III SA/Łd 11/08

Dnia 2 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę III SA/Łd 11/08 UZASADNIENIE W dniu 17 grudnia 2007 roku D. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] w części dotyczącej oddalenia zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie i w tej części oddalające zarzut jako niedopuszczalny oraz w pozostałej części utrzymujące postanowienie organu egzekucyjnego I instancji w mocy. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. określił zobowiązanie D. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku w wysokości 107.484,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wstrzymał wykonanie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]. Na powyższą decyzję D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 28 maja 2007 roku, sygn. akt. I SA/Łd 886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...]. Wyrok ten nie jest prawomocny, gdyż pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja z dnia [...] stanowiła podstawę do wystawienia w dniu 22 grudnia 2005 roku tytułu wykonawczego Nr [...], w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec D. K. Zawiadomieniem z dnia 27 grudnia 2005 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego zobowiązanej stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zawiadomienie doręczone Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł. w dniu 29 grudnia 2005 roku - nie zawierało podpisu osoby upoważnionej do tego wystawienia. W związku z powyższym, zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2005 roku, już z uzupełnionym podpisem, zostało ponownie skierowane do dłużnika zajętej wierzytelności i skutecznie doręczone w dniu 5 stycznia 2006 roku. Odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie doręczono stronie w dniu 9 stycznia 2006 roku. Pismem z dnia 13 stycznia 2006 roku D. K. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego w trybie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1, 3, 6 i 7 ustawy oraz wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia zarzutów i odwołania od decyzji, ze względu na ważny interes strony i interes publiczny, a także wniosek o dopuszczenie do postępowania administracyjnego wymienionych w tymże piśmie organizacji społecznych. D. K. podniosła, że zajęcia jej emerytury dokonano z rażącym naruszeniem prawa, gdyż tytuł wykonawczy zawiera nieprawdziwą podstawę prawną. Jako podstawę wpisano orzeczenie, chociaż nigdy nie wydano żadnego orzeczenia, a jedynie decyzję podatkową co w świetle ustawy o postępowaniu egzekucyjnymi w administracji nie jest tym samym. Ponadto strona zarzuciła, że w tytule wykonawczym i w zawiadomieniach o zajęciu jako podstawę należności wpisano zaległość podatkową za okres odpowiednio 1999/12 i 12/1999, chociaż żadna wydana decyzja nie określa zaległości podatkowej za grudzień 1999 r. Ponadto skarżąca wskazała, że nie doręczono jej upomnienia. Podniosła również zarzuty nieistnienia i przedawnienia obowiązku; jego określenia niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Ponadto, jej zdaniem, naliczenia odsetek za zwłokę dokonano w sposób niezgodny z prawem. W ocenie skarżącej nastąpiło również naruszenie art. 8 i 9 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. jako wierzyciel należności pieniężnych nie uwzględnił wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżąca nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie Po uwzględnieniu stanowiska wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. działając jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel odniósł się w rzeczywistości wyłącznie do części zarzutów podniesionych przez D. K. Pismem z dnia 19 kwietnia 2006 roku D. K. wystąpiła o uchylenie postanowienia z dnia 16 lutego 2006 roku. Podniosła, że rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podnoszonych przez nią zarzutów. D. K. wyjaśniła również, że nie złożyła zażalenia na ww. postanowienie, gdyż z uzasadnienia wynikało, iż pozostałe zarzuty zostaną rozpatrzone odrębnym postanowieniem wydanym przez organ egzekucyjny. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., działając jako wierzyciel, nie uwzględnił wniesionych zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Ponadto organ I instancji wskazał, że niemożliwe jest uchylenie postanowienia z dnia [...], gdyż nie było przedmiotem zażalenia i pozostaje w obrocie prawnym. W związku z powyższym wniosek o uchylenie w/w postanowienia został rozpatrzony w trybie art. 113 § 2 k.p.a., jako żądanie strony wyjaśnienia wątpliwości co do treści przedmiotowego postanowienia. Na powyższe postanowienie D. K. złożyła zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia [...] polegającą na błędnym wskazaniu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia daty wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. jako wierzyciel, po ponownym rozpatrzeniu pisma strony z dnia 13 stycznia 2007 roku, nie uwzględnił zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które stało się ostateczne. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P., działając jako organ egzekucyjny, rozpatrzył zarzuty D. K. wniesione w piśmie z dnia 13 stycznia 2006 roku. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszych pismach. