III SA/Łd 1046/14

Dnia 10 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr[...], określającej A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie 290.435,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w dniach 5 i 8 października 2012 r. przeprowadzona została w składzie podatkowym A kontrola podatkowa w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania oraz należnych wpłat dziennych, poprawności i rzetelności prowadzonych ewidencji i dokumentacji dotyczącej wyrobów akcyzowych w zakresie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego w miesiącu sierpniu 2012 r. W protokołach z ww. kontroli wskazano, iż firma A prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych dla napoju alkoholowego na bazie piwa oraz nalicza stawkę podatku akcyzowego w wysokości 7,79 zł za 1 hl za każdy stopień Plato. Kontrolujący powołali się na sprawozdanie Laboratorium Akredytowanego Celnego w B., z którego wynika, iż przedmiotowy napój nie spełnia wymogów kodu CN 220300. Uznali, iż w stosunku do produkowanego napoju alkoholowego ww. podmiot powinien stosować stawkę 158 zł za 1 hl (art. 96 pkt 1- 4 ww. ustawy). Organ wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego czy produkowany przez Stronę wyrób jest w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego a ściślej rzecz biorąc czy wyrób mieszany przez Podatnika (do którego wyprodukowania użyto ok. 7 % ekstraktu słodowego), z napojem bezalkoholowym możemy uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczająca 15% objętości pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od l hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ wskazał, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez firmę A do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 92,11% zaś procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił 7,27% (0,62% stanowią kwasek cytrynowy i fosforan amonu oraz pożywki). Powyższe oznacza, iż produkowany wyrób, klasyfikowany przez Stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" klasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji Podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, iż jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w procesie produkcji użyto by chociaż 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż aby uznać dany wyrób za piwo faktycznie otrzymane ze słodu nie wystarczy wykorzystanie do jego produkcji marginalnej ilości słodu lecz jego udział musi być przeważający. W 7 października 2014 r. do Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo Pełnomocnika Strony, którym wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy wydruku klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem 2203 uzyskane z oficjalnej strony internetowej Komisji Europejskiej wraz z tłumaczeniem przysięgłym, na okoliczność ustalenia, iż produkty wytwarzane przez A, zgodne z klasyfikacją i opisem produktu dokonanym przez brytyjski Departament ds. Podatków i Ceł, stanowią piwo słodowe o kodzie CN 2203. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do powyższego wniosku powołał brzmienie art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. l, ze zm.) oraz art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. l, ze zm.). Wskazał, iż wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 18 grudnia 2013 r. nr GB123475385, o której włączenie do akt sprawy wnosi Pełnomocnik Strony nie została wydana na wniosek A lecz na wniosek innego podmiotu. Po wtóre produkt opisany w tej informacji jest podobny lecz nie tożsamy z wyrobem, którego dotyczy niniejsze postępowanie (wyroby te mają różną zawartość słodu w brzeczce piwa, dodatkowo piwo opisane w WIT zawiera purynę). Z podanych wyżej powodów organ odwoławczy odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o ww. Wiążącą Informację Taryfową. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm. dalej Prawo celne) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a polegających na: dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji produkowanego przez skarżącego wyrobu nie jest słód, lecz syrop glukozowy, mimo że to słód a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak tego wyrobu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej); dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko kodu 2206 (mieszanina napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego), a co za tym idzie - że produkowany przez skarżącego wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr l do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 00 (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej); c) dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego tj. opinii wydanych przez Uniwersytet Przyrodniczy we W. oraz przez Uniwersytet Rolniczy im. H. K. w K. i poprzestanie na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. co doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie procesu produkcji piwa i prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203 (art. 122 w zw. z art. 187 § l, art. 191 i art. 197 § l Ordynacji podatkowej); nie wyjaśnieniu pojęć specjalistycznych do których odnoszą się przepisy prawa tj. proces produkcyjny, stopnie plato czy brzeczka, pomimo tego, że do dokonania ustaleń konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych (art. 197 § l Ordynacji podatkowej) nie uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika z dnia 25 sierpnia 2014 r. o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez brytyjskie służby celne dla towaru o analogicznym składzie jak produkowany przez podatnika, opublikowanej na oficjalnej stronie internetowej Komisji Europejskiej, i tym samym braku odniesienia się przez organ do jej treści, pomimo że dokument ten powinien być znany organowi z urzędu (art. 121 § 1 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej) 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr l do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która odbyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 10 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego popierał skargę nie wyrażając zgody na zawieszenie postępowania. Przedstawiciel organu pozostawił decyzje w przedmiocie zawieszenia postępowania do uznania Sądu. Wyjaśnił, że z ustnych informacji uzyskanych w Ministerstwie Finansów wynika, że nie został jeszcze wysłany wniosek do Komisji Europejskiej w związku z zaistniałym sporem między krajową a brytyjską administracją na tle wydanej przez administracje brytyjską Wiążącej Informacji Taryfowej. Wniosek ten ma być przesłany w lutym 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (vide postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreślić należy, że wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177 § 1 pkt 1 k.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s.281-182) W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwołanie się przez sąd do rozstrzygnięcia NSA, jakie zapadnie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym nie będzie stanowić uchybienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie sądu celowe jest zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011r. i odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011r. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Łd 847/13 oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011r. i odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okres. Wyrok jest nieprawomocny. Od powyższego wyroku, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i dotyczy problemu, który jest tożsamy z problemem, jaki wystąpił w niniejszej sprawie skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została zarejestrowana pod sygn. akt I GSK 978/14. Przede wszystkim podnieść należy, kwestią sporną w obydwu sprawach, tj. w sprawie niniejszej i w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 847/13 jest ustalenie, czy wytwarzany przez podatnika wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości około 7% i syrop glukozowy w ilości około od 92 do 93% należy klasyfikować do kodu CN 2203 00, tj. "piwa otrzymanego ze słodu", (tzn. podstawowym i przeważającym składnikiem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji jest słód, a składniki niesłodowane są tylko dodatkiem), czy też dla tego typu wyrobu właściwy jest kod CN 2206 00, tj. pozostałe napoje fermentowane, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszkanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny WSA w Łodzi we wskazanym powyżej wyroku z dnia 6 lutego 2014r. W tym też zakresie okoliczności faktyczne i materiał dowodowy są tożsame z niniejszą sprawą. Należy zaznaczyć, że w tutejszym sądzie toczy się 19 spraw pomiędzy tymi samymi stronami o prawie identycznym stanie faktycznym co w niniejszej sprawie tyle, że ich przedmiotem jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za inne okresy czasu. W trzynastu z wymienionych spraw postępowania zostały zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I GSK 978/14. Okoliczność tę sąd również wziął pod uwagę przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem sądu rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym będzie miało wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie. Wzgląd zatem na jednolitość orzecznictwa sądowego oraz ekonomię procesową przemawia za tym, by do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 978/14, postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu. d.j.