III SA/Łd 1063/17

Dnia 15 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 roku sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego R. F. kwotę 4337 (cztery tysiące trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] o wymierzeniu R.F. kary pieniężnej w łącznej wysokości 24 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach ADELL 2 nr ADPL 21400748 i APOLLO GAMES nr AO2TA0005323 w lokalu mieszczącym się przy ul. A. 48 w Ł. tj. poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 20 kwietnia 2015 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 48. Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.), zwanej dalej u.g.h. W lokalu znajdowały się 2 włączone i udostępnione dla grających urządzenia do gier: ADELL 2 nr ADPL21400748 oraz APOLLO GAMES nr AO2TA0005323. W wyniku eksperymentów ustalono, że automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze komercyjnym (konieczność korzystania ze środków finansowych w celu uruchomienia gier). Gry zawierają element losowości (grający nie ma wpływu na wynik gry, który jest nieprzewidywalny dla grającego). Na urządzeniach możliwe było prowadzenie gier w opcji o nazwie "AUTO START", tj. automatycznego startu pozwalającego urządzeniom samoczynnie prowadzić grę. Opcja ta całkowicie wyklucza jakikolwiek istotny udział gracza w grze. Uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na nich gry jako losowe. Stwierdzono, że automaty realizują wypłatę środków pieniężnych. Skarżący zeznał, m.in. że w dniu 13 marca 2015 r. zawarł umowę dzierżawy z firmą Ax. Spółka z.o.o., na podstawie której do lokalu zostały wstawione 2 automaty do gier. Z umowy najmu z dnia 13 marca 2015 r. wynika, że została ona zawarta pomiędzy skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Bx. R.F. spółką Ax. Na podstawie wyników kontroli Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, wobec właściciela lokalu – skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Bx. R.F. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach ADELL 2 nr ADPL21400748 oraz APOLLO GAMES nr AO2TA0005323 w łącznej wysokości 24 000,00 zł poza kasynem gry, tj. w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 48. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 133 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji wymierzającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy m.in. poprzez przesłuchanie świadków, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, że skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, podczas gdy skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z urządzaniem gier w tym m.in. objaśnianiem ich zasad, obsługiwaniem samych urządzeń, nadzorowaniem, uzyskiwaniem dochodu; 3. art. 2 ust. 6 u.g.h. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowanie w urządzeniu gry są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., niedopuszczalne jest bowiem poczynienie takiego samodzielnego ustalenia przez naczelnika urzędu celnego w ramach prowadzonego postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gry na automatach poza kasynem gry; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów w połączeniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym prowadzi do wniosku, że był jedynie podmiotem wydzierżawiającym urządzającemu grę na automatach, tj. spółce Ax. powierzchnię i to ten podmiot był urządzającym gry na automatach poza kasynem. W piśmie z dnia 4 maja 2017 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania A.Z., P.W., M.H. na okoliczność wykluczenia, aby R.F. brał udział w urządzaniu gier na automatach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dotyczącego przesłuchania wskazanych osób stwierdzając, że okoliczności, których udowodnienia żąda skarżący zostały wyjaśnione wystarczająco innymi zgromadzonymi dowodami w postaci przeprowadzonych eksperymentów, umowy dzierżawy powierzchni, protokołu przesłuchania świadków. W piśmie z dnia 1 września 2017 r. skarżący podniósł, że skoro nie jest i nie był właścicielem automatów do gry oraz nie czerpał z nich bezpośredniego dochodu, to należało ustalić, czy faktycznie brał udział w urządzaniu gier poza kasynem gry, a nie czy hipotetycznie mógł brać udział w ich urządzaniu. Nie ustalono w oparciu o opinię biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier, czy były to losowe automaty do gry w rozumieniu u.g.h. Z protokołu kontroli nie wynika, czy zatrzymane automaty do gier posiadały opcje gier zręcznościowych. Organ nie podjął wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie daje podstaw do wydania decyzji. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, że dowody z eksperymentów odtworzenia przebiegu gry na automatach ADELL 2 oraz APOLLO GAMES potwierdzają, iż prowadzone na nich gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Prowadzone są bowiem na urządzeniach elektronicznych o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości. Urządzenia są automatami do gier hazardowych, na których urządzane są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe i gra zawiera element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowanego narusza art. 3 u.g.h., zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2015 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy ze spółką Ax., umożliwiającą zainstalowanie urządzeń elektronicznych. Z treści umowy wynika, że spółka Ax. zobowiązała się do zapłaty czynszu w wysokości 500,00 zł. Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o wszystkich przypadkach uszkodzenia urządzenia lub ingerencji w stosunku do niego osób trzecich. Zdaniem organu II instancji, zgodnie z umową skarżący nadzoruje stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania oraz osiąga zyski związane z instalacją urządzenia. Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w łącznej wysokości 24 000,00 zł. Czynności, które wykonywał skarżący nie mają charakteru pomocniczego, gdyż bez ich wykonania spółka Ax. nie mogłaby zainstalować automatów, a co za tym idzie prowadzić swobodnie nielegalnej działalności i czerpać z nich korzyści. U.g.h. nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry. Za osobę urządzającą można uznać również osobę, która udostępniała automaty, zarządzała nimi lub/i czerpała korzyści z tego procederu, tj. skarżącego. W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz dokonał prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalił, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h. i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. przez przyjęcie, że skarżący jest osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż był jedynie wydzierżawiającym lokal urządzającemu grę na automatach; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji – art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że skarżący jest urządzającym gry na automatach poza kasynem, podczas gdy nie podejmował on żadnych czynności z tym związanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dniu 13 marca 2015 r. zawarł umowę dzierżawy ze spółką Ax. Jedynym stosunkiem prawnym łączącym skarżącego ze spółką była umowa, na podstawie której wydzierżawiający udostępnił dzierżawcy powierzchnię lokalu, a dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu w określonej wysokości. Organ wykazał jedynie, że taka umowa rzeczywiście miała miejsce, jednak w żaden sposób nie udowodnił, aby skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności związane z urządzaniem gier. W żaden sposób nie można wywieść takich ustaleń z umowy dzierżawy, na którą w uzasadnieniu swojej decyzji powołuje się organ II instancji. Umowa dotyczy jedynie stosunku dzierżawy powierzchni lokalu łączącego skarżącego i spółkę Ax. Umowa ta nie przewiduje podejmowania przez skarżącego żadnych aktywnych czynności w stosunku do automatów, które na wydzierżawionej powierzchni postawił dzierżawca. Sam fakt zobowiązania wyłącznie do poinformowania o fizycznym uszkodzeniu urządzenia, czy zauważonej zewnętrznej ingerencji, w to urządzenie w żaden sposób nie przesądza o urządzaniu gier poza kasynem gry, ponieważ nie wiąże się z obsługą urządzeń, dbaniem o ich stan techniczny, naprawą, nadzorowaniem czy uzyskiwaniem dochodu. Wykładnia pojęcia "urządzającego" grę dokonana przez organ jest w istocie niedopuszczalnym i dowolnym rozszerzeniem kręgu osób, na który można nałożyć karę pieniężną. Błędnym jest przyjęcie przez organ – na podstawie tylko wyłącznie umowy wydzierżawienia lokalu – odpowiedzialności skarżącego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Żaden przepis nie zakazuje zawierania takich umów. Konieczne jest więc wykazanie jakiejś formy aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu gier, tj. udowodnienie, iż działalność tę prowadzi w istocie wydzierżawiający, a nie dzierżawca, lub że jej urządzanie jest wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym obu stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że popiera skargę. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ oddalił wnioski dowodowe z przesłuchania 3 świadków – osób grających na automatach, którzy mieli zeznawać na okoliczność tego kto kontaktował się z właścicielem automatów w sytuacji, gdy w automatach brakło pieniędzy. Wnioski te zmierzały do wykazania, że skarżący nie urządzał gier, a jedynie wydzierżawiał lokal. Skarżący wyjaśnił, że w lokalu, w którym stały automaty, on lub żona w godzinach 10.00 – 17.00 tylko włączali i wyłączali prąd poprzez włączenie bądź wyłączenie bezpieczników. W godzinach tych w lokalu przebywały tylko osoby grające na automatach. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że oświadczenie skarżącego stoi w sprzeczności z zeznaniem żony skarżącego, która zeznała, iż automaty włączała ona lub skarżący. Organ odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków – osób grających na automatach uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy bowiem do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., II GSK 1186/12). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kontrola w następstwie, której organy stwierdziły urządzanie w lokalu skarżącego gier hazardowych na automatach miała miejsce w dniu 23 kwietnia 2015 r. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącego. Z porównania treści przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec skarżącego) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia – podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanego u.g.h. Ze względu na to, że popełniony – według organów administracji – przez skarżącego delikt administracyjny po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany jest znacznie wyższą karą (100 000 zł od każdego automatu), prawidłowo organ II zastosował obowiązujące w dniu 23 kwietnia 2015 r. regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Wprawdzie organ II instancji nie odniósł się do kwestii nowelizacji u.g.h., lecz uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 u.g.h. (brzmienie sprzed 1 kwietnia 2017 r.) karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 – wynosi 100% uzyskanej wygranej. W rozpatrywanej sprawie, powołując się na umowę dzierżawy z dnia 13 marca 2015 r. zawartą przez skarżącego ze spółką Ax., organy uznały, że skarżący jest urządzającym grę na automacie poza kasynem, gdyż udostępnił swój lokal pod automaty do gier, uzyskując w zamian korzyść majątkową. Oceniając prawidłowość nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. należy wskazać, że sankcją z tego przepisu objęty jest podmiot, któremu można przypisać status osoby urządzającej gry hazardowe. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku. "Urządzić" to, m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział np. w grze liczbowej, loterii pieniężnej, w grze hazardowej prowadzonej bez licencji lub zezwolenia, czy grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać schematyzmu w działaniu organów, skutkującego zaniechaniem czynienia ustaleń w sprawie i przyjmowania, że zawsze osoba, w której lokalu stwierdzono działający automat do gier hazardowych, objęta jest tak jak dysponent automatu dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry", choć bardzo często tak właśnie będzie. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16, wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zaś ustalenia wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie w sposób powierzchowny i ogólnikowy. Obowiązek ten dotyczy nie tylko organu rozstrzygającego sprawę w I instancji, ale także organu odwoławczego. Co już wyżej wskazano, zgodnie z ustanowioną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ ten nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Swoje stanowisko organ powinien uzasadnić zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Decyzja powinna mieć uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, w którym zawiera się wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uwzględniając powyższe wymogi stwierdzić należy, że w sprawie nie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący był osobą urządzającą gry na automatach do gier o nazwie ADELL 2 i APOLLO GAMES w lokalu mieszczącym się przy ul. A. 48 w Ł. tj. poza kasynem gry, jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnień decyzji wynika, że wyłącznie z postanowień umowy z dnia 13 marca 2015 r. określających wysokość czynszu na 500 zł miesięcznie oraz zobowiązujących skarżącego do niezwłocznego powiadomienia spółki Ax. o wszystkich przypadkach uszkodzenia urządzenia lub ingerencji w stosunku do niego osób trzecich organy administracji obu instancji wywiodły, że skarżący zgodnie z tą umową nadzoruje stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania oraz osiąga zyski związane z instalacją urządzenia. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jest rozważań i oceny pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organy administracji w ogóle nie oceniły zeznań K.F. z dnia 20 kwietnia 2015 r. i wyjaśnień złożonych przez skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu 25 sierpnia 2015 r. Z wyjaśnień skarżącego tymczasem wynika, że lokal z automatami znajdował się w innym miejscu niż sklep, który prowadzi z żoną. Lokal z automatami znajdował się przy ul. A 48 w Ł., zaś sklep przy ul. A. 42/44 w Ł. Lokal z automatami był czynny w godzinach od 10.00 do 17.00, zaś sklep od 5.00 do 21.00. W lokalu z automatami miała przebywać teściowa skarżącego – A.Z. Organy administracji nie poczyniły żadnych ustaleń mających na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Nie ustaliły, czy A.Z. rzeczywiście przebywała w lokalu z automatami i ewentualnie, jaki charakter miał jej pobyt w tym lokalu, czy i jakie czynności podejmowała w związku z obsługą automatów, na czyje polecenie, czy łączyła ją jakaś umowa związana z ich obsługą z właścicielem automatów lub skarżącym. W postanowieniu z dnia 16 sierpnia 2017 r. organ II instancji powołując się na art. 188 o.p. stwierdził jedynie, że okoliczności, których