III SA/Łd 1021/13

Dnia 7 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 roku sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje radcy prawnemu E. M., prowadzącej Kancelarię Radcy Prawnego w O. przy [...], kwotę 15 498 (piętnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę radcy prawnemu E. M. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą B. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 695.870,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec PHU A w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2006 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż detaliczna paliw płynnych na stacji paliw w D. W. k/Z. Skarżąca posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 kwietnia 2005 r.). W 2006 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC-3. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca nabyła w 2006 r. olej napędowy, m.in. od: B Sp. z o.o. z siedzibą w C, ul. [...] oraz od C Sp. z o.o. z siedzibą w S. [...] W odniesieniu do spółki B ustalono, że podmiot ten pod wymienionym adresem nie prowadził działalności gospodarczej. Powyższe potwierdziła informacja Policji w C., której nie udało się również zabezpieczyć dokumentacji księgowej tej firmy. Ponadto organ kontroli skarbowej przeanalizował dane z rejestru sądowego prowadzonego przez Sąd Gospodarczy w C. i wskazał, iż osoba o nazwisku B., której podpisy znajdowały się na fakturach wystawionych na rzecz B. N., nie figuruje w tym rejestrze. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy w C. stwierdził, iż podmiot ten nie dokonał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Urząd Regulacji Energetyki w 2008 r. cofnął tej spółce licencję na obrót paliwami ze względu na zaprzestanie przez nią wnoszenia opłat z tytułu przyznanej licencji. Natomiast z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 czerwca 2009 r. wynika, iż w/w spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała w 2006 r. deklaracje VAT-7. Nie przeprowadzono jednak w tym podmiocie kontroli podatkowej, gdyż w miejscu wskazanym jako adres siedziby spółki podmiot ten nie działał, jak również nie przechowywał ksiąg rachunkowych we wskazanym przez siebie miejscu, tj. w C. ul. [...]. Ponadto z pisma Urzędu Celnego w C. z dnia 3 czerwca 2009 r. wynika, iż B Sp. z o.o. nie figuruje w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych D (nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego), nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, jak również opłaty paliwowej. W odniesieniu do spółki C organ kontroli skarbowej ustalił, iż pomiot ten zmienił swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – na C., gm. C. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. wynikało, że spółka C nie zarejestrowała się w żadnym urzędzie skarbowym na terenie Małopolski. Urząd Skarbowy w M. potwierdził, że pod w/w adresem (zgodnym z ostatnim wpisem w KRS) spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że spółka C w 2006 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże podatek należny wykazywany w deklaracjach był znacznie niższy, niż wynikałoby to z wystawionych faktur, w tym dla PHU A W dniu 16 maja 2006 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano jako jedynego udziałowca i jednocześnie członka zarządu spółki C M. T. Osoba o tym nazwisku podpisała również faktury wystawione na rzecz PHU A. Jednakże z zeznań tej osoby, przesłuchanej w charakterze świadka w dniu 23 czerwca 2009 r., wynikało, że nie był o nigdy prezesem, ani wspólnikiem spółki C zaś w 2006 r. pracował w firmie E w Ł. W tym czasie zgubił, bądź zostały mu skradzione: dowód osobisty, książeczka wojskowa oraz dowód nadania NIP. Faktu tego nie zgłosił na Policji. Nie potwierdził też, aby podpisywał faktury, które dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz B. N. Naczelnik Urzędu Celnego w G. w piśmie z dnia 22 maja 2009 r. wskazał, iż C Sp. z o.o. nie była zarejestrowana w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych D jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, jak również opłaty paliwowej. B. N. wyjaśniła w dniu 4 sierpnia 2009 r., że w prowadzonej działalności gospodarczej sprawami finansowo – księgowymi zajmowała się sama. Bieżące sprawy prowadził jej mąż – J. N., który zajmował się organizacją dostaw jak i sprzedażą paliw w D. W. Skarżąca nie miała styczności z dostawcami paliw i nie zna nikogo z firm: B i C. Poza fakturami VAT nie otrzymywała innych dokumentów od dostawców paliw. Przesłuchany w dniu 11 sierpnia 2009 r. J. N. zeznał, iż współpraca z w/w firmami została nawiązana poprzez przedstawicieli handlowych tych firm, którzy proponowali sprzedaż oleju napędowego w niższej cenie niż F czy G. Procedura zakupu polegała na wcześniejszym zamówieniu drogą telefoniczną określonej partii oleju napędowego, zaś dostawa odbywała się transportem dostawcy. Dostawy przyjmowane były przez niego osobiście podczas nieobecności drugiego pracownika stacji. Towarzysząca kierowcy osoba wystawiała fakturę przy dostawie, którą podpisywała, a następnie pobierała zapłatę gotówką. Świadek zeznał również, że nie zna żadnej z osób kontaktujących się z nim podczas dostaw oleju napędowego; jedynym powodem zakupu oleju napędowego od tych firm była niższa cena. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznając, iż B. N. w 2006 r. nabyła, posiadała i sprzedawała olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 695.870,00 zł. W odwołaniu z dnia 8 października 2009 r., uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2010 r., B. N. zarzuciła obrazę prawa materialnego , a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niezasadne określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 Ordynacji podatkowej, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że transakcje zakupu oleju opałowego miały fikcyjny charakter. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, iż możliwość opodatkowania paliw nie jest ograniczona do konkretnego etapu obrotu, czy też podmiotu. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym szeroko określają krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Należą do nich nie tylko sprzedawcy, ale także nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z w/w przepisów nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Ustawodawca nie ustalił bowiem w tym zakresie żadnej okoliczności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie tej kolejności, to dałby temu wyraz w ustanowionej normie prawa podatkowego. Konstrukcja powołanych wyżej przepisów wskazuje jasno, że celem tej regulacji jest zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim uskutecznić pobór podatku, a dla podmiotów biorących udział w obrocie towarem narzuca konieczność zachowania szczególnej staranności w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony. W ocenie organu odwoławczego podstawową okolicznością faktyczną, jaką należało wyjaśnić, było to, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których paliwo nabyła B. N. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca nabywała, posiadała i sprzedawała olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Powyższe potwierdziły czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej, który dokonał ustaleń w zakresie rejestracji firm, składanych przez nie deklaracji, zapłaty podatku akcyzowego, czy też przeprowadzonych kontroli i wydanych decyzji podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców paliw do PHU A. Ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy potwierdza, że głównym celem prowadzonej przez opisanych dostawców działalności było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Potwierdzają to informacje uzyskane od organów właściwych miejscowo dla dostawców, z których wynika, że podmioty te nie dokonały zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku akcyzowego, a więc nie składały deklaracji i nie dokonywały wpłat tego podatku. Sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży paliw na rzecz skarżącej w ramach kontroli krzyżowych było wręcz niemożliwe, z uwagi na nieznane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej (nieprawdziwe adresy siedziby firm), zmiany właściwości miejscowej urzędów skarbowych i celnych. Inne cechy wspólne prowadzonej przez te podmioty działalności, to podpisywanie faktur przez nieuprawnione osoby posługujące się cudzymi danymi osobowymi, nieznana tożsamość tych osób (brak możliwości ustalenia personaliów osób reprezentujących te podmioty). Poprzez formalną rejestrację sądową, czy podatkową (w zakresie podatku od towarów i usług) firmy te stwarzały pozory legalnej działalności. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż między skarżącą a w/w podmiotami doszło też do nietypowych okoliczności zawierania transakcji, co przejawiało się gotówkowym regulowaniem należności za dostawy oleju napędowego (przy jednoczesnym dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wobec innych kontrahentów, np. F), jak również tym, że J. N. nie pamięta żadnych nazwisk osób, które dostarczały paliwo. B. N. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw. Kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które wprowadzało paliwa silnikowe z nielegalnych źródeł do sprzedaży detalicznej. Nie ma zatem wątpliwości co do zasadności nałożenia obowiązku podatkowego na skarżącą z tytułu nabycia, posiadania i sprzedaży paliw, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Również wysokość tego zobowiązania jest właściwa, gdyż do wyliczenia kwoty zobowiązania zastosowano najniższą stawkę przewidzianą w rozporządzeniu dla oleju napędowego, czyli 1048,- zł za 1000 litrów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. N., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi orzekającemu do ponownego rozpoznania. Uzasadniając skargę podniósł, iż skarżąca prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą współpracując z różnymi kontrahentami. Współpracowała również z