III SA/Łd 1008/14

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 roku sprawy ze skarg D. C. i T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...], 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnieniu się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 834 (słownie osiemset trzydzieści cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec D. C. i T. C. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Land Cruiser o numerze [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżących pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 2 334,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucając naruszenie: 1. art 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art.121 § 1, art.122 i art 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.) oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium przystosowania tylnej części pojazdu do przewozu towarów poprzez oddzielenie części ładunkowej od pasażerskiej - etykietowanej niezasadnie przez organ walorem nietrwałej- przegrodą Toyota Land Cruiser jako podstawy klasyfikacji tego pojazdu z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co doprowadziło do ustalenia, że pojazd ten jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlega akcyzie bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia ww. pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, 2. art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pojazd marki Toyota Land Cruiser o podanym nr VIN jest samochodem osobowym, tj. pojazdem samochodowym objętych pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w tym dokumentów rejestracyjnych pojazdu potwierdzających jego ciężarowe przeznaczenie - wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, że organ I instancji nie podjął wszystkich możliwych czynności celem ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, jakie jest przeznaczenie przedmiotowego pojazdu marki Toyota Land Cruiser o podanym nr VIN. W ocenie skarżących organ nie wskazał, czy przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też nie, nie odniósł się również do kryterium ładowności, które mogłoby być dodatkowym kryterium pomocniczym przy dokonaniu prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Proporcje ładowności pojazdu wskazują na przewagę ładowności części towarowej nad pasażerską, co może oznaczać, że pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704. Zdaniem skarżących zasadnicze przeznaczenie samochody do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W niniejszej sprawie brak jakichkolwiek miarodajnych ustaleń organu w tym zakresie, natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd posiada silnik wysokoprężny, w które wyposażone są zasadniczo pojazdy przeznaczone do przewozu towarów, a pojemność silnika i jego niewysoka moc z całą pewnością nie są typowymi cechami samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Pojazd zarówno w dniu nabycia, jak i przed nabyciem wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób eksploatacji pojazdu oraz jego ogólny stan techniczny i pozostałe wyposażenie, tj. brak ekskluzywnych aluminiowych felg i listew zewnętrznych, skórzanej tapicerki i brak opuszczanych szyb z tyłu pojazdu przesądza o tym, ze jest to pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I[...] w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd marki Toyota Land Cruiser został zakupiony i zarejestrowany przez skarżących jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 1 września 2012r. w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis-samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano VAN, w pkt 17 "liczba miejsc do siedzenia/ogółem" znajduje się zapis -2, zaś w pkt 34 pojemność skokowa silnika"-2982 cm3. Przeprowadzone w dniu 20 maja 2014r. przez organy celne oględziny pojazdu i załączona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód posiada jeden rząd siedzeń, uprawniający do przewozu dwóch osób. Istniejące fotele wyposażone są w pasy bezpieczeństwa zamontowane w oryginalne miejsca mocowań. Punktów do mocowania drugiego rzędu siedzeń nie stwierdzono z uwagi na fakt, że zamontowana była podłoga połączona z przegrodą, która uniemożliwiała dostęp do fabrycznej podłogi pojazdu. Samochód posiada 3 drzwi -wahadłowe drzwi kierowcy i pasażera oraz tylne wahadłowe drzwi przeszklone z dostępem do części bagażowej. Pojazd jest całkowicie przeszklony. Szyby przy przednim rzędzie siedzeń są sterowane elektrycznie , przy drugim rzędzie siedzeń zamontowane na stałe. Część pojazdu za przednimi fotelami wyposażona została w elementy, jak dla samochodu osobowego, tj. oświetlenie dla drugiego rzędu siedzeń, mocowania górnych uchwytów dla pasażerów, miejsce pod mocowanie głośników, popielniczka, schowki w oparciach przedniego rzędu siedzeń, sterowanie ogrzewaniem dla drugiego rzędu siedzeń. W samochodzie za przednim rzędem siedzeń zamontowano szklaną przegrodę zamocowaną do podłogi. Przegroda zasłania fotel kierowcy, a fotel pasażera jest praktycznie nie osłonięty. Organ podkreślił, że zgodnie z § 8 ust.4 pkt 8 lit.a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r., nr 32, poz 262) przegroda w samochodzie ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 2,5t powinna m.in. być pełna na całym poprzecznym przekroju wnętrza pojazdu, co najmniej do wysokości odpowiadającej 80% wysokości oparć