III SA/Łd 1005/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Decyzją z dnia z dnia [...][...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2015r., poz. 613) art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 , art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 , ust. 4, ust.6 , art. 101 ust.2 pkt 2, art. 102 ust.2, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 12 i 13 , art. 105 pkt 1, art. 106 ust.2, 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz. U. z 2014r., poz.752 ), po rozpatrzeniu odwołania M.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.642,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki JEEP GRAND CHEROKEE, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 11.06.2014r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego wobec M. W. z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodu marki JEEP GRAND CHEROKEE nr [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w dniu 27.02.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.642,00 PLN z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. W ocenie organu I instancji nabyty samochód spełniał definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Z informacji uzyskanych od dystrybutora A S.A. Oddział w Polsce wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami; nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art.2 pkt 1 w związku z art. 3 ust.2 oraz w związku z poz.59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód marki Jeep Grand Cherokee jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703 a zatem stanowi wyrób akcyzowy; - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej skutkujące przyjęciem , że samochód marki Jeep Grand Cherokee, podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704 przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu marki Jeep Grand Cherokee , z uwagi na jego cechy konstrukcyjne w momencie wprowadzenia na terytorium Polski i w toku dalszego użytkowania, aż do chwili obecnej, do przewozu towarów przemawiającego wprost za klasyfikacją do CN 8703. 2.naruszenie przepisów postępowania: - art.2 pkt 1 w związku z poz.59 załącznika l ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo, że cechy konstrukcyjne tego konkretnego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych sprawy , a polegający na przyjęciu ,że pojazd marki Jeep Grand Cherokee, w chwili jego wprowadzenia na terytorium RP był pojazdem osobowym , podczas gdy rzeczony pojazd jest pojazdem ciężarowym; błąd w ustaleniach faktycznych odnośnie stanu pojazdu w chwili dokonania jego nabycia wewnątrzwspólnotowego w zakresie wyposażenia ww. pojazdu; błąd w ustaleniach faktycznych sprawy odnośnie "znacznie większej przestrzeni do przewozu osób niż do przewozu towarów" w sytuacji gdy pojazd posiada zamontowane jedynie przednie siedzenia, natomiast całość pozostałej przestrzeni pojazdu stanowi przestrzeń dla przewozu towarów; pominięciu faktu trwałego oddzielenia przestrzeni bagażowej oraz braku obiektywnej możliwości korzystania z funkcji pojazdu - jako do przewozu osób w przypadku braku tylnej kanapy umożliwiającej tenże przewóz. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń zawartych w protokole oględzin z dnia 19 stycznia 2015 r. wynika, że przedmiotowy pojazd jest typowym samochodem osobowym typu terenowego, jest to samochód pięciodrzwiowy posiadający wszystkie panele okienne oszklone. Nadwozie z zewnątrz i wewnątrz ozdobione jest listwami chromowanymi oraz imitacją drewna (wewnątrz). Samochód posiada zamontowany jeden rząd siedzeń. Siedzenia pokryte są jasnobeżową imitacją skóry. Na podstawie analizy zdjęć oraz opisu zawartego w protokole oględzin można wysnuć wniosek że samochód ten posiada ogólny poziom wyposażenia wewnętrznego kabiny osobowej poprawiający komfort podróży zarówno kierowcy jak i pasażerów w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych. W konsoli kierowcy zamontowano przyciski i pokrętła służące do obsługi systemów wspomagania kierowania i poprawy komfortu podróży pojazdem w tym: tempomatu, komputera pokładowego i dwustrefowej klimatyzacji, systemem audio : BOSTON premium Audio (napis na plakietce wewnątrz przednich lewych drzwi). Na boku siedziska fotela kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń są przyciski elektrycznego sterowania położenia foteli. Wewnątrz przednich i tylnych progów-ozdobne chromowane listwy. W dachu pojazdu elektrycznie sterowany szyberdach, w drzwiach przednich widoczne przyciski elektrycznego systemu sterowania lusterek i sterowania szyb przednich i tylnych, sitka głośników. Wewnątrz nadwozie jest obite jasnobeżową wykładziną welurową, na dachu pojazdu jasnobeżową tkaniną. Stwierdzono przegrodę w postaci dwóch zintegrowanych metalowych kratownic zamontowaną wewnątrz nadwozia i przymocowaną za pomocą metalowych śrub do podłogi i boku pojazdu przed przestrzenią bagażnika. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części pierwszego rzędu siedzeń jaki w przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystyczne dla samochodów osobowych. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń brak tylnej kanapy lecz znajduje się tam wyposażenie pasażerskie tej przestrzeni tj. stwierdzono, że w drzwiach tylnych jest uchwyt, klamka ,podłokietnik, schowek, przycisk blokowania otwierania drzwi, przełącznik blokowania otwarcia drzwi przez dzieci, przyciski regulacji sterowania elektrycznego szyb bocznych tylnych, uchwyty górne dla pasażerów, sitka głośników. W przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono boczne górne lampki oświetleniowe, kieszenie schowków zamontowane na odwrocie oparć foteli pierwszego rzędu siedzeń tj. wyposażenie, które w żaden sposób nie może być kojarzone z pojazdem służącym zasadniczo do przewozu towarów. W przestrzeni bagażnika na bokach podłogi i bokach nadwozia zamontowane są d-ringi do mocowania ładunku z każdej strony, boczne pojemniki/siatki na drobne przedmioty (z prawej strony), przestrzeń podłogi wyłożona wykładziną. Z tyłu pojazdu widoczny zamontowany hak holowniczy. Ponadto organ ustalił, że obecny właściciel nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zaś pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był co do zasady w stanie takim jak w dniu jego oględzin. Na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał jeden rząd siedzeń co wynika z zaświadczenia o badaniu technicznym nr [...] z dnia 2.10.2013 r. , gdzie wskazano - liczba miejsc do siedzenia /ogółem-2 oraz zapisów na zagranicznych dokumentach komunikacyjnych nr [...] wraz z tłumaczeniami, gdzie wskazano-liczba miejsc siedzących wraz z miejscem kierowcy-2, a za drugim rzędem siedzeń samochód posiadał zamontowaną metalową przegrodę /kratę, a za nią bagażnik auta. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki JEEP GRAND CHEROKEE, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak te, że: - został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy, bez przegrody - został uformowany już na etapie produkcji do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu w tym pełnego oszklenia nadwozia oraz fakt występowania (miejsc kotwienia ) tylnej kanapy poza pierwszym rzędem siedzeń. Na osobowy charakter przedmiotowego pojazdu wskazuje tymczasowość (odwracalność) i powierzchowność przystosowania wnętrza pojazdu do przewozu towarów. Powierzchnia ładunkowa oraz wewnętrzna kubatura nadwozia w tej przestrzeni jest znacznie niniejsza niż pasażerska (uwzględniając fakt, że samochód jest przystosowany do przewozy 5 osób). Wnętrze samochodu zostało wyposażone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, w tym w elementy służące poprawieniu komfortu podróży pasażerów zamontowane i sterowane z przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) i okoliczność, iż pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, a które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył, że w toku postępowania organy celne uzyskały odpowiedź od przedstawiciela producenta, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami, nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód marki JEEP GRAND CHEROKEE, mimo dokonanych w nim zmian, należy uznać za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oznacza, że podlega on opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisk Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] w kwestii prawidłowego wyliczenia należnego zobowiązania w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje, w tym przypadku, z dniem nabycia prawa rozporządzaniem samochodem osobowym jak właściciel (potwierdzeniem tego jest treść przesłuchania skarżącego, z którego wynika, że nabyła pojazd na terenie Polski, analiza dat na dokumentach dotyczących przeglądu technicznego oraz tłumaczeń zagranicznych dokumentów rejestracyjnych), zaś kto jest nabywcą jest m.in. umowa nabycia wewnatrzwspólnotowego z dnia 9.10.2013r, dokument opłaty za recykling pojazdu z dnia 16.10.2013r (gdzie w polu pt "tytułem" podano recykling JEEP GRAND CHEROKEE, nr [...],natomiast w polu pt "nazwa zleceniodawcy " podano M.W. , ul. [...]). Z uwagi na fakt, iż w trakcie przesłuchania skarżącego w dniu 19.01.2015r., ustalono , że prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło w dniu wystawienia faktury nabycia auta tj w dniu 09.10.2013r, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego tego samochodu osobowego będzie przyjęty dzień wskazany w oświadczeniu skarżącego tj. 9.10.2013r. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki JEEP GRAND CHEROKEE wynosi 6.642,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej w [...], po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego pojazdu , od którego nie została zapłacona akcyza nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji. Podjęte rozstrzygnięcie nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , organ I instancji prawidłowo przyjął, że samochód marki JEEP GRAND CHEROKEE jest samochodem osobowym, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i takim pozostał przez cały okres jego użytkowania, dokonane bowiem w nim zmiany, nie miały charakteru trwałego, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. zarzucił naruszenie: 1. art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr l do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód ciężarowy Jeep Grand Cherokee jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 2. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęcie, że samochód ciężarowy Jeep Grand Cherokee podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu, o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów, przemawiającego wprost za klasyfikacją do CN 8704; 3. Art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi przepisami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym celem jest transport ładunków. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zgodnie z utrwalonym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym procedura klasyfikacyjna pojazdu samochodowego do określonego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenia pojazdu. Do kodu CN 8703 można zaklasyfikować jedynie ten pojazd, który zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Ustalenie natomiast, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (tak jak przedmiotowy pojazd, posiadający jedynie miejsca siedzące kierowcy i pasażera i stale oddzieloną przestrzeń bagażową) powoduje, że winien być on zaklasyfikowany do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki JEEP GRAND CHEROKEE nr [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Wobec powyższego należy wskazać, że zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym są nieuzasadnione. Organy nie mogły bowiem naruszyć przepisów, których nie stosowały. Mając jednak na uwadze treść art. 134 p.p.s.a. w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, skarga podlega rozpoznaniu. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012r . zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2012 r. Nr 304 str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podziela skład orzekający w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, że samochód marki JEEP GRAND CHEROKEE nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z informacji uzyskanych od dystrybutora A Oddział w Polsce wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami; nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 2 października 2013 r. nr [...] odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj terenowy, o liczbie miejsc do siedzenia - 2. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamknięta skrzynią. Usunięto tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, punkty mocowania zablokowano, wstawiono ściankę działową. Z dokonanych w dniu 19 stycznia 2015r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy pojazd jest typowym samochodem osobowym typu terenowego. Jest to samochód pięciodrzwiowy, posiada wszystkie panele okienne oszklone. Nadwozie z zewnątrz i wewnątrz ozdobione jest listwami chromowanymi oraz imitacją drewna (wewnątrz). Samochód posiada zamontowany jeden rząd siedzeń. Siedzenia pokryte są jasnobeżową imitacją skóry. W konsoli kierowcy zamontowano przyciski i pokrętła służące do obsługi systemów wspomagania kierowania i poprawy komfortu podróży pojazdem w tym: tempomatu, komputera pokładowego i dwustrefowej klimatyzacji, systemem audio BOSTON Premium Audio (napis na plakietce wewnątrz przednich lewych drzwi). Na boku siedziska fotela kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń są przyciski elektrycznego sterowania położenia foteli. Wewnątrz przednich i tylnych progów-ozdobne chromowane listwy. W dachu pojazdu elektrycznie sterowany szyberdach, w drzwiach przednich widoczne przyciski elektrycznego systemu sterowania lusterek i sterowania szyb przednich i tylnych, sitka głośników. Wewnątrz nadwozie jest obite jasnobeżową wykładziną welurową, na dachu pojazdu jasnobeżową tkaniną. Stwierdzono przegrodę w postaci dwóch zintegrowanych metalowych kratownic zamontowaną wewnątrz nadwozia i przymocowaną za pomocą metalowych śrub do podłogi i boku pojazdu przed przestrzenią bagażnika. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń brak tylnej kanapy lecz znajduje się tam wyposażenie pasażerskie tej przestrzeni tj. stwierdzono, że w drzwiach tylnych jest uchwyt, klamka ,podłokietnik, schowek, przycisk blokowania otwierania drzwi, przełącznik blokowania otwarcia drzwi przez dzieci, przyciski regulacji sterowania elektrycznego szyb bocznych tylnych, uchwyty górne dla pasażerów, sitka głośników. W przestrzeni poza pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono boczne górne lampki oświetleniowe, kieszenie schowków zamontowane na odwrocie oparć foteli pierwszego rzędu siedzeń tj. wyposażenie, które zasadniczo nie jest kojarzone z pojazdem służącym zasadniczo do przewozu towarów. W przestrzeni bagażnika na bokach podłogi i bokach nadwozia zamontowane są d-ringi do mocowania ładunku z każdej strony, boczne pojemniki/siatki na drobne przedmioty (z prawej strony), przestrzeń podłogi wyłożona wykładziną. Obecny właściciel oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zaś pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był w stanie takim jak w dniu jego oględzin. W ocenie sądu, wobec powyższego nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: 1) posiadanie fabrycznej możliwości zamontowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2) obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa i siedzenia tylnego (nieistotne, że zablokowanych) 3) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów 4) wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego (pełne oszklenie nadwozia). Zmiany jakich dokonano w pojeździe na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń, zamontowaniu kratki z tyłu siedzenia kierowcy i pasażera oraz zablokowaniu punktów mocowania siedzeń i pasów. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu jak również nie pozbawiały auta elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i nie polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób będzie możliwe i będzie polegało na nieskomplikowanej operacji zdemontowania przegrody oraz zamontowaniu tylnego siedzenia i tylnych pasów bezpieczeństwa w miejsca kotwiące do ich mocowania. Czynności te nie wymagają ingerencji w konstrukcję pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów i potwierdzona odpowiednimi dokumentami, których strona nie przedłożyła. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty uzyskane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 października 2013 r. Zważywszy jednak, że określenie – w powyższych dokumentach - rodzaju pojazdu (ciężarowy, terenowy) na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na zakończenie należy podkreślić, że powoływany przez skarżącego w skardze wyrok WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 1788/10 zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego odnoszącego się do konstrukcji pojazdu i jego wyposażenia. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym podlegał on opodatkowaniu akcyzą. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. ab/