I SA/Łd 886/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. K. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] Nr [...] określającą D. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 107.484,00 zł. W toku postępowania ustalono, że w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 roku D. K. nie wykazała dochodu w wysokości 281.051,00 zł uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku A S.A. w W. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wskazał, iż stosownie do treści art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychody należne z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Zwolnieniu podlegały jedynie dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 1993 roku do 31 grudnia 2000 roku między innymi ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych lub regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. W ocenie organu podatkowego I instancji akcje Banku A S.A. w W., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniały warunków zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w art. 52 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2005 roku od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. D. K. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a cyt. ustawy oraz art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż akcje będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, a tym samym spełnione zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia uzyskanego z tytułu ich sprzedaży dochodu. W odwołaniu powołano się między innymi na praktykę organów podatkowych w analogicznych sprawach, decyzję i postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...] Nr [...], wyciągi z prospektu emisyjnego, pisma z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, opinie Komisji ds. Kontroli Państwowej przy Sejmie RP z dnia [...] Nr [...] oraz zaświadczenie Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] Nr [...] w uzasadnieniu której stwierdził, iż na tle regulacji art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akcje Banku A S.A. w W. nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji w ramach tzw. "transzy pracowniczej", nie spełniają warunków określonych dla zwolnienia z opodatkowania dochodu z ich sprzedaży. W szczególności w ocenie organu odwoławczego za wnioskiem takim przemawiał fakt, iż proces prywatyzacji Banku A S.A. w W. został przeprowadzony na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały Nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia w szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w W. S.A. ([...]). Z uwagi na to, że w podstawie prawnej powyższego rozporządzenia RM powołano art. 2a ust 1 i art. 23 ust 2 w związku z art. 45b ustawy prywatyzacyjnej, w ocenie organu odwoławczego, argumenty podatniczki dotyczące wykazania, że proces prywatyzacji Banku A S.A. w Warszawie nie został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 roku cyt. ustawie prywatyzacyjnej, należało uznać za niezasadne. Ponadto Bank A S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Przechodząc na grunt przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż obowiązujący w 1999 roku art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniał zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia akcji na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych. W zakresie publicznego obrotu organ podatkowy zastosował definicję zawartą w przepisie art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, póz. 239 z późn. zm.) zgodnie, z którym publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub nie oznaczonego adresata. Nie jest natomiast publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). W ocenie organu odwoławczego cytowana ustawa nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, to jednak zawiera legalną definicję pojęcia "pierwszej oferty publicznej" - art. 2 pkt 3a ustawy, zgodnie z którym pierwsza oferta publiczna to oferowane przez właściciela papierów wartościowych nabycie praw z emitowanych serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty organ podatkowy wywiódł z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianej ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca pozbawił ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki przymiotu publicznego, a wniosek taki wypływa z treści art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a co za tym idzie tryb zbycia akcji pracowniczych był różny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc również oferty ogłoszonej publicznie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż decyzji organu I instancji nie można było postawić zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. poddał bowiem szczegółowej analizie, w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyprowadzając z poczynionych ustaleń zasadny wniosek o braku możliwości zastosowania w opisanych okolicznościach zwolnienia przewidzianego przepisem art. 52 cyt. ustawy podatkowej. Ustosunkowując się natomiast do wniosku D. K. o zaliczenie do materiału dowodowego zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] roku [...] wyrażała zgodę na wprowadzenie do obrotu publicznego 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku A w W. S.A. o wartości