podmiotami gospodarczymi B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. W dobrej wierze kupowała towar w tych firmach. W ramach współpracy przyjmowała od nich faktury VAT, nie mając żadnej wiedzy, ani świadomości, że firmy te miały zawieszoną działalność gospodarczą w rejestrze podatników, co zostało ujawnione dopiero w toku postępowania kontrolnego. Podmioty te są w dalszym ciągu zarejestrowane w KRS-sie, osoby je reprezentujące posługiwały się dokumentami firmy, pieczątkami, koncesjami, jak również na dokumentach przewozowych widniały w/w firmy i nazwiska osób ją reprezentujących. Skarżąca nie posiada żadnych uprawnień do prowadzenia czynności sprawdzających, analogicznych w jakie wyposażona jest Policja lub inne organy ścigania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej postępowała według zwyczajów i praktyki panującej wśród podmiotów prowadzących tego typu działalność gospodarczą. Organ orzekający w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie uczynił skarżącej rzetelnego zarzutu, jakoby jej postępowanie cechowało rażące niedbalstwo, czy jakoby skarżąca nie dołożyła należytej staranności w działaniu. Skarżąca składając deklaracje podatkowe działała wyłącznie w dobrej wierze, będąc przekonaną, że przedkładane wyliczenia podatków są sporządzone w oparciu o koszty uzyskane z rzetelnych firm. W tej sytuacji przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za nierzetelność jednego z kontrahentów na skarżącą jest nieprzemyślane. Ponadto organ wydając zaskarżone orzeczenie w żaden sposób nie ocenił należytej staranności skarżącej. W tym zakresie, posługując się analogią zawartą w regulacji kodeksu cywilnego, powinno ocenić się obowiązek stron stosunków umownych, polegający na staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Zdaniem strony skarżącej, organ wydając zaskarżone orzeczenie w sposób rażący naruszył przepisy proceduralne, albowiem nie przeprowadził w sposób wnikliwy postępowania dowodowego. Czynności organu ograniczyły się do zapytania w ramach pomocy prawnej Naczelników Urzędów Skarbowych i wyłącznie na tej podstawie wydane zostało zaskarżone orzeczenie. Zdaniem skarżącej, dla rzetelnego przeprowadzenia postępowania, organ winien dokonać ścisłych ustaleń, czy podatek akcyzowy został odprowadzony od dostarczonego jej towaru, czy podatek akcyzowy został odprowadzony od dostarczonego jej paliwa w całości lub w części. Albowiem nie można wykluczyć, że kontrahenci skarżącej, jako jej dostawcy, mogli sprzedać towar przywieziony z zagranicy z zawieszoną akcyzą; kontrahenci skarżącej mogli sprzedać towar wyprodukowany przez nich we własnym zakresie z komponentów paliwowych nabytych w kraju, od których podatek akcyzowy został uiszczony lub nie został zapłacony przez dostawców, a zarazem producentów; kontrahenci skarżącej mogli sprzedać towar, który został uprzednio przerobiony z innego produktu akcyzowego, np. profesjonalnie, chemicznie pozbawiono olej opałowy znaku akcyzowego (odbarwiono go) i sprzedano skarżącej jako olej napędowy; kontrahenci skarżącej mogli sprzedać towar, który nabyli od uprzedniego ich dostawcy (kontrahenta legalnego) z terminem płatności, nie rozliczyli się ze swym dostawcą, nie zapłacili mu, a pierwotny dostawca zapłacił wszelkie należności publicznoprawne od towaru, m.in. sporny podatek akcyzowy. Z treści dotychczasowych ustaleń organu wynika, że postępowanie przygotowawcze – karne, w sprawie działalności kontrahentów skarżącej prowadzone jest przez organy ścigania, m.in. CBŚ w C. Na dzień dzisiejszy organ w sposób kategoryczny nie ustalił, czy którykolwiek z w/w przykładów można w zupełności wykluczyć. W każdym z tych przykładów zaległość w podatku akcyzowym jest w różnej wysokości, natomiast organ, nie potrafiąc wykluczyć żadnej z podanych wersji, obciąża wyłącznie skarżącą pełną stawką podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 939/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie jej wykonalności. W ocenie Sądu w niniejszej sprawienie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie obrót dotyczył wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (art. 2 pkt 2 ustawy), w stosunku do którego ustawodawca wprowadził szczególny "reżim" produkcji, wprowadzania do obrotu i opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że wszyscy producenci wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zobligowani są do dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie pociąga za sobą powstania obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstanie bowiem dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, iż produkcja jako czynność opodatkowana akcyzą w praktyce jedynie w przypadkach naruszenia przepisów dotyczących produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym będzie rodzić obowiązek zapłaty akcyzy, podstawową czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie tylko w sytuacji, gdy wyprowadzenie wyrobów nastąpi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na