siedzeń znajdujących się przed nią. Przeprowadzone oględziny wykazały, że parametry zamontowanej przegrody nie spełniają wymogów określonych w ww. rozporządzeniu. O ile bowiem za siedzeniem kierowcy przegroda sięga powyżej 80% wysokości oparcia to w pozostałej części przegroda ta sięga co najwyżej do 30% wysokości oparcia. Taka konstrukcja przegrody powoduje, zdaniem organu, że siedzenie pasażera nie jest w istocie odgrodzone od części bagażowej. Mając na uwadze rozmiary przegrody organ stwierdził, że przegroda nie spełnia wymogów określonych w powołanych wyżej przepisach, gdyż nie chroni w należyty sposób w trakcie przewożenia towarów. Przesłuchany T. C. zeznał, że pojazd przyjechał do kraju w sierpniu 2012r. Auto pod względem technicznym było sprawne, a od momentu zakupu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Wewnątrz samochód wyglądał tak samo, jak w dniu zakupu. Zdaniem organu odwoławczego analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie wykazała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych, które pozbawiły pojazd pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych tj. zdemontowanie drugiego rzędu siedzeń i zamontowanie przegrody za przednim rzędem siedzeń. Zmiany te miały jednak charakter nietrwały. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zgromadzone w sprawie ww. dowody są wystarczające do potwierdzenia , że przedmiotowy samochód posiadał w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego elementarne cechy samochodu osobowego i to takie cechy, które w sposób jednoznaczny świadczą o osobowym charakterze ww. pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Dokonane zmiany i okoliczność, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczy jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Stosując, zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej podstawy opodatkowania, wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu wynosi 2.334,00 PLN. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżący nabyli pojazd w dniu 23 sierpnia 2012r. za kwotę 30000 Euro, co zgodnie z kursem waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 31 sierpnia 2012r. stanowi kwotę 12.551,00 zł. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dokonanie porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu, jak również zbadanie proporcji długości części towarowej i rozstawu osi pojazdu winno nastąpić jedynie w przypadku niejednoznacznego charakteru i przeznaczenia pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W ocenie organu odwoławczego ustalenie wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową pojazdu, jak również zbadanie proporcji długości części towarowej i rozstawu osi nie jest kryterium zasadniczym i rozstrzygającym o tym, czy dany pojazd jest pojazdem osobowym, czy też przeznaczonym do przewozu towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, która jak wynika z doktryny i orzecznictwa, wyraża się m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Według Dyrektora Izby Celnej w Ł. zostały spełnione przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że w wyniku rozkodowania pojazdu według numeru nadwozia VIN ustalono, że pojazd marki Toyota Land Cruiser o podanym nr VIN został wyprodukowany jako pojazd 3- drzwiowy z liczbą miejsc do siedzenia – 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów: -art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz w związku z art. 104 ust. 11 i art. 105 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód Toyota Land Cruiser o numerze [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez organ, że wyżej opisany samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tegoż samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; -rozporządzenia nr 2658/87 z racji oparcia skarżonej decyzji na ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie kryteriów określonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86 poz. 880) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji 8703 zamiast do grupy CN 8704 Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, co skutkowało błędnym i naruszającym prawo obciążeniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu mimo braku ku temu prawnych i faktycznych przesłanek, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt l GSK 903/09, NSA wskazał wyraźnie, że zaklasyfikowanie pojazdu w pozycji 8703 i uznanie jego za wyrób akcyzowy powinno być poprzedzone ustaleniem zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o obiektywne kryteria, których źródłem nie mogą być Noty Wyjaśniające; -art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu treści dokumentów urzędowych to jest duńskiego dowodu rejestracyjnego, polskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym; - art. 122 i 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że zmiany dokonane w spornym samochodzie nie miały charakteru trwałego, wbrew dowodom przedłożonym przez skarżącą w toku postępowania, a które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ stwierdził, że zmiany na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miału charakter trwały, musiałby uznać, że pojazd ten nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 Ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji uchylić decyzję; -§ 8 ust. 4 pkt. 8 lit. a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód Toyota Land Cruiser podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703 oznaczającej potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych m. in. w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 j.t., dalej o.p.) Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że organ dopuścił się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Zostały naruszone przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Wskazać należy, że dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest pełne i rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane w oparciu o materiał dowodowy oceniany obiektywnie i jednoznacznie. Przypomnieć też należy, że przedmiotem postępowania administracyjnego było sprawdzenie czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu marki Toyota Land Cruiser o nr nadwozia[...], pojemność silnika 2982 cm3 rok produkcji 1999 podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Istotą koniecznego ustalenia była okoliczność, czy nabyty przez skarżących w/w samochód jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem (ciężarowym) przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, jak wskazywali skarżący powołujący się na dokumenty otrzymane od zagranicznego sprzedawcy i na dokumenty związane z rejestracją pojazdu w kraju jak również wygląd oraz ogólny zespół cech ( wygląd ) przedmiotowego auta stwierdzony w dacie oględzin, który jak ustalono był tożsamy z tym jaki pojazd jaki posiadał w dacie nabycia. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów (ciężarowy), pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony. Zasadnicze znaczenie dla zakresu koniecznych do dokonania w sprawie ustaleń mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Zatem, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703, W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w odniesieniu do niniejszej sprawy, w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 2011.282.1). Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Klasyfikacja towaru (pojazdu) musi być ustalona na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób’', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżących, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Podkreślić należy, że wszystkie ww. przepisy odwołują się do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Ten element obiektywizmu ma decydujące znaczenie w sprawie. Z bezspornych ustaleń organu wynika, że skarżący nabyli w 2012 roku przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy. Tak też został za granicą zarejestrowany tak też i obecne zarejestrowany jest w kraju. Poza sporem pozostaje, również i to, że auto nadal jest użytkowane bez dokonywania jakichkolwiek zmian. W toku samodzielnych postępowań administracyjnych prowadzonych w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym zastosowanie mają zasada legalizmu i praworządności (art.120 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art.122 o.p.), zasada zaufania do organów państwa ( art. 121 § 1 o.p.), a także zasada przekonywania (art.124 o.p.). Pierwsza z wymienionych zasad wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada prawdy obiektywnej jest natomiast jedną z najważniejszych zasad postępowania. Do niej nawiązują reguły postępowania dowodowego zawarte w części ordynacji podatkowej o dowodach , tj. w przepisach art. 187-192. Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zasada zaufania do organów państwa oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy ( błędy w postępowaniu, czy niewłaściwą interpretację prawa materialnego). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Wszelkie też wątpliwości nie mogą być rozbieżnie rozstrzygane w różnych postępowaniach o takim samym przedmiocie postępowania. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekani. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała tak właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów. W aktach sprawy znajduje się informacja z dnia 29 kwietnia 2014r. A Spółki z o.o. , według której polski przedstawiciel producenta nie był w stanie potwierdzić stanu pojazdu oraz jego głównego przeznaczenia na dzień jego produkcji. Na etapie postępowania odwoławczego dokonano rozkodowania numeru VIN i jak twierdzi organ odwoławczy uzyskano tą drogą informację, że samochód został wyprodukowany jako trzydrzwiowy, czteromiejscowy, a zatem przeznaczony do przewozu osób. Nie wzbudziło wątpliwości organu to, że już choćby z dokonanych oględzin, na które organ się powołuje wynika, iż w spornym samochodzie w przestrzeni wewnętrznej zawierającej 2 miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym ( dla kierowcy plus pasażera ) brak jest punktów kotwiących ( montażowych ) do zamontowania pasów bezpieczeństwa i nie stwierdzono punktów montażowych tylnych siedzeń. Odnośnie punktów kotwiących (montażowych) do zainstalowania tylnych siedzeń organ ograniczył się do wyjaśnienia, że ich nie stwierdzono bowiem w tylnej części samochodu została zamontowana na całej długości jednolita druga podłoga. Ponadto z protokołu oględzin pojazdu wynika, że nie ma też możliwości otwierania tylnych szyb, które są zamocowane na stałe. Wyposażenie całego pojazdu nie wskazuje też jednolitej wykładziny podłogowej, jednolitej wykładziny bocznej, nagłośnienia w tylnej części pojazdu (są tylko miejsca do montażu