąca jak i dwóch miesięcy, o których mowa w tym przepisie. Powyższa regulacja nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, a wyznaczone w nim terminy załatwienia sprawy mogą być przedłużane, gdy załatwienie sprawy w terminie podstawowym nie było możliwe, z tym że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co wynika z art. 140 § 1 i 2 o.p.. O przewlekłości postępowania można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16. Należy także wskazać, że przepis art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Analizując powyższe przepisy dotyczące terminów załatwienia sprawy sąd prezentuje pogląd, że dla stwierdzenia przewlekłości postępowania decydującego znaczenia nie ma to, czy organ prowadzący postępowanie przekroczył terminy wskazane w art. 139 lub 140 o.p., ale to, czy podejmowane przez organ czynności są niezbędne do należytego wyjaśnienia sprawy, czy ich podejmowanie charakteryzuje koncentracja, czy też przeciwnie, pomiędzy poszczególnymi czynnościami są niewytłumaczalne przerwy lub organ podejmuje czynności zbędne. Formalne wywiązanie się z obowiązku poinformowania strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie nie oznacza automatycznie wykluczenia przewlekłości postępowania, ale też ewentualne pominięcie obowiązku powiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie lub powiadomienie spóźnione nie musi oznaczać przewlekłości postępowania, a w szczególności nie oznacza bezwzględnego obowiązku natychmiastowego zakończenia sprawy. Organ podatkowy powiadamiał spółkę o kolejnych przedłużeniach terminu do załatwienia sprawy, i co do zasady organ wywiązał się z obowiązku wydania postanowień, w trybie art. 140 o.p. Niezależnie jednak od faktu powiadamiania pełnomocnika spółki o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy podatkowej sąd ocenia, że postępowanie podatkowe, według oceny dokonywanej obecnie, jest prowadzone przewlekle. Postępowanie odwoławcze trwa od listopada 2020 roku jednak poprzedzająca je kontrola podatkowa zakończona została już w 2018 roku, a postępowanie przed organem pierwszej instancji ww. decyzją z [...]r.. Nadal wątpliwości organu odwoławczego budzi to, czy czynności przepływu towarów pomiędzy A, B, C i D nie są czynnościami pozornymi, mimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Wątpliwość ta wynika ze stwierdzenia powiązania powyższych firm osobą A. Ł. Jednakże należy podkreślić, że rola A. Ł., jak wskazał tutejszy sąd w wyroku I SAB/Łd 1/20 w tych firmach została już wyjaśniona i jest organowi od dawna znana. Podobnie wyjaśniona też została sytuacja powyższych firm. Organ ustalił m.in. jakim dysponują majątkiem, wie o umowie o zarząd zawartej pomiędzy spółką a B, ustalił sposób finansowania zakupów przez spółkę od tej spółki, dysponuje materiałami z kontroli przeprowadzonych w C i protokołem z przyjęcia wyjaśnień od A. Ł., nadesłanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Wobec powyższego nie wiadomo jakie jeszcze istotne czynności nie mogły być przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe wykonane lub jakie istotne dowody nie mogły być pozyskane od innych organów skarbowych prowadzących postępowania kontrolne wobec kontrahentów spółki, mimo upływu znacznego czasu od wszczęcia najpierw kontroli podatkowej, a później postępowania podatkowego. Ponadto, jak podkreślił sąd ww. wyroku z informacji przekazywanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. wynika, że kontrole podatkowe prowadzone w C zakończyły się, jak stwierdza organ podatkowy, już dawno, bo w październiku 2018 r. i organ prowadzący obecnie oceniany postępowania już od dawna dysponuje materiałami dowodowymi zebranymi w toku tej kontroli. Niezależnie od tego, czy zakończyła się już kontrola celno-skarbowa w firmie B, to istotne jest, że organ jest w stanie uzyskać materiały zebrane w toku tej kontroli. Podzielić, co do zasady należy stanowisko organu podatkowego, że warunkiem zakończenia postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale też przedłużając po raz kolejny termin zakończenia postępowania organ jest zobowiązany wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy w sposób weryfikowalny. Treść ostatniego postanowienia z dnia [...]r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy jest ogólnikowa i w kontekście posiadanych już i prezentowanych przez organ informacji o spółce o jej kontrahentach, po pierwsze, nie wiadomo jakie jeszcze materiały dowodowe, dotyczące B są konieczne do wyjaśnienia sprawy, a po drugie nie wiadomo dlaczego do tej pory, mimo znacznego upływu czasu materiały istotne dla wyjaśnienia sprawy nie mogły być zebrane. Warto podkreślić, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe wobec spółki zwracał się o pomoc w pozyskaniu materiału dowodowego związanego z kontrahentami spółki przecież nie do odrębnych, niezależnych instytucji, ale do jednostek organizacyjnych tworzących jeden organizm będący wyspecjalizowaną administracją rządową jaką jest Krajowa Administracja Skarbowa. Trudne jest do zaakceptowania przez podatnika, że przez długi okres czasu nie można skutecznie przeprowadzić postępowania podatkowego, bo inny urząd skarbowy, właściwy dla kontrahenta, nie przeprowadza jego kontroli, nota bene dlatego, że nie dostrzega nieprawidłowości. Bez wpływu na ocenę wystąpienia przewlekłości pozostają przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej ustawa COVID-19; (w tym art. 15 zzs ust. 11 uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz 875) zmieniającej ww. ustawę z dniem 16 maja 2020 r.). Niezależnie bowiem od ogłoszonego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej: z dniem 14 marca 2020 r. stanu zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1, Dz.U. 2020, poz. 433) obowiązującego do 20 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020, poz. 490), a następnie ogłoszonego od 20 marca 2020 r. do odwołania stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 (§ 1, Dz.U. z 2020, poz. 491) i przepisem art. 15zzs ust. 11, który wszedł w życie 31 marca 2020 r. (art. 15zzs dodany został przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U z 2020, poz. 568) zmieniającej ustawę COVID 19 ustawę z dniem 31 marca 2020 r.) – organ działa przewlekle, ponieważ od 16 listopada 2020 r. do dnia wniesienia skargi nie załatwił sprawy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) zobowiązać Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce A. W ocenie sądu realny termin na zakończenie postępowania, to miesiąc od zwrotu akt sprawy. Jakkolwiek sąd stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego, to uznał, że nie ma ona charakteru rażącego, bowiem w toku tego postępowania istniała konieczność zebrania wielu dowodów, także z pomocą innych organów, co niewątpliwie wymagało czasu. Także żądanie zawarte w pkt 2 skargi nie mogło zostać uwzględnione, bo sąd administracyjny uwzględniając skargę na przewlekłość postępowania nie ma kompetencji do zobowiązywania organu do wymierzania kar dyscyplinarnych pracownikowi urzędu skarbowego, dlatego w powyższym zakresie skarga został oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. lp