III SA/Łd 1043/12

Dnia 26 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia[...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia, nr określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-9 o nr nadwozia [...] w kwocie 17.088,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: Organ ustalił, że Spółka zakupiła z terenu Niemiec samochód marki MAZDA CX-9, VIN[...], który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]z dnia 29 marca 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 o nr VIN [...]wskazano, iż przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...]w pojeździe dokonano zmian polegających na demontażu przegrody oddzielającej przedział osobowy od części towarowej, zamocowano drugi rząd siedzeń na cztery osoby wyposażony w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamocowane zostały w fabrycznych punktach kotwiczenia. W wyniku powyższego nastąpiła zmiana z pojazdu ciężarowego na samochód osobowy. Samochód został przystosowany do przewozu 6 osób łącznie z kierowcą. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy przez B S.A. Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Przesłuchany w dniu 22 listopada 2010 r. w charakterze świadka aktualny użytkownik pojazdu – T.P. oświadczył, że w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian. Organ zwrócił się do C Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. z pytaniem o liczbę miejsc (wyposażenie), z jakim został wyprodukowany samochód Mazda CX-9. W pismach z dnia 21 czerwca 2010 r. i z dnia 28 września 2011 r. wskazano, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, kategorii M1, który posiada 6 miejsc siedzących, fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację. W dniu 22 listopada 2010 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin wynika, że samochód posiada drzwi wahadłowe ilości 4 sztuk. Stwierdzono obecność trzech rzędów siedzeń dla 6 osób, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. W samochodzie nie stwierdzono przegrody oddzielającej pojazdu przeznaczoną dla pasażerów do części do przewozu towarów. Samochód posiada wyposażenia wewnętrzne kojarzone z częścią dla przewozu osób, tzn. podsufitkę, oświetlenie, wykładzinę podłogową, tapicerkę drzwi, tapicerkę boczną, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów oraz dodatkowe wyposażenie: klimatyzację, elektrycznie sterowane lusterka, elektrycznie sterowane szyby. Przesłuchany w dniu 9 grudnia 2010 r. w charakterze strony S. M. – prezes zarządu spółki z o.o. A zeznał, po zakupie przedmiotowego pojazdu przez spółkę jeszcze na terytorium Niemiec nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Pojazd posiadał jeden rząd siedzeń , była pełna płyta oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od części towarowej. Płyta była przykręcona do karoserii pojazdu. Za płytą był przestrzeń bagażowa, punkty kotwiące oraz system bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa ) były zaspawane. W toku postępowania podatnik przedłożył dokumentację mającą świadczyć o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704, w tym wyciąg ze świadectwa homologacji C Sp. z o.o. dotyczący innego samochodu Mazda CX-7 z wpisaną kategorią pojazdu N1, zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w Wiesbaden z dnia 22 kwietnia 2010 r., opinię techniczną nr [...]w zakresie homologacji pojazdów, ocenę techniczną nr [...] w zakresie identyfikacji pojazdu czy samochód osobowy został właściwie przystosowany do wymogów stawianych samochodom osobowym oraz opinię Politechniki[...] z dnia 9 stycznia 2012r.[...], w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego Natomiast przesłuchany w dniu 22 grudnia 2011 r. w charakterze świadka . S. M., wyjaśnił, że zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu z ciężarowego na osobowy dokonane zostały w jego warsztacie. Demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi tzn. kluczy i innych narzędzi, trwał ok. 30 minut. Za przegrodą była zamontowana skrzynia ładunkowa, przykręcona punktowo śrubami. Demontaż takiej wewnętrznej zabudowy wymagał użycia podobnych narzędzi j/w. Świadek podał, że punkty kotwiące do mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń były w tym aucie zaspawane, tzn. w otwór był włożony jakiś metalowy element, który został następnie zaspawany. Zmiana miała na celu udrożnienie punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń. Polegało to na użyciu szlifierki, wiertarki, gwintowników i innych narzędzi, aby przygotować otwór do wkręcenia śrub mocujących kanapę. Czas całego montażu to ok. 5 godzin. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia[...], w której określił Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 17.088,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-9 nr VIN [...]zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, dowolną ocenę materiału dowodowego, powierzchowne odniesienie się do dowodów zgłoszonych przez podatnika, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Podkreślono, że Spółka A zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód ciężarowy Mazda CX-9 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz siedzeń drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "van" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia). Wskazano, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona podkreśliła, że również w Polsce samochód przeszedł badanie techniczne na stacji diagnostycznej, został sprzedany i zarejestrowany jako samochód 2 miejscowy ciężarowy, co potwierdzają polskie dokumenty urzędowe. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wiesbaden w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. Zgodnie natomiast z opinią Politechniki [...][...]dokonane w samochodzie zmiany (zaspawanie otworów) pod względem technicznym są zmianami trwałymi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że przedmiotowy samochód Mazda CX-9 nr VIN [...]jest pojazdem osobowym. O takim jego przeznaczeniu świadczą: - został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej; - posiada fabryczną możliwość zamontowania 3 rzędów siedzeń - okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie; - wyposażenie wnętrza pojazdu w elementy charakterystyczne dla przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w przedstawionej dokumentacji (tj. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodzie rejestracyjnym) figuruje jako pojazd ciężarowy, jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny pojazdu nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wskazał, że jest on zobowiązany wydając rozstrzygnięcie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r. z którego wynika, że pojazdy marki - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej i przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 - organ wskazał, że podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z C Sp. z o.o. w Polsce, z których wynika wprost, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy niewątpliwie świadczą o tym, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów; - art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., oraz pisma Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010r., które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r. referendarz sądowy przyznał stronie skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez ustanowienie adwokata. W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyjaśnienia z D z dnia 27 lutego 2013 r. na okoliczność homologacji przedmiotowego samochodu w Republice Federalnej Niemiec, informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999 na okoliczność klasyfikacji pojazdów, informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r., opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr 012.2013 z dnia 15 maja 2013r. oraz opinii Politechniki[...] z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...]. Strona wniosła również na podstawie art. 1143 k.p.a. w związku z art. 300 p.p.s.a o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21, oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie § 21 StVZO, po jego przebudowie. Pismem procesowym z dnia 18 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do przedłożonych dokumentów podniósł, iż w większości dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Organ ustosunkował się do ich treści w odpowiedzi na skargę. Natomiast złożone do akt sprawy tłumaczenie niemieckiego pisma TUV nie wnosi niczego nowego. W szczególności nie dowodzi, że przedmiotowy samochód posiadał homologację ciężarową. Należy mieć na uwadze, że w Niemczech homologację ciężarową nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (KBA). Natomiast D pełni w rzeczywistości rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej. W piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w zakresie informacji uzyskanej z C NV w Willebroek prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce co do konstrukcji pojazdu poprzez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Wniósł o zwrócenie się do C NV w Willebroek Oddział w Polsce w W. o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd oddalił wniosek o ustalenie tekstu prawa niemieckiego - ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego oraz wniosek dowodowy zgłoszony w pismie procesowym strony skarżącej z dnia 24 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej –p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-9 o nr VIN [...]do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2008.291.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 23 listopada 2009 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-9 o nr VIN [...]został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia 21 czerwca 2010 r. i z dnia 28 września 2011 r. firma C Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód według europejskiej homologacji zakwalifikowany został do kategorii M1- pojazd osobowy. Pojazd został wyprodukowany z 6 miejscami siedzącymi , posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację. W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na fakturze zakupu jako ciężarowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr[...]z dnia 29 marca 2009 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-9 o nr VIN [...]w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, "podrodzaj" – van. Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-9 o nr VIN [...]to pojazd do przewozu towarów do 3,5 ton Van. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego i przyspawanymi punktami mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz. 22) . Z dokonanych w dniu 22 listopada 2010 r. oględzin wynika, że samochód posiada drzwi wahadłowe ilości 4 sztuk. Stwierdzono obecność trzech rzędów siedzeń dla 6 osób, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. W samochodzie nie stwierdzono przegrody oddzielającej pojazdu przeznaczoną dla pasażerów do części do przewozu towarów. Samochód posiada wyposażenia wewnętrzne kojarzone z częścią dla przewozu osób, tzn. podsufitkę, oświetlenie, wykładzinę podłogową, tapicerkę drzwi, tapicerkę boczną, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów oraz dodatkowe wyposażenie: klimatyzację, elektrycznie sterowane lusterka, elektrycznie sterowane szyby. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej; - posiada fabryczną możliwość zamontowania 6 miejsc siedzących w trzech rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa; - szklane panele okienne; - bagażnik przeszklony otwierany do góry; - wyposażenie wnętrza pojazdu w elementy charakterystyczne dla przewozu osób takie jak dywaniki, wykładzina podłogowa, boczne obicia tapicerskie, podsufitka wraz z uchwytami i oświetleniem, uchylne boczne okna, klimatyzacja, poduszki powietrzne. Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, dokumencie przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 marca 2010 r., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Sąd wyjaśnia, że zasada stosowania ORINS polega na tym, że do kolejnej reguły należy przejść wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły wcześniejszej. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku klasyfikacji taryfowej dokonano prawidłowo w oparciu o 1 regułę zgodnie z którą: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 i 8704 na tle analizy okoliczności faktycznych sprawy w zakresie obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego auta uzasadniają podjęte przez organy rozstrzygnięcie w świetle reguły 1 ORINS. Przedłożone również pismo procesowe z dnia 4 czerwca 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr [...]z dnia 15 maja 2013r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [..]z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego. Sąd nie podważając opinii Politechniki [...]z dnia 9 stycznia 2012 r.[...], w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi. Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 t.j.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12 publ. Baza orzeczeń CBOIS). k.ż.