nominalnej 4 zł każda. Z kolei postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] Nr [...] zawierało wyjaśnienie, iż termin "publiczna oferta" odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono natomiast, iż oferta nabywania akcji Banku A została złożona przez Ministra Skarbu na zasadach określonych w prospekcie emisyjnym, w którym Minister Skarbu zaoferował do sprzedaży akcje w ramach Transzy Pracowniczej. Z kolei z zaświadczenia Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia [...] wynika, iż Minister Skarbu Państwa działając w imieniu Skarbu Państwa w ramach Transzy Pracowniczej zaoferował w ramach oferty publicznej 4.641.000 sztuk akcji Banku A. W ocenie organu odwoławczego z powyższego nie wynikało zatem by sposób nabycia przez D. K. akcji odpowiadał warunkom oferty publicznej, w następstwie czego dochód uzyskany z ich sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu, gdyż nie spełniało przesłanek zwolnienia wynikających z art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważono także, iż decyzja Komisji Papierów Wartościowych wydana została wbrew zapisowi ustawowemu bowiem dopuściła do obrotu publicznego akcje objęte transzą pracowniczą, które nie mogły być objęte publicznym obrotem co jednoznacznie przesądza o braku istnienia podstawy warunkującej zastosowanie ulgi. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w tym art. 52 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie art. 70 § 1 i 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199a § 3, art. 210 § 4, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2005 roku, ze względu na brak skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego przez upływem terminu przedawnienia. Ponadto odnośnie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie nieuznania istnienia przesłanek uzasadniających zwolnienie od opodatkowania sprzedaży przedmiotowych akcji, skarżąca oświadczyła, że akcje Banku A w W. S.A. serii A nabyła w 1997 roku w ramach oferty publicznej z puli zwanej transzą pracowniczą w ilości 1246 sztuk po 4 złote za sztukę. W ocenie skarżącej skoro Skarb Państwa poprzez swoje organy (Komisję Papierów Wartościowych i Giełd, Ministra Skarbu i Ministra Finansów), które stwierdziły, że akcje pracownicze oferowane były w ramach oferty publicznej, to dopóki tego nie podważono w trybie art. 199 a o.p.. bądź stwierdzenia nieważności decyzji i postanowienia KPWiG w tej sprawie, to skarżąca miała prawo do uznania, że dochód z tychże akcji nie podlegał opodatkowaniu. Dodatkowo podniesiono w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustosunkował się do kwestii odwołania dotyczącej szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie może mieć wpływu na ostateczny sposób rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 191, 194 § 1 i 3 o.p., gdyż wbrew wymaganiom tych przepisów nie wskazał dowodów, na których się oparł w tym zakresie oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - w tym przypadku urzędowym dokumentom. Pomimo pism składanych przez skarżącą organy podatkowe podatek i odsetki naliczyły od przychodu, a nie od dochodu, co w ocenie skarżącej stanowi o naruszeniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organy podatkowe obu instancji nie poczyniły żadnych kroków zmierzających do ustalenia kosztów uzyskania przychodu (zakupu akcji). Zdaniem skarżącej takie postępowanie świadczy o naruszeniu art. 182 – 185, a także art. 122, 187 § 1, 200 i 210 § 4 o.p. W konkluzji skargi D. K. podniosła, iż opisane w skardze okoliczności świadczą jednoznacznie o naruszeniu przez organy obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a ponadto nie uwzględniają faktów i okoliczności urzędowo potwierdzonych w aktach administracji publicznej wydanych przez właściwe organy państwowe oraz interpretacji prawa podatkowego w okresie, w którym skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych akcji. Takie postępowanie w ocenie skarżącej nie pogłębia zaufania obywatela do organów podatkowych oraz narusza art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 191 i art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według swojej wiedzy i doświadczenia bada wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. W ocenie organu odwoławczego przedłożone w sprawie dokumenty tj. m.in. decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] jak i jej postanowienie z dnia [...] mające status dokumentów urzędowych nie wiążą organów podatkowych przy ocenie przesłanek do zwolnienia z podatku dochodowego. Skoro bowiem decyzją Komisji Papierów Wartościowych akcje Banku A objęte Prospektem Sprzedaży Akcji Ministerstwa Skarbu Państwa dopuszczone zostały do publicznego obrotu, a decyzja ta, w części wprowadzającej do obrotu publicznego akcji z tzw. transzy pracowniczej, jest sprzeczna z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...), a więc wydana została bez podstawy prawnej, zatem nie mógł on uznać, że doszło do spełnienia pierwszego z warunków zawartych w art. 52 pkt 1 lit. a umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodu ze sprzedaży akcji, skoro nie podlegały one publicznemu obrotowi, nie mogły więc zostać do niego dopuszczone. Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów Skarżącej. Potwierdziło to także stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone w komunikacie z dnia 20 grudnia 2005 roku, w którym jednoznacznie stwierdzono, iż "dochód uzyskany ze zbycia akcji pracowniczych nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podlegał opodatkowaniu według skali podatkowej do końca 2003 roku, a od stycznia 2004 roku według stawki 19%". Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż w przedmiotowym postępowaniu podatkowym naruszono zapis art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, iż naruszenie powyższych przepisów było konsekwencją nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu ponoszonych z tytułu zbycia akcji Banku A. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przepis ten nie wymienia w sposób szczegółowy, co stanowi koszt uzyskania przychodów. Tak sformułowanego zapisu według organu odwoławczego wynika, że za koszt uzyskania przychodu można uznać każdy wydatek, jeżeli zostanie udowodnione, iż celem jego poniesienia było osiągnięcie danego przychodu i jednocześnie wydatek ten nie znajduje się na liście zawartej w art. 23, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji rola organu podatkowego przypadku ogranicza się do oceny dowodów poniesienia wydatków przedłożonych przez podatnika, w zakresie wystąpienia, bądź nie, okoliczności dających podstawę do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem, tak więc organy podatkowe nie mają możliwości samodzielnego (bez udziału podatnika) określenia, zidentyfikowania i w konsekwencji zebrania wszystkich dowodów mogących świadczyć o poniesionych przez podatnika wydatkach, kwalifikujących się do kosztów uzyskania danego przychodu. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wskazała żadnych wydatków mogących stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się również z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe zobowiązane są postępować zgodnie z prawem i traktować na równi wszystkich podatników. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm./, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odnosząc powyższe uregulowanie na grunt przedmiotowej sprawy organ wskazał, iż w stosunku do Skarżącej prowadzone było postępowanie zabezpieczające. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. wydał, bowiem decyzję Nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku podatniczki należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok (decyzję skutecznie doręczono Stronie w dniu 16 listopada 2005 r.) Na podstawie powyższej decyzji wierzyciel wydał w dniu [...] zarządzenie zabezpieczenia doręczone Skarżącej w dniu 16 listopada 2005 roku i w tym też dniu dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Fiat Seicento. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne (potwierdzenie odbioru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. nastąpiło dnia 15 grudnia 2005 roku). Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu [...], odpis w/w tytułu został skutecznie doręczony Skarżącej w dniu 9 stycznia 2006 roku. Pismem z dnia 10 listopada 2006 roku pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę, w której podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 1 (wobec opodatkowania przychodu) i art. 52 pkt 1 lit a – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub uchylenie zaskarżonych decyzji (uzupełnienie skargi k. 188 do 191 akt sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie wypada zaznaczyć, iż nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 52 punkt 1 litera a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami). Zgodnie z cytowanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 w okresie od dnia 1 stycznia 1993r. do dnia 31 grudnia 2000r. zwolnione były od podatku dochodowego dochody między innymi ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych na podstawie publicznej oferty. W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej. Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży. Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku A S.A. do obrotu publicznego nie budzi wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku A S.A. Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 § 1, art. 5a § 1 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jednolity Dz. U. nr 58 z 1994r., poz. 239 ze zmianami). Dlatego sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Dla zastosowania jednak tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przedstawionych wyżej przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Decydujące znaczenie w tej mierze przypada próbie zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Formuła ta nie została określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34). W tej sytuacji, zgodnie z przyjętymi regułami interpretacyjnymi pierwszeństwo w wyjaśnianiu znaczenia tekstu prawa należało przyznać wykładni językowej. Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich. Przepis art. 1 § 1 cytowanej ustawy z dnia 22 marca 1991 roku w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego, co wprost wynika z art. 1 § 1 punkt 1 tej ustawy. W tej sytuacji należy przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.) jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw, w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Ów szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach przewidziany został w art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach pojętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach – odmiennych od trzech wymienionych wyżej. Znajduje on odzwierciedlenie w treści uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A Spółka Akcyjna ([...]). Tenże szczególny tryb zbycia części akcji Banku A odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom uregulowano w postaci regulaminu uchwalonego przez Radę Banku i zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa. Zaoferowane pracownikom Banku A S.A. akcje na podstawie uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, o którym mowa wyżej. W sposób oczywisty wykluczyło to publiczną ofertę tychże akcji. Dlatego też uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, iż nie została spełniona przesłanka nabycia przedmiotowych akcji na podstawie publicznej oferty. Podnieść w tym miejscu wypada, że wyrażony powyżej pogląd jest zgodny z utrwalonym stanowiskiem orzeczniczym NSA najpełniej wyrażonym w wyrokach: w sprawie FSK 2296/04 z dnia 10 października 2005r. oraz w sprawie FSK 2682/04 z dnia 24 listopada 2005r. (opublikowane w System Informacji Prawnej LEX nr 183761 i nr 187659). Odmienne zapatrywanie wyrażone w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3884/06 z dnia 15 stycznia 2007 roku, na który powoływała się strona skarżąca, z uwagi na odmienność stanu faktycznego nie może być przedmiotem rozważań w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wyżej wskazano odmienność niniejszej sprawy sprowadza się do szczególnego, preferencyjnego sposobu zbycia tzw. "bankowych akcji pracowniczych" przewidzianego w regulacjach związanych z ustawą o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i jego wpływu na spełnienie jednej z przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ustawy podatkowej. Problem ten zaś nie występuje w ostatniej z powołanych spraw, która dotyczy akcji podmiotu prawa handlowego, do którego ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie ma zastosowania. Odnosząc się do treści skargi i pism procesowych strony składanych w toku postępowania sądowego godzi się podnieść, że powoływanie się na stanowiska Ministra Skarbu, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd i innych wymienionych podmiotów co do zwolnienia sprzedaży akcji z podatku jest o tyle nietrafne, iż podmioty te wyrażają jedynie własne opinie, którymi Sąd nie jest związany. Nie są to bowiem źródła prawa, a jedynie poglądy i zapatrywania ich autorów, które w rozpoznawanej sprawie nie wpłynęły na zmianę stanowiska sądu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 o.p. należy uznać za nieuzasadniony. Równie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Przepis ten dotyczy bowiem obowiązku organów podatkowych do występowania do sądu powszechnego o ustalenia stosunku prawnego lub prawa. Truizmem jest przypominanie, że ów stosunek prawny lub prawo, który ma być ustalony przez sąd powszechny dotyczyć może jedynie sfery prawa prywatnego (cywilnego), a nie publicznego i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne dla skutków podatkowych. Z powyższego wynika, że regulacja zawarta w omawianym przepisie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zasadą w demokratycznym państwie prawa jest płacenie podatków. Odstąpienie od tej zasady następuje jedynie w drodze ustawowego wyjątku, a przybiera postać zwolnienia podatkowego lub ulgi. Nie można jednak stawiać ustawodawcy zarzutu niekonstytucyjności regulacji ulgi lub zwolnienia podatkowego jedynie dlatego, że przepis, który je formułuje posługuje się zwrotami nieostrymi nasuwającymi określone problemy interpretacyjne organom podatkowym jak również sądom administracyjnym stosującym prawo w praktyce. Podmioty stosujące prawo winny w takich przypadkach posłużyć się wypracowanymi przez doktrynę regułami interpretacyjnymi pozwalającymi odkodować właściwą treść określonych przepisów prawa. Jeśli zaś w tym procesie występują błędy i niejasności to żadną miarą nie jest to powód do stwierdzania niekonstytucyjności unormowań dotyczących ulg i zwolnień od podatku. Kolejnym zagadnieniem szczególnie mocno zaakcentowanym w toku postępowania podatkowego okazała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za rok 1999 rok, co do zasady przedawnia się z końcem roku 2005. Jednak w myśl art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział dwie przesłanki, od zajścia których uzależnione jest przerwanie biegu terminu przedawnienia powodujące skutek w postaci ponownego biegu tego terminu. Pierwszą z nich jest zastosowanie wobec podatnika środka egzekucyjnego. Drugą zaś zawiadomienie go o zastosowaniu tego środka. Zamknięty katalog środków egzekucyjnych zawiera art. 1a punkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. nr 110 z 2002r., poz. 968 ze zm.). W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych przez środek egzekucyjny rozumie się egzekucję między innymi z ruchomości, a także ze świadczeń zaopatrzenia emerytalnego oraz z rachunków bankowych. Środki te przybierają postać zajęcia egzekucyjnego tak zdefiniowanych praw i rzeczy przysługujących zobowiązanemu. W myśl stanowiska orzeczniczego zawartego w wyroku NSA