udowodnienia żąda strona, zostały wyjaśnione wystarczająco innymi zgromadzonymi dowodami w postaci przeprowadzonych eksperymentów, umowy dzierżawy powierzchni, protokołu przesłuchania świadków, lecz ich nawet nie wskazał. Co więcej, z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że organ II instancji odmawiając przeprowadzenia wskazanych dowodów w postanowieniu tym zajął stanowisko w sprawie i przesądził, iż to skarżący zgodnie z umową nadzorował stan urządzeń, prawidłowość ich funkcjonowania oraz osiąga zyski związane z instalacją urządzeń. W orzecznictwie ETPCz wskazuje się tymczasem, że oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka jest dopuszczalne, jeśli zeznania nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia. Taka decyzja wymaga jednak rozważenia i uzasadnienia (por. wyrok Vidal v. Belgia z 22 kwietnia 1992 r., A. 235-B, par. 33; z dnia 19 kwietnia 1993 r. w 13942/88 Kraska v. Szwajcaria, par. 30). W tym stanie rzeczy nie można uznać, że uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego z zeznań A.Z., M.W. (prezesa spółki Ax.) P.W. i M.H. na okoliczność faktycznego udziału skarżącego w urządzaniu gier na automatach. Zdaniem sądu, stwierdzenie przez organy, że skarżący był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. uznać należy za niepoparte dokładnie zebranym materiałem dowodowym i przedwczesne. Organy nie wykazały i nie uzasadniły w sposób dostateczny swojego stanowiska, że skarżący w sposób aktywny podejmował czynności dotyczące organizowania i prowadzenia nielegalnego przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów ADELL 2 i APOLLO GAMES), w znaczeniu przepisów u.g.h., obok działalności legalnej w tym samym czasie w lokalu sklepu w innej lokalizacji. Zdaniem sądu, sama czynność oddania w dzierżawę części powierzchni lokalu innemu podmiotowi gospodarczemu pod prowadzenie przez ten podmiot własnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem "urządzeń do gier" (§ 1 umowy z dnia 13 marca 2015 r.), nie może sama przez się stanowić podstawy do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego grę". Samo wynajęcie części lokalu, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. II GSK 243/17 "nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Niezbędne jest bowiem ustalenie, czy oprócz wskazanego czynszu (czynszu określonego jako część zysku) istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16, "istnienie tych innych okoliczności organ winien w rozpoznawanej sprawie wykazać". Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, że organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Należy zatem zawsze uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące między podmiotami, oczywiście także te nieformalne, ale muszą one zostać ustalone, przedstawione i ocenione w uzasadnieniu decyzji. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego postępowania dowodowego i nie została w należyty sposób uzasadniona, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole kontroli uznać natomiast należy, że losowy charakter gier przeprowadzonych na urządzeniach nie budzi wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentów jednoznacznie wynika, że urządzenia te były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gier wymagało użycia monet i banknotu. Grający nie miał wpływu na wynik przeprowadzonych na nich gier. Grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych. Wirtualne bębny samoczynnie zatrzymywały się. Grający nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów. W chwili zatrzymania się bębnów powstawał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Można zatem uznać, że gry miały charakter losowy. Eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, opisane w protokole kontroli potwierdziły więc losowy charakter gier przeprowadzanych na automatach znajdujących się w lokalu przy ul. A. 48 w Ł. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – art. 180 § 1 o.p. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2014 r., III SA/Wr 667/13). Z opisu eksperymentów wynika, że urządzenia wypłacają kwoty pieniężne. Nadto należy wskazać, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 NSA stwierdził, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". Wskazana uchwała – na mocy art. 269 § 1 u.p.p.s.a. – pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 15 ust. 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, ze zm.) sąd zasądził od organu II instancji na rzecz skarżącego kwotę 4 337 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego na okoliczność ustalenia, w jaki sposób umowa dzierżawy była faktycznie wykonywana. Konieczne także będzie ustalenie, w oparciu o zeznania strony i świadków, czy i w jaki sposób skarżący uczestniczył w urządzeniu gier na automatach do gier ujawnionych w lokalu położonym w Ł. przy ul. A. 48, a następnie dokonanie oceny tych zeznań i przedstawienie wyników tej oceny w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. D.Cz.