głośników). Należy podkreślić, ze samochód jest trzydrzwiowy, co w pewien sposób utrudnia wsiadanie pasażerom drugiego rzedu siedzeń i jest wprawdzie cały przeszklony, ale nie ma możliwości otwierania szyb tylnych bocznych bo nawet nie stwierdzono mechanizmów (manualnych czy też elektrycznych) do ich otwierania. Stwierdzono natomiast, iż samochód posiada przegrodę niespełniającą norm z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, miejsca do zamocowania górnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, jednolitą wykładzinę sufitową oraz sterowanie ogrzewaniem dla drugiego rzędu siedzeń. Dyrektor Izby Celnej zupełnie pominął i nie wyjaśnił powodów, czy w tej sytuacji, a jeżeli tak to w jaki sposób możliwe jest zainstalowanie w spornym pojeździe miejsc i kompletów pasów bezpieczeństwa w takiej ilości jak przewidziane fabrycznie dla samochodów osobowych. Jak również na ile brak konkretnego wyposażenia kojarzonego z cechami samochodu osobowego przekłada się na przyjęcie, że chodzi o model i samochód rozkodowany. Zdaniem sądu wśród wszystkich cech konstrukcyjnych, które mogą mieć znaczenie dla potwierdzenia lub wykluczenia przeznaczenia do przewozu osób, trudno wskazać bardziej doniosłą niż obecność drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa oraz pasami albo możliwych do użycia kotwiczeń dla tych elementów co stanowi szczególnie istotną przesłankę uchylenia decyzji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej kwestii i jednoznacznego ustalenia, czy wobec wyposażenia spornego samochodu istnieje możliwość montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń w miejscach ich oryginalnego montażu z wykorzystaniem oryginalnych urządzeń do kotwienia i montażu. W tym miejscu należy podnieść, że wątpliwości sądu budzi dokument rozkodowania pojazdu. Są to dwie nieopisane i niepodpisane przez nikogo kartki (wydruki). Organ w uzasadnieniu stwierdza, że dokonano tego w Wydziale Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Ł. Dla sądu dokument ten jest nieczytelny i nie poddaje się weryfikacji w kontekście dowodu w sprawie samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Na jednej z tych kartek jest istotnie numer VIN sprowadzonego samochodu i parametry w rodzaju pojemności, roku produkcji (1998) rodzaju skrzyni biegów, rodzaju paliwa oraz wskazanie, że jest to samochód trzydrzwiowy. Nie wynika z tego dokumentu ilu miejscowy jest to samochód. Druga zaś karta zatytułowana Katalog AutoVin wersja 14.07.01 dotyczy wprawdzie modelu Toyota Land Cruiser 3,0 TD z 1998 roku, ale z tego dokumentu w żaden sposób nie wynika, że dotyczy on właśnie tego konkretnego samochodu. Wręcz wątpliwości budzi sam rok produkcji 1998 w zestawieniu z wszystkimi dokumentami tego samochodu w tym oryginalnego i aktualnego polskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego na rok produkcji 1999. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło dokładnej analizy tych dokumentów, która potwierdzałaby stanowisko organu, że sporny samochód został wyprodukowany jako czteromiejscowy przeznaczony do przewozu osób Nie wiadomo, czy wydruk z katalogu AutoVin dotyczy konkretnie spornego samochodu, czy jest to jedna z wersji samochodu Toyota Land Cruiseri czy ten model był produkowany tylko jako czteromiejscowy i skąd wynika różnica w roczniku. Organy nie przeprowadziły również żadnego postępowania na okoliczność zbadania treści dokumentu – świadectwa homologacji nr A 8025-3 wskazanego w oryginalnym duńskim dowodzie rejestracyjnym, jako dodatkowego źródła informacji o cechach konstrukcyjnych spornego auta. Na marginesie sprawy należy jeszcze podnieść, że jak wskazał TSUE w sprawie C-486/06 katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej nie jest wyczerpujący i organy mogą posłużyć się też innymi dowodami, które przyczynią się do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym kontekście sąd stoi na stanowisku, że wprawdzie kwestia ładowności samochodu nie jest już w aktualnym stanie prawnym kryterium przesadzającym o charakterze pojazdu to jednak w sprawach spornych może być rozważana, szczególnie, że sądowi z urzędu znane są przypadki spraw w których organy podatkowe posługują się tym kryterium celem wykazania zasadniczego osobowego przeznaczenia samochodu poprzez porównanie ładowności osobowej uwzględniającej liczbę miejsc do ładowności towarowej . W konsekwencji opierając się na opisanych powyżej dowodach, tzn. informacji z katalogu AutoVin oraz oględzinach pojazdu, przedwcześnie uznano, że sporny samochód został wyprodukowany jako 4-osobowy samochód osobowy o cechach i wyposażeniu samochodu osobowego. Sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyniki wcale nie potwierdzają tezy organu, że temu pojazdowi już na etapie produkcji został nadany charakter pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Sąd mając powyższe na uwadze uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 187, art. 191 Ordynacji podatkowej zasługują na uwzględnienie o ile kwestionują braki w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Uchybienia organu są istotne dla sprawy i mogły również w sposób istotny wpłynąć na jej wynik. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za przedwczesne orzekanie w przedmiocie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekl jak w puinkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. d.j.