z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt II FSK 528/05 (System Informacji Prawnej LEX nr 197525) jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Podobny pogląd został wyrażony w komentarzu do ordynacji podatkowej Warszawa 2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis s. 270. Jednak w rozpoznanej sprawie nawet akceptacja powyższego zapatrywania prawnego nie przynosi zadawalających wyników dla strony skarżącej. Trzeba bowiem pamiętać, że w dniu 16 listopada 2005 roku skarżącej doręczono decyzję wydaną między innymi na podstawie art. 33 ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu na jej majątku należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tej decyzji w tym samym dniu 16 listopada 2005 roku dokonano zajęcia zabezpieczającego należącej do skarżącej ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Fiat Seicento, rok produkcji 1999. Zgodnie z art. 154 § 4 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. W rozpoznawanej sprawie warunki te zostały spełnione. Decyzja wymiarowa (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych) została doręczona skarżącej w dniu 15 grudnia 2005 roku i z tym dniem – w myśl powołanego wyżej art. 33a § 1 punkt 2 o.p. wygasła decyzja o zabezpieczeniu wymienionych należności. Tytuł wykonawczy został wystawiony, jak chce tego ustawa przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ( w dniu 22 grudnia 2005r.). Spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem 15 grudnia 2005 roku. Innymi słowy zajęcie ruchomości w postaci samochodu osobowego marki Fiat Seicento przekształciło się w zajęcie egzekucyjne tego samochodu. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 1a punkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku zajęcie egzekucyjne jest środkiem egzekucyjnym. Między innymi zastosowanie takiego właśnie środka egzekucyjnego ma na myśli art. 70 § 4 o.p. definiując zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uprawniony staje się zatem wniosek, że z dniem 15 grudnia 2005 roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Trudno też nie zauważyć, iż zobowiązana została powiadomiona o zastosowaniu tego środka. Doręczono jej nie tylko decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, lecz także protokół zajęcia zabezpieczającego jak również decyzję wymiarową. Samo zaś przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło z mocy prawa, co oznacza, że również z mocy prawa nastąpiło zastosowanie wobec skarżącej środka egzekucyjnego. Z tej ważkiej dla niej okoliczności skarżącą winna zdawać sobie sprawę, choćby przy uwzględnieniu formuły dotyczącej przecież wszystkich podatników, iż nieznajomość prawa szkodzi. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że skarżąca była przecież informowana o przebiegu postępowania zabezpieczającego. Musiała zatem a w każdym razie powinna była zdawać sobie sprawę z możliwych następstw toczenie się wobec niej tego postępowania. Trudno zatem wymagać od organów podatkowych lub egzekucyjnych odrębnego powiadamiania skarżącej o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa, bez jakiegokolwiek aktu władczego ze strony organu administracji. Nie ma przy tym żadnych podstaw prawnych, aby uznać, że tego rodzaju przekształcenie nie powoduje przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko zajęte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1753/04 (System Informacji Prawnej LEX numer 164475) nie zasługuje na aprobatę z braku rzeczowych argumentów. W szczególności nie jest taki argumentem stwierdzenie zawarte w przywołanym wyroku sprowadzające się do twierdzenia, że postępowanie zabezpieczające uregulowane w dziale IV u.p.e.a. jest odrębnym od postępowania egzekucyjnego szczególnym rodzajem postępowania nie prowadzącym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku i pełniące jedynie funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Teza ta, jakkolwiek trafna nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. O ile bowiem nie ma sporu co do charakteru postępowania zabezpieczającego, o tyle to nie czynność tego postępowania, lecz zastosowanie wynikającego z mocy prawa środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości należącej do zobowiązanej spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Równie nieistotne jest to, że owo przekształcenie ma charakter warunkowy. Jest oczywiste, że jeśli nie są spełnione przesłanki z art. 154 § 4 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku przerwanie biegu przedawnienia nie następuje. Tylko w tym zakresie przekształcenie ma charakter warunkowy. Jeśli zaś w następstwie spełnienia tych przesłanek dochodzi do wynikającego z mocy ustawy przekształcenia, a w konsekwencji zastosowania środka egzekucyjnego to przerwanie biegu tegoż przedawnienia nie może być skutecznie negowane. Trzecim zagadnieniem wymagającym szczegółowego rozważenia stało się nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wydatków poniesionych przez skarżącą na nabycie akcji, które następnie podlegały sprzedaży oraz uiszczonej na rzecz domu maklerskiego prowizji. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że wbrew niekiedy prezentowanemu przez organy podatkowe stanowisku nie istnieje przepis prawa, który w zakresie kosztów uzyskania przychodu zmieniałby rozkład ciężaru dowodu w stosunku do zasady wyrażonej w art. 122 o.p. a sprecyzowanej w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgodnie zaś z powołanymi przepisami, z których jeden ma rangę zasady procesowej ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Gdy ustawodawca chce zasadę tę zmienić i obciążyć obowiązkiem dowodzenia stronę czyni to w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Taka zmiana ciężaru dowodzenia została zastosowana np. w art. 116 § 1 o.p. w zakresie dotyczącym wykazania istnienia przesłanek uwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obowiązkiem takim został obarczony członek zarządu, a organy podatkowe zwolnione z poszukiwania dowodów w tej materii. Jak jednak wyżej wskazano odpowiedniego przepisu próżno poszukiwać w regulacjach ustaw podatkowych dotyczących kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji przyjąć należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych. We własnym dobrze pojętym interesie podatnik winien zaś współdziałać z organami w poszukiwaniu dowodów również i w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Tylko bowiem przy aktywności dowodowej strony skarżącej organ podatkowy zyska możliwość zebrania dowodów także w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Trudno przecież wymagać od organu podatkowego wiedzy, którą z zasady posiada jedynie strona skarżąca. Jest przy tym także oczywiste, że wszystkie istotne okoliczności dotyczące tychże kosztów muszą być wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości jako, że omawiana kategoria prawna ma zasadniczy wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Do okoliczności istotnych z całą pewnością należy chwila poniesienia danego wydatku (kosztu). Od niej bowiem zależeć może zastosowanie art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących tzw. "potrącalność kosztów w czasie". Równie istotne, z przyczyn wskazanych wyżej jest także określenie wysokości poniesionych w danym roku wydatków. Skoro zaś ustalone zostało ponad wszelką wątpliwość, że podatniczka osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji w roku 1999, to należało dołożyć najwyższej staranności, aby stwierdzić, czy i kiedy poniosła wydatek na nabycie tych akcji oraz, czy w związku z całą przedmiotową operacją wydatkowała jeszcze inne kwoty. Tymczasem organy podatkowe działając w ramach postępowania podatkowego w omawianej materii wykazały swoisty brak zainteresowania. O ile bowiem organ I instancji przyjął w uzasadnieniu swej decyzji, że koszt uzyskania przychodu wyniósł w 1999 roku 4.984 zł i był związany z zakupem 1.246 akcji Banku A, o tyle organ odwoławczy przeszedł nad tymi ustaleniami do porządku. Nie byłoby w tym nic dziwnego, gdyby okazało się, że jest to wynik stosownych ustaleń poczynionych w toku postępowania odwoławczego. Jednak okazało się, że w toku postępowania o wznowienie postępowania w tożsamym przedmiocie organ ten uwzględnił w ramach kosztów uzyskania przychodu kwotę 136.321,37 zł, co znacznie obniżyło zobowiązanie podatkowe skarżącej (k. 214-218 akt sądowych). Z uzasadnienia wymienionej decyzji z dnia [...] wynika, że, po pierwsze w decyzji wymiarowej (tj. zaskarżonej do sądu w rozpoznawanej sprawie) uznano, iż dochód podatniczki był w roku 1999 równy przychodowi, a po wtóre, iż koszty uwzględnione w ramach wznowienia postępowania stanowią prowizję domu maklerskiego. Wniosek ten przeczy decyzji organu I instancji co do zaliczenia do kosztów omówionej wyżej kwoty 4.984 zł. Poza tym z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością należy przyjąć, że prowizja domu maklerskiego nie mogła wynosić, jak chciał tego organ podatkowy w toku postępowania o wznowienie postępowania – 136.321,37 zł. Wiele wskazuje na to, że w jej skład wchodzą poniesione przez skarżącą wydatki na zakup przedmiotowych akcji. Jednak sąd (podobnie jak organy podatkowe) nie może opierać się na przypuszczeniach i domysłach, lecz na prawidłowo ustalonych faktach. Decyzja ta wprawdzie została uchylona, lecz nie z powodów merytorycznych, lecz dostrzeżonych mankamentów w jej uzasadnieniu (decyzja z dnia [...] k. 238-239 akt sądowych). W istocie więc nie wiadomo, jakie wydatki skarżącej winny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu roku 1999 i dlaczego. Ta kwestia wymaga racjonalnego i zgodnego z prawem wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania podatkowego jako mająca zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Innymi słowy dopóki stan faktyczny w sprawie nie zostanie ustalony ponad wszelką wątpliwość wszelkie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów będą przedwczesne i oparte na przypuszczeniach. Tak więc w omawianym zakresie doszło do istotnego naruszenia art. 122 o.p. jak również art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że postanowienie z dnia 4 kwietnia 2007r. uchylające wcześniejsze postanowienie Sądu z dnia 19 lutego 2007 roku o zawieszeniu postępowania w rozpoznawanej sprawie stanowiło wyraz chęci zapobieżenia niepokojącej sytuacji równoległego toczenia się postępowania wymiarowego i nadzwyczajnego (wznowieniowego) w tym samym przedmiocie jak również wyjście naprzeciw zasadzie szybkości postępowania wynikającej z art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.