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] roku w części dotyczącej oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na jego przedawnienie i w tej części oddalił zarzut jako niedopuszczalny oraz w pozostałej części utrzymał postanowienie organu egzekucyjnego I instancji w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, jest zażalenie strony z dnia 18 czerwca 2007 roku na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] w sprawie zgłoszonych w piśmie z dnia 13 stycznia 2006 roku zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu, o którym stanowi art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieistnienia i przedawnienia obowiązku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zarzut ten strona podniosła także w innych środkach zaskarżenia, a mianowicie odwołaniu z dnia 20 lipca 2007 roku od Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...], którą wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] , a także skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Organ odwoławczy podkreślił nadto, że w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 886/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, kwestia ta znalazła również swoje miejsce w skardze kasacyjnej złożonej przez skarżącą. W ocenie organu, najistotniejszą okolicznością jest, że kwestia oceny czy zobowiązanie uległo przedawnieniu pozostaje nadal przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym, sądowoadministracyjnym postępowaniu. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w analizowanej sprawie ma art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sadowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Jednocześnie organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, bowiem w tym przypadku jest nim ten sam naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten sam podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia w pozostałej części. Odnosząc się do zarzutu, że tytuł wykonawczy zawiera nieprawdziwą podstawę prawną, bowiem jako podstawę wpisano orzeczenie, chociaż nigdy nie wydano orzeczenia, a jedynie decyzję podatkową, organ odwoławczy wskazał, że decyzja podatkowa była efektem orzekania w przedmiocie wymiaru podatku, a określenie "orzeczenie" jest efektem zastosowania przepisów określających wzór tytułu wykonawczego. W odniesieniu do sformułowanego przez D. K. zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego organ odwoławczy stwierdził, że należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (nie zapłacona przez D. K. w terminie), objęta tytułem wykonawczym z dnia 22 grudnia 2005 roku podlega egzekucji w trybie administracyjnym. Ponadto w dniu wystawienia tytułu należność ta była wymagalna. Natomiast zastosowane względem zobowiązanej środki egzekucyjne tj. zajęcie ruchomości jak i zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, są środkami egzekucyjnymi, zawartymi w katalogu środków stosowanych w egzekucji o charakterze pieniężnym, o których stanowi art. 1a pkt 12 lit a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu wymaganego upomnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 15 ustawy, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, uprzednio przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Odstępstwa od zasady uprzedniego upomnienia zobowiązanego zostały zawarte w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Powołany powyżej przepis rozporządzenia zwalnia wierzyciela z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Podstawę wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego z dnia 22 grudnia 2005 roku stanowiła decyzja z dnia [...], którą określono zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie D. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego niezgodnie z istniejącym w sprawie stanie faktycznym, a w konsekwencji niezgodnego ze stanem prawnym. Skarżąca podkreśliła, że czynność egzekucyjna wywołująca skutki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nastąpiła po jego upływie, bowiem zawiadomienie dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych doręczono dopiero 5 stycznia 2006 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3. stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego D. K. wniosła zarzuty oparte na podstawie art. 33 pkt 1, 3, 6 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954). Zgodnie z treścią cytowanego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6) oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (pkt 7). W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że należność pieniężna określona decyzją z dnia [...] przedawniła się. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność ta była już podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Wynika nie tylko z akt sprawy (podnosi to skarżąca w treści zarzutów z dnia 21 lutego 2007 roku), ale również z uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 maja 2007 roku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą to organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była zatem niewątpliwie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. To z kolei stanowi przesłankę do zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu art. 34 ust. 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis ten niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. W toku postępowania skarżąca postawiła zarzut oparty na treści art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej bądź zastosowanego środka egzekucyjnego. Obowiązkiem organu egzekucyjnego przed przystąpieniem do egzekucji jest zbadanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej ( art. 29 ). Ustawa dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w art. 1a pkt 12, oraz do wyegzekwowania obowiązków danego rodzaju. Środek egzekucyjny będzie zatem niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto - jeżeli został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych nie jest tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że organy egzekucyjne w sposób prawidłowy nie uwzględniły powyższego zarzutu. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że nieuiszczona należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych objęta tytułem wykonawczym z dnia 22 grudnia 2005 roku podlega egzekucji w trybie administracyjnym, a w dniu wystawienia tytułu była należnością wymagalną. Nie ulega również wątpliwości, że zastosowane środki egzekucyjne mieszczą się w katalogu środków przewidzianym przez przepisy cytowanej ustawy. W tej sytuacji organy egzekucyjne nie miał możliwości uwzględnienia zarzutu o sformułowanej przez stronę treści. Odnosząc się do zarzutu opartego na treści przepisu art. 33 § 1 pkt 7 ustawy, a zatem braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, wyjaśnić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Organy egzekucyjne prawidłowo zwróciły uwagę, że ogólna zasada wynikająca z art. 15 § 1 ustawy, a zatem obowiązek przesłania zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, ograniczona jest przez ustawodawcę odesłaniem do przepisów szczególnych, które mogę wyłączać zastosowanie cytowanego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że takie wyłączenie zawiera § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 roku,. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Kwestią sporną pozostaje, czy wskazany w § 13 pkt 1 rozporządzenia zapis, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, obejmuje także decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia egzekucji w niniejszej sprawie. Poza sporem jest, że w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organy zmierzają do wyegzekwowania należności pieniężnej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] Nr [...], którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest aktem o charakterze deklaratoryjnej. W literaturze przedmiotu akty deklaratoryjne opisuje się jako akty, które nie tworzą nowych sytuacji prawnych, lecz stwierdzają ich powstanie z mocy samego prawa. Potwierdzają one jedynie, że w danej sytuacji wynikają z ustawy lub innego aktu normatywnego określone uprawnienia lub obowiązki. Akty deklaratoryjne wywołują skutki prawne ex tunc, czyli od momentu, w jakim dany stan prawny zaistniał. Stąd też aktom deklaratoryjnym nadaje się z reguły nazwy orzeczeń, bowiem przypominają one do pewnego stopnia orzeczenia w sprawach cywilnych, z powództwa o świadczenie lub ustalenie istnienia albo treści stosunku prawnego (Wiktorowska A. [w:], Prawo administracyjne, Wierzbowski M, Cieślak. Z. Jagielski J., Lang. J. Szubiakowski M, Warszawa 2007, s. 265). Stosownie do treści art. 20 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treści § 3 art. 20 tejże ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja z dnia [...] jest decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem potwierdza jedynie, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. Mamy tu zatem do czynienia z decyzją o charakterze deklaratoryjnym. Wątpliwości skarżącej budzi niewątpliwie użycie określenia "orzeczenie" zarówno w tytule wykonawczym jak i w treści cytowanego wyżej rozporządzenia. Wyjaśnić zatem należy, że zarówno rozporządzenie jak i tytuł wykonawczy celowo używa określenia bardziej ogólnego niż decyzja, bowiem nie w każdym przypadku organ administracyjny wydawał będzie akt określany jako decyzja. Nie oznacza to jednak, że celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania tegoż przepisu jedynie do aktów określonych wyraźnie jako orzeczenie. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest orzeczeniem organu podatkowego, które mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w § 13 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W tym kontekście, jako słuszne należy ocenić stanowisko organów, że wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy nie popełnił błędu, jako podstawę prawną należności w pozycji 30 tytułu wpisując decyzję z dnia [...] i określając ją jednocześnie jako orzeczenie. Z jednej strony bowiem, jak już wyżej wskazano, decyzja ta jest niewątpliwie orzeczeniem. Z drugiej zaś do sytuacji absurdalnej prowadziłoby stwierdzenie, że ustawodawca ustalając wzór tytułu wykonawczego celowo zmierzał do umożliwienia egzekucji jedynie aktów administracyjnych określonych wyraźnie jako orzeczenia, bowiem całkowicie eliminowałoby to możliwość egzekucji obowiązków wynikających z innych rozstrzygnięć, jak chociażby z przedmiotowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia nadto wymaga, że Sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 112), zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie ulega wątpliwości, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym takie postanowienie zostało wydane, jednakże wydając rozstrzygnięcie jako organ egzekucyjny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo stwierdził, że postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. jako wierzyciela jest bezprzedmiotowe i tym samym nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów. Jednocześnie zaskarżone postanowienie spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 roku, Nr 98, poz. 1071 ze zm.) zawierając szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, co uzasadnia przyjęcie, że okoliczność wydania postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a zatem nie może przesądzać o jego wadliwości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. K.Ż.