przykład do krajowego odbiorcy niekorzystającego ze składu podatkowego bądź nabywcy nieuprawnionego do zastosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie wyrobu. Należy również pamiętać, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego w sposób niezgodny z przepisami będzie także stanowić czynność rodzącą obowiązek podatkowy, na przykład w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostaną wyprowadzone poza skład bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Zdaniem Sądu, regulacje w zakresie podatku akcyzowego, pozwalają wysnuć wniosek, iż polski ustawodawca dość dokładnie zabezpieczył pobór tego podatku na najwcześniejszym etapie obrotu. Może zdarzyć się tak, że jeżeli dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. w wyniku nielegalnego wyprowadzenia ze składu podatkowego), opodatkowaniu akcyzą podlega również samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (art. 4 ust. 3). Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, jedynie w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy (a był do tego zobowiązany) ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu organ nie zakwestionował faktu, iż rzeczywistymi sprzedawcami oleju napędowego dla skarżącej były spółki: B oraz C. Ustalony stan faktyczny sprawy potwierdził, iż głównym celem prowadzonej przez opisanych dostawców działalności było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia; jednakże sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży paliw dla skarżącej w ramach kontroli krzyżowych było niemożliwe, z uwagi na nieznane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej (nieprawdziwe adresy siedziby firm), zmiany właściwości miejscowej urzędów skarbowych i celnych. Wnioski organu odwoławczego nie wyjaśniają jednak tego, czy ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu (gdzie w/w podmioty były nabywcami paliwa) nie mogło dojść do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w tych spółkach nie może obciążać skarżącej konsekwencjami podatkowymi. Tym samym organy podatkowe nie udowodniły, iż spółki B oraz C powinny rozliczyć podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego. Samo stwierdzenie, że nie były one zarejestrowane w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych D jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie oznacza, iż były do tego zobowiązane na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy tylko tych podmiotów, które będą dokonywały czynności, w stosunku do których może powstać obowiązek podatkowy (art. 14 u.p.a.). Także tylko uzyskanie informacji na temat faktu rejestracji podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy jest możliwe w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego (art. 15 ust. 2 u.p.a.). W związku z tym obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku akcyzowego nie dotyczy tych podmiotów, które nabywają wyroby z zapłaconą akcyzą w prawidłowej wysokości przez producentów, nabywców wewnątrzwspólnotowych lub importerów. Sąd stwierdził ponadto, że u.p.a. nie narzuca na nabywców wyrobów akcyzowych możliwości odbierania od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie, czy też przedłożenia im dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Również ewentualne nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur dokumentujących dostawę wyrobu akcyzowego nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie można zatem zarzucać skarżącej, iż miała czy też mogła mieć świadomość, że nabywany przez nią olej napędowy nie został obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wręcz przeciwnie, nabywca wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – przy intencji ustawodawcy sprowadzającej się do opodatkowania tych wyrobów już w pierwszej fazie obrotu - ma prawo przypuszczać, że towar ten został opodatkowany akcyzą. Sąd zwrócił również uwagę, iż z informacji przekazanych przez właściwe organy podatkowe wynika, że kontrahenci skarżącej działali w 2006 r. Spółki składały deklaracje podatkowe, a spółka C posiadała ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Celnej w Ł. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez: - niewłaściwą wykładnię art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy organy podjęły w zakresie wszelkie niezbędne działania, - niewłaściwą wykładnię art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy obowiązane są w sposób nieograniczony prowadzić postępowanie wyjaśniające, co skutkuje koniecznością ustalenia wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie i zapłaty przez te podmioty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dokonanie tych ustaleń nie było możliwe, gdyż paliwa pochodziły z nieujawnionych źródeł, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu II instancji; 2/ art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o możliwy do ustalenia stan faktyczny, do którego zastosowano właściwe normy prawa materialnego, a zatem były podstawy do oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 912/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. W ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca określił zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 4, art. 5 i art. 74) oraz podatników tego podatku (art. 11). Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, w związku z czym podatnikiem akcyzy będzie tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przez co należy rozumieć również taką sytuację, w której organ podatkowy mimo podjętych czynności procesowych nie może ustalić dostawców wyrobów akcyzowych, a tym samym nie ma realnych możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszych szczeblach obrotu została uiszczona akcyza. Konsekwencją przyjętej zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą jest bowiem to, że podmiot, który nabywa wyrób akcyzowy nie staje się podatnikiem jedynie pod warunkiem, że zawarta w cenie nabycia akcyza została naliczona i zapłacona w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu. Co, w razie wątpliwości podlega zbadaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy postępowanie kontrolno-podatkowe w sposób bezsporny wykazało, że wystawione przez spółkę B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. faktury dokumentowały dostawę oleju napędowego bez akcyzy, a tym samym została wyczerpana norma art. 4 ust. 3 u.p.a. Jak ustaliły organy, spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi w rejestrach adresami. Organom nie udało się też ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, co w praktyce oznaczało brak możliwości dotarcia do podmiotów, które uiściły akcyzę od nabytego przez podatnika oleju napędowego. Jak wynika z informacji udzielonych przez właściwe urzędy skarbowe spółki te nie figurowały również w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych D. Ponadto, organy nie dotarły do osób, które faktycznie podpisały zakwestionowane faktury. Organy nie mogły także nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółki. Podatniczka i jej mąż oświadczyli, że nie znają dostawców paliwa, ani ich numerów telefonów, nie posiadają jakichkolwiek innych dokumentów (oprócz faktur) potwierdzających dostawę towaru czy zapłatę. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika również, iż nabycie oleju napędowego następowało pod nieobecność innych pracowników, po cenie niższej niż w firmie F czy G oraz, że zapłata za dostawę następowała gotówką. Przytoczone powyżej fakty świadczą w ocenie NSA o tym, iż organy wyczerpały możliwości dowodowe, a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego było niecelowe. NSA podniósł, iż z akt sprawy wynika, że podjęte przez podatnika działania miały jedynie na celu zatuszowanie faktu nabycia wyrobów akcyzowych z nieujawnionych źródeł i jak słusznie założyły organy, od których nie została odprowadzona na wcześniejszych etapach obrotu akcyza. Zatem niecelowy a zarazem niewykonalne jest nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność czy wskazane spółki wprowadzały do obrotu olej napędowy jako pierwsze czy też były kolejnym ogniwem w obrocie tym paliwem, a także czy od tego oleju została odprowadzona, na wcześniejszym szczeblu obrotu, akcyza. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcami oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji wskazuje na nieograniczone możliwości dowodowe organów, zapominając niejako, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej okoliczności, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie należą też do typowych działań gospodarczych i są charakterystyczne dla tzw. oszustw podatkowych. Zatem trudno jest dać wiarę temu, że podatnik nie miał świadomości, iż nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym. Za słusznością takiego stanowiska przemawia również doświadczenie życiowe, jakim może wykazać się nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale przeciętny obywatel. Z racjonalnego punktu widzenia, w przypadku legalnych transakcji nie ma bowiem potrzeby ich ukrywania. Podsumowując, NSA stwierdził, iż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy i w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 912/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Kwestią sporną niniejszej skargi jest ocena zasadności określenia B.N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r., z tytułu sprzedaży przez skarżącą 663.997 litrów oleju napędowego, nabytego od Spółki z o.o. B z siedzibą w C. ul. [...] oraz od C Sp. z o.o. z siedzibą w S. [...] Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej zwaną "u.p.a." W myśl art. 4 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące czynności: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 w/w ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tym miejscu wskazać należy, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zatem każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06; z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11 – www.cbois.nsa.gov.pl) z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Tym samym w ocenie Sądu, dla prawidłowego uznania, że po stronie skarżącej wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za rok 2006, koniecznym było ustalenie, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego była sprzedaż detaliczna 663 997 litrów oleju napędowego, dokonana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą PHU A, nabytego w roku 2006 od firm: B Sp. z o.o. z siedzibą w C. ul. [...] oraz od C Sp. z o.o. z siedzibą w S. [...]. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju napędowego oraz jego dalsza sprzedaż nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 912/11, że w 2006 r. skarżąca nabywała, posiadała i sprzedawała olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Organy podatkowe w sposób bezsporny wykazały, że wystawione przez spółkę B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. faktury dokumentowały dostawę oleju napędowego bez akcyzy, a tym samym została wyczerpana norma art. 4 ust. 3 u.p.a. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi w rejestrach adresami. Organom nie udało się też ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, co w praktyce oznaczało brak możliwości dotarcia do podmiotów, które uiściły akcyzę od nabytego przez podatnika oleju napędowego. Jak wynika z informacji udzielonych przez właściwe urzędy skarbowe spółki te nie figurowały również w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych D. Ponadto, organy nie dotarły do osób, które faktycznie podpisały zakwestionowane faktury. Organy nie mogły także nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółki. Podatniczka i jej mąż oświadczyli, że nie znają oni dostawców paliwa, ani ich numerów telefonów, nie posiadają jakichkolwiek innych dokumentów (oprócz faktur) potwierdzających dostawę towaru czy zapłatę. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika również, iż nabycie oleju napędowego następowało pod nieobecność innych pracowników, po cenie niższej niż w firmie F czy G oraz, że zapłata za dostawę następowała gotówką. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut pełnomocnika skarżącej co do naruszenia art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, stosując przy tym prawnie dostępne środki dowodowe. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. Zgodnie zatem z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powoduje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, że akcyza została zapłacona. Tym samym uznać należało, iż organy wyczerpały możliwości dowodowe. Za nietrafną Sąd uznał także podniesioną w skardze argumentację pełnomocnika skarżącej, co do zachowania przez jego mocodawczynię staranności działania i pełnego zaufania w stosunku do kontrahenta dostarczającego paliwo. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 3 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Rzeczywiście trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym sprzedaż paliw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sprzedaż paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżąca w stosunku do firm: B oraz C dołożyła należytej staranności. Skarżąca nie sprawdziła czy firmy te posiadają koncesję na obrót paliwami, jak również nie podjęła czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy w/w firmy są czynnymi podatnikami podatku VAT. Skarżąca mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firmy, od których nabywa olej napędowy są zarejestrowanymi podatnikami (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że skarżąca dołożyła należytej staranności w stosunku do w/w firm. Przeciwnie, podejmowane przez skarżącą transakcje z w/w spółkami, a w szczególności sposób ich przeprowadzania, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., pozwalają przyjąć, że skarżąca miała świadomość, iż nabywane przez nią paliwo nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym. Nietypowe okoliczności zawierania tych transakcji polegające na gotówkowej formie rozliczania należności za zakupione paliwo, przy jednoczesnym dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wobec pozostałych kontrahentów (F,G), brak znajomości nazwisk osób dostarczających paliwo, czy też przyjmowanie dostaw paliwa pod nieobecność pracowników stacji, mogą w ocenie Sądu świadczyć, że skarżąca świadomie nabywała paliwa silnikowe z nielegalnych źródeł. Należy ponadto wskazać za NSA, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09). Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano firm: B oraz C, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 663 997 litrów oleju nabytego przez skarżącą od w/w spółek i przeznaczonego następnie do dalszej odsprzedaży nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe zasadnie dochodzą zapłaty tego podatku od skarżącej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a., pkt 2 lit.c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). ab/