III SA/Łd 1087/16

Dnia 29 marca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. 2016 poz. 471), po rozpatrzeniu odwołania S.A. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S.A. Bar "A." od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] r. wymierzającej karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania poza kasynem gry gier na automacie o nazwie APEX HOT MAGIC nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie kontroli w dniu 27 marca 2013r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru w S. Urzędu Celnego I w Ł. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w lokalu Bar "A." znajdującym się w Ł., przy ul. B. [...], stwierdzono obecność włączonego urządzenia o nazwie Apex Hot Magic, którego wygląd wskazywał, że może być to automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzony eksperyment wykazał losowy charakter gier oferowanych na urządzeniu. Z czynności tych został sporządzony protokół kontroli nr [...]. Ze zgromadzonych w toku kontroli dokumentów wynikało, że w lokalu "Bar A." prowadzi działalność gospodarczą S.A., którą łączy z dysponentem prawnym urządzenia - Spółką C. umowa o wspólnym przedsięwzięciu. W wyniku ustaleń zawartych w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. postanowieniem z dnia 9 marca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącej, a w dniu 22 lipca 2016 r. wydał decyzję nakładającą na nią karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wobec decyzji podniesiono następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i art. 14 ustawy z dnia 19.1l. 2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U.UE. L. 98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p. 2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p. 4. naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzące poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony. 5. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dwóch dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego- skarbowego o sygn. akt RKS [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii prof. dr hab. S.P., opinii prawnej prof. M.C., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt RKS [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M.C., a także opinii prof. S.P., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w zaskarżonej decyzji. 7. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanych do niniejszego postępowania sprawozdań jednostki badającej Izby Celnej w P., sporządzonych na potrzeby postępowania karnego-skarbowego, pomimo nie posiadania przez jednostkę badającą akredytacji do badań automatów i urządzeń do gier, a w związku z powyższym wiadomości niezbędnych do przeprowadzenia badań, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionych sprawozdań z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazane sprawozdania w świetle przydatności do wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonych dowodów w sprawie. 8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym, nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. 9. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. 10. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odwołaniu strona zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi w dniu 24.04.2015r. (sygn. V Kz 142/15). Dyrektor Izby Celnej w Ł., postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. odmówił zawieszenia postępowania, bowiem w jego ocenie kwestia podnoszona we wniosku Spółki nie jest zagadnieniem wstępnym w rozpoznawanej sprawie. Natomiast zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (zw. dalej u. g.h.) określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. W przepisie art. 2 ust. 1 ustawy zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie art. 2 ust. 3 u. g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według art. 2 ust. 4 u. g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 27 marca 2013 r., działając na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu Bar "A." mieszczącym się w Ł., przy ul. B. 21. Kontrolujący stwierdzili obecność włączonego urządzenia z dwoma ekranami LCD na których wyświetlone były: napis Apex Hot Magie Fruits, wskaźniki LAST SCORE, BEST SCORE, CREDIT, TlME LEFT oraz 10 plansz do gier. Na urządzeniu znajdowała się nalepka o treści "C. Sp. z o.o. , ul. D. 8, [...] W. , NIP [...], tel do serwisanta ... ", naklejka o treści "Instrukcja obsługi symulatora gier", naklejka [...] z kodem kreskowym i liczbą 2761. Urządzenie wyposażone było w akceptory monet i banknotów oraz 11 klawiszy sterujących. Ponieważ kontrolującym nie okazano koncesji na prowadzenie kasyna gry ani żadnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach, funkcjonariusze przystąpili do przeprowadzenia odtworzenia możliwości gry na automacie, w drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 u. s.c. Jego przebieg został opisany w protokole kontroli nr [...]. Stwierdzono, że prowadzący grę kontrolną nie miał wpływu na układ elektronicznych bębnów co potwierdza element oraz charakter losowy urządzanej gry. We wnioskach końcowych kontrolujący stwierdzili "możliwość kontynuowania gry za uzyskaną wygraną rzeczową w postaci punktów bez konieczności dodatkowego kredytowania urządzenia". Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia umowy o wspólnym przedsięwzięciu, zawartej w dniu 1 kwietnia 2011 r. pomiędzy S.A. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Bar "A." S.A. (Partner I) a Spółką z o.o. C. (Partner II). Przedmiotem umowy jest "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzania oferty dla klientów Partnera I przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) Partnera II wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym Partnera I". Umowa określa zasady wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) Partnera II w lokalu użytkowym Partnera I. Partner II, za zgodą Partnera I miał zainstalować w lokalu urządzenia do gier rozrywkowych, które mieli wspólnie eksploatować, przy czym Partnerowi II przysługiwał wyłączny tytuł prawny do przedmiotowych urządzeń. Umowa, wraz z aneksem z dnia 2 kwietnia 2012 r. zmieniającym § 2 pkt 3 umowy, ustala podział dochodów ze wspólnej działalności. Partner I miał wypłacać Partnerowi II miesięczną opłatę ryczałtową w wysokości brutto 1500,00 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. Partner I zobowiązany był do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami, do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz niezwłocznego informowania Partnera II lub jego uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach i uszkodzeniach. Partner II zobowiązany był do zapewnienia serwisu urządzeń do gier w zakresie własnym lub przez firmę serwisową. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego I w Ł. strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z badania jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u. g.h. tj. posiadającej stosowną akredytację, w celu ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, powołując się na art. 188 o.p. i wskazując że okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Uzasadnił to faktem, iż eksperyment przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych pozwolił na ustalenie, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym i losowym. Pełnomocnik strony wnioskował również o doręczenie uwierzytelnionej kopii, recypowanej z postępowania prowadzonego przez organ, opinii biegłego dotyczącego urządzenia Apex Hot Magie Fruits nr [...]. W zaskarżonej decyzji, organ I instancji wyjaśnił, że dowód taki nie był przeprowadzony. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że bezzasadna jest polemika z argumentami zawartymi w odwołaniu odnoszącymi się do sprawozdania jednostki badającej Izby Celnej w P., gdyż dowód taki nie istnieje dla automatu o symbolu [...]. W trakcie postępowania pełnomocnik złożył pismo, w którym opisał zasady gry na symulatorze gier Apex Hot Magie Fruits, poparte opiniami dotyczącymi innych automatów typu Apex autorstwa dr inż. B.Borowika, inż. Josefa Kyncla, mgr inż. Zbigniewa Krasuskiego oraz opinie prawne prof. Marka Chmaja i prof. Stanisława Pikulskiego. Główne argumenty przedstawiane przez Spółkę na tle przedłożonych opinii koncentrowały sie wokół wykazania, że: gra ma charakter zręcznościowy i zatrzymanie się bębnów i określonej konfiguracji jest efektem sprawności manualnej gracza, zdobywanie przez gracza kolejnych punktów nie ma żadnego wpływu na długość gry i nie powoduje możliwości jej przedłużenia, zatem punkty nie mają charakteru wygranej rzeczowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w swej decyzji wyczerpująco zinterpretował takie pojęcia jak "element losowości" i "charakter losowy", których definicje znajdują się w cytowanych w decyzji wydawnictwach - słownikach języka polskiego [M. Bańko (red): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, str. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988 rok, tom 2, str. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994 roku, s. 396). Ponadto, jak podniósl organ odwoławczy, w kwestii losowego charakteru gry wypowiedział się również Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 7 maja 2012 roku, syg. akt [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że automat będący przedmiotem niniejszego postępowania jest wyposażony w ekran LCD i obrót bębnów jest jedynie wizualizacją, a nie rzeczywistym procesem oraz że urządzeniem steruje algorytm. W trakcie eksperymentu "prowadzący grę kontrolną nie miał wpływu na układ elektronicznych bębnów'', natomiast strona nie wykazała, że istnieje jakakolwiek strategia prowadząca do poprawy wyników gry. W trakcie eksperymentu kontrolujący stwierdzili również "możliwość kontynuacji gry za uzyskaną wygraną rzeczową w postaci punktów bez konieczności dodatkowego kredytowania urządzania". Z protokołu kontroli wynika, że w przypadku wygranej zwiększał swoją wartość licznik CREDIT, umożliwiając grę za wyższe stawki. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w kontekście art. 2 ust. 4 u.g.h. można zinterpretować, że wygrana w postaci dodatkowych punktów zapisanych na konto gracza jest także nagrodą rzeczową, gdyż umożliwia rozpoczęcie nowej gry za wyższą stawkę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził jednakże, że podniesiona kwestia nie jest decydująca dla rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż powołany w podstawie prawnej art. 2 ust. 5 pozwala zakwalifikować jako grę na automatach grę na urządzeniu elektronicznym, która ma charakter losowy, bez możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W przypadkach uzasadnionych, do stwierdzenia takiego faktu wystarczająca jest możliwość odtworzenia gry przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt. 13 u. s.c. Dalej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że jeśli chodzi o interpretację pojęcia "urządzającego gry hazardowe", to mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 grudnia 2015 r. (II SA/Ke 812/15), można przyjąć, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż gry urządzane na automacie APEX nr [...], posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u. g.h., przy czym decydujący jest stwierdzony losowy charakter urządzanych gier. Bezsporny jest również fakt, że gra odbywała się poza kasynem gry, z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca bez wątpienia była osobą urządzającą gry w rozumieniu u.g.h., co wynika bezpośrednio z treści "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" zawartej z dysponentem automatu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że według umowy to Skarżąca miała wypłacać Spółce miesięczną opłatę ryczałtową z tytułu eksploatacji urządzenia. Tym samym, w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g.h. podlega karze pieniężnej w wys. 12.000 zł. Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i oceny ich bezskuteczności, organ odwoławczy wskazał, że ustawa obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w której stwierdzono: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienie powyższej uchwały. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie doszło do naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 o.p.. Spółka stoi na stanowisku, że organ I instancji ustalając występowanie charakteru losowego w grze na kwestionowanym urządzeniu nie dokonał dostatecznej wykładni pojęć element losowy a charakter losowy. Spółka zaznaczyła, że nie sposób nie zauważyć, iż charakter losowy wskazany w art. 2 ust. 5 ustawy to pojęcie nie tylko semantyczne ale i z punktu widzenia zasad logiki głębsze i szersze zakresowo od "elementu losowości" z art. 2 ust. 3 ustawy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęć element losowy, charakter losowy. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. skupiając się na wyjaśnieniu czy gry urządzane na spornym automacie zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, wobec faktu, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje wspomnianych pojęć, ustalił ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Wbrew zarzutom Spółki, organ pierwszej instancji nie dokonał zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć używanych przez ustawodawcę w grach hazardowych w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a wręcz przeciwnie wykazał różnice znaczenia zwrotów "element losowości" i "charakter losowy" na gruncie języka ogólnego, a następnie stwierdził, że zwrot charakter losowy zawarty w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, że elementy typu umiejętność, zręczność, wiedza mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Charakter losowy należy utożsamiać z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. analiza gier przeprowadzanych na automacie Apex nr [...] była jasna i przejrzysta, a przede wszystkim wystarczająca do stwierdzenia losowego charakteru tego automatu, również w świetle powoływanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 i 2 o.p. wyrażającego zasadę in dubia pro tributario (zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u. g.h., Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił zdania że prezentowana kwestia budzi poważne wątpliwości interpretacyjne i ma kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej. Analiza dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie nie dowodzi poważnych rozbieżności ani wątpliwości interpretacyjnych w stosowaniu powołanych przepisów a stanowisko organu I i II instancji, opisane i uzasadnione powyżej nie podważa zaufania do organów podatkowych. Za niezasadny również organ uznał zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na braku odniesieniu się do dowodów przedstawionych w toku postępowania, tj. do ekspertyzy technicznej inż. Józefa Kyncla oraz opinii prawnych prof. Marka Chmaja oraz prof. Stanisława Pikulskiego, które to dowody, zdaniem Skarżącej, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do tej kwestii wyjaśnił, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu, postępując w zgodzie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast odnosząc się w treści decyzji do przesłanych dokumentów stwierdził, że żaden z nich nie dotyczy konkretnego urządzenia Apex nr [...] i że wobec tego nie wnoszą one nic nowego do sprawy. Postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, tym bardziej że dysponował on dowodem w postaci protokołu kontroli z opisanym przebiegiem gry. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w postępowaniach dotyczących kar pieniężnych nie kwestionuje się dopuszczalności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Odnosząc się do zarzutu tzw. podwójnego karania Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem TK z dnia 21 października 2015 r. w sprawie sygn.akt P 32/12, co czyni postawiony zarzut nieuzasadnionym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zaniechania stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W kwestii zaś wniosku dowodowego organ odwoławczy przypomniał, że w aktach sprawy znajduje się już opinia nr 33/15, biegłego sądowego dr inż B.B., którą organ wziął pod uwagę lecz odmówił jej mocy dowodowej. Biegły stwierdził na str. 5 opinii, że gra na urządzeniu Apex odbywa się według algorytmu zapisanego w pamięci a złudzenie losowości daje jedynie stopień skomplikowania tego algorytmu, co w świetle cytowanego już wyroku Sądu Najwyższego (sygn. V KK 420/11) nie musi pozbawiać danej gry charakteru losowego. O rozstrzygnięciu sprawy nie może decydować sam techniczny opis funkcjonowania urządzenia. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 667/13 bezpośredni eksperyment, przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym niż opinia sporządzona na podstawie dokumentacji technicznej. Faktów stwierdzonych przez biegłego Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie neguje lecz nie może zgodzić się z wyciągniętymi przez niego wnioskami o zręcznościowym charakterze oferowanych gier. W związku z tym powoływanie kolejnych dowodów z badania innych automatów typu Apex jest bezzasadne i prowadziłoby do przedłużania postępowania. W skardze S.A. zarzuciła naruszenie: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz z art. 91 w związku z art. 6 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213, 214 i 217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samodzielną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wynika jakakolwiek powinność, z której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3/ naruszenie art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 O.p.; 4/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5/ naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p.; 6/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych, takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 7/ naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ, uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 O.p.; 8/ naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M.C. i S.P., a także opinii technicznych B.B. i Z.K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia, prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji; 9/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nieobjętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 10/ naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 kks, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.; 12/ naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli z dnia 1 marca 2011r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. w sklepie spożywczo- przemysłowym , na okoliczność, wykazania, że identyczne urządzenie APEX HOT MAGIC FRUIT ma charakter zręcznościowy, a nie losowy i że funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. dokonując badania tych samych urządzeń doszli do diametralnie odmiennych wniosków, a zatem w łonie samej Służby Celnej istnieją rozbieżności co do charakteru gier oferowanych przez identyczne urządzenia. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 15 marca 2017 r., pełnomocnik skarżącej przedstawił wykładnię pojęcia "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w świetle wybranych przez siebie orzeczeń sądów administracyjnych i stwierdził, że w kontrolowanej sprawie organy celne obu instancji niezasadnie przyjęły, iż w realiach sprawy skarżącej można przypisać przymiot urządzającego gry na automatach, a w konsekwencji nietrafnie zastosowały wobec skarżącej sankcję z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą - prowadzącą działalność gospodarczą w lokalu Bar "A. w Ł., ul. B. 21 - kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie APEX HOT MAGIC nr [...] poza kasynem gry. W kontekście tych okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471), zwanej dalej u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem sądu, nie ulega przy tym również wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatu kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, którego przebieg został szczegółowo opisany w protokole. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu, funkcjonariusze celni stwierdzili, iż "prowadzący grę kontrolną nie miał wpływu na układ elektronicznych bębnów co potwierdza element oraz charakter losowy urządzanej gry". We wnioskach końcowych kontrolujący stwierdzili "możliwość kontynuowania gry za uzyskaną wygraną rzeczową w postaci punktów bez konieczności dodatkowego kredytowania urządzenia". Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić zatem należy, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas gdy urządza te gry bez koncesji lub zezwolenia - a od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, na co wskazuje analiza powołanej umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu 01.04.2011 r.(wraz z aneksem z dnia 02.04.2012 r.) pomiędzy podmiotami BAR "A.A" S.A. [...] Ł., ul. B. 21 i C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. D. 8, KRS [...]. Przedmiotem umowy było "ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów Baru A. przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki z o.o. C. wymienionych w załączniku nr 1 do umowy, w lokalu użytkowym Bar A. Spółka , za zgodą S.A., zainstaluje w lokalu w/w urządzenia, a strony będą je wspólnie eksploatować na zasadach niniejszej umowy". W § 2 umowy zostało określone wynagrodzenie stron i podział zysków: "strony postanawiają, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą przez strony dzielone wg zasad: kwoty dokonanych, do urządzeń do gier rozrywkowych, wpłat klientów Baru A. będą stanowiły przychód S.A. podlegający opodatkowaniu. S.A., z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń, będzie wypłacać spółce C. od chwili uruchomienia urządzeń do gier rozrywkowych miesięczną opłatę ryczałtową (...) brutto 1 500 zł za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy. W sytuacji gdy dane urządzenie stanie się nieaktywne (np. będzie czasowo wyłączone z eksploatacji) na skutek następujących okoliczności: wykonywanie prac serwisowych, zajęcie przez organ administracji państwowej, zamknięcie lokalu z powodu remontu lub urlopu jego właściciela, itp., miesięczna opłata ryczałtowa zostanie pomniejszona proporcjonalnie do ilości dni wyłączenia urządzenia z eksploatacji w danym miesiącu". W § 4 umowy zostały określone pozostałe obowiązki stron. I tak: "S.A. jest zobowiązana do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu Bar "A." urządzeniami, które należą do spółki C., do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz niezwłocznego informowania Spółki lub jego uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach i uszkodzeniach. Spółka jest zobowiązania do zapewnienia serwisu urządzeń do gier rozrywkowych w zakresie własnym lub przez zewnętrzna firmę sewisową". Skarżąca zobowiązała się ponadto, że w okresie obowiązywania umowy nie może bez pisemnej zgody spółki udostępnić w jakiejkolwiek formie powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić tego samego rodzaju działalność komercyjną, co spółka (§ 4 ust. 4 umowy). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej, jako urządzającej gry na automacie poza kasynem gry, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h w związku z 14 u.g.h. i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (p. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie – "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy KE lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że skarżąca urządzała bez zezwolenia gry na spornym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutów naruszenia cytowanych wyżej art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. przez ich niewłaściwą wykładnię, stwierdzić należy, że kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl) lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. (tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl). Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205). Organ zatem prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na kontrolowanym automacie potwierdził bowiem eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nie odprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę tezy zawarte w cytowanym wyroku TK, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 K.k.s., są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że użytkowane przez skarżącą urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W dalszej kolejności należy rozważyć podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, jak również zarzut naruszenia 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają bowiem do zakwestionowania stanowiska organu, że gra na urządzeniu skarżącej stanowiła grę na automacie do gier w rozumieniu u.g.h. Należy podkreślić, co wynika z protokołu kontroli mającej miejsce w dniu 27 marca 2013 r., że kontrolujący ustalili, że w trakcie gier na urządzeniu znajdującym sie w lokalu skarżącej, na ekranie tego urządzenia wyświetlały się obracające się bębny, a o konfiguracji bębnów decydował mechanizm (program) automatu, a nie działanie gracza. Co przy tym istotne dla oceny losowego charakteru gier na badanych urządzeniach, program automatu uniemożliwiał przewidzenie przez grającego wyniku końcowego gry. Gry na tym automacie umożliwiały uzyskanie wygranych punktowych, które można było wykorzystać do dalszych gier lub wypłacić w środkach pieniężnych. Rozgrywanie gry na automacie możliwe było jedynie po wprowadzeniu środków pieniężnych do automatu, co świadczy o jej komercyjnym charakterze. Wobec powyższego wpływu na ocenę charakteru gier prowadzonych na urządzeniu znajdującym się w lokalu skarżącej nie mogły mieć: ekspertyza techniczna biegłego sądowego inż. J.K. dotycząca sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętymi niniejszym postępowaniem, opinia prawna prof. M.C., opinia S.P., opinia technicznych B.B. oraz Z.K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia. Podkreślenia wymaga, że przedłożone przez stronę postępowania opinie mimo tego, że są sporządzone przez biegłych sądowych nie stanowią opinii biegłego, bowiem zostały one sporządzone na zlecenie strony poza toczącym się postępowaniem. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że wartość dowodowa opinii biegłego czy też mówiąc ogólniej każdego rodzaju opinii podlega swobodnej ocenie organu, która musi uwzględniać, wskazania wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary wnioskom wynikającym z prawidłowo i legalnie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na kontrolowanym urządzeniu , uznając jednocześnie, że żadna z ww opinii nie dotyczy konkretnego urządzenia APEX HOT MAGIC nr [...] będącego przedmiotem niniejszego postępowania, a zatem pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonym eksperymencie są prawidłowe również z tego względu, że eksperyment ten dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, a zatem odnosił się do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatu oraz celu i charakteru gier, do jakich miał służyć automat, gdy tymczasem załączone przez stronę opinie odnosiły się do analogicznych automatów, a nie do konkretnych automatów badanych w niniejszej sprawie. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów, a zatem nie mógł odnieść skutku zarzut wymieniony w pkt 8 skargi. Za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h., znajduje zastosowanie również do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy. Raz jeszcze należy podkreślić, że w niniejszej sprawie trafnie organy celne uznały urządzenie skarżącej za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a nie za urządzenie będące symulatorem gier zręcznościowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje na to, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. regulacje art. 89 u.g.h., znajdują zastosowanie w stosunku do podmiotów urządzających poza kasynem gry na symulatorach zręcznościowych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której przeprowadzono gry kontrolne na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem skarżącej w sprawie nadal zachodzi konieczność oceny, czy dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu, było dopuszczalne w niniejszym postępowaniu, w świetle treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 sierpnia 2015 r., sygn. II SA/Go 375/15). Ponadto, tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzenia, które wyglądem odpowiadało automatowi do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Sąd nie znalazł podstaw do pozytywnego rozparzenia zawartego w skardze wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. Na tle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem dopuszczalne uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu, który nie pozostaje w związku faktycznym lub prawnym z rozpatrywaną sprawą i przez to nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego w tej sprawie aktu. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. bg