III SA/Łd 1109/12

Dnia 22 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 roku sprawy ze skargi T. S. i P. G. wspólników spółki cywilnej A z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] ; 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. solidarnie na rzecz T. S. i P. G. wspólników spółki cywilnej A z siedzibą w Z. kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749.) – dalej o.p. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie określenia T.S. i P.G. wspólnikom spółki cywilnej A. kwoty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki Mercedes Benz Vito 115CDI o nr nadwozia VIN [...] w wysokości 7.061 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mercedes Benz Vito 115CDI. Decyzją z dnia [...], nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego w wysokości 7.061 zł. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości potwierdził, że nabyty przez stronę samochód marki Mercedes-Benz Vito przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, co stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, podlegających opodatkowaniu akcyzą. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 207 § 1 i 2 , art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 , art. 53 § 1 i § 4 , art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1 , art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.12 i 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm. ). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania a w szczególności - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 op. poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolne uznanie, iż przedmiotowy pojazd w chwili jego nabycia, jak i przemieszczenia na terytorium RP był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym spełniał wymóg definicji samochodu osobowego, podczas gdy pojazd jeszcze na terytorium Niemiec przestał służyć do przewozu osób i jedyną funkcją jaką pełnił był przewóz towarów, wobec czego należy uznać, że przeznaczenie pojazdu zostało zmienione przez użytkownika i niemożliwie jest przywrócenie mu w 100% pierwotnego stanu technicznego; wydanie decyzji w oparciu o jeden dowód – homologację pojazdu nadaną przez jego producenta i ustaloną w toku postępowania w oparciu o informację B. Sp. z o.o.; - art. 122 w zw. z art. 194 op. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych (niemieckiego dowodu rejestracyjnego); - art. 210 § 1pkt 6 op. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, nieczytelne i niejasne, zawierającej ustalenia wzajemnie się wykluczające; 2) prawa materialnego tj.: -art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 w ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz decyzji klasyfikacyjnych HSC nr [...], [...] i [...] podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, opublikowanych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd był pojazdem osobowym, podczas gdy porównanie stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej przesądza o konieczności przyporządkowania pojazdu do kodu 8704 CN – pojazd silnikowy do transportu towarów. Pełnomocnik wspólników spółki cywilnej wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania tj. kopii wyciągu ze świadectwa homologacji potwierdzającej ciężarowe przeznaczenie pojazdu Mercedes-Benz Vito, który dotyczy pojazdu tożsamego do nabytego w przedmiotowej sprawie i wydruku ze strony internetowej MB Polska wskazującego wyposażenie pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów; uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż celem prowadzonego postępowania było ustalenie w oparciu o posiadane cechy i fizyczne przeznaczenie, czy pojazd marki Mercedes-Benz Vito, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym do zaliczenia danego pojazdu jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest jego prawidłowe zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu CN. Organ wskazał, iż w sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób. W stanie prawnym obowiązującym w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja zatem pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 wyznaczona jest przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przejawem cech projektowych stosowanych zwykle do pojazdów, objętych ww pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi ( jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); Stosownie zaś do not wyjaśniających do pozycji CN 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą takie cechy jak: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż przedmiotowy pojazd marki Mercedes- Benz Vito115CDI o nr nadwozia VIN [...] , w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, a co za tym idzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jako Istotne w tym zakresie organ wskazał następujące okoliczności: Z informacji uzyskanych w dniu 14 lutego 2012 r. od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w/w pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane fotele na 5 miejsc (kierowca + 4 pasażerów). Pojazd został zakupiony 30.06.2010 r., a sprowadzony do polski 8.07.2010 r., co wynika z pisma Strony. Z protokołu przesłuchania z dnia 24 kwietnia 2012 r. świadka K.C. – użytkownika pojazdu od momentu zakupu – wynika, że w samochodzie nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne. Pojazd posiadał 2 stałe siedzenia ( kierowcy i pasażera) , za którymi znajdowała się metalowa przegroda. Samochód wyglądał tak jak w dniu oględzin. Z protokołu przesłuchania Strony – P.G. wynika, że samochód w momencie zakupu wyglądał na zewnątrz tak jak na dokumentacji fotograficznej Wewnątrz posiadał jeden rząd siedzeń ( kierowca plus podwójna ławka pasażerska ) za którym była zamontowana oryginalna metalowa przegroda od góry do dołu ( za pomocą śrub i nitów w oryginalne otwory). Część pasażerska była wyposażona w dywaniki, wentylację, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, uchwyty górne, odtwarzacz CD/mp3 – wyposażenie charakterystyczne dla przewozu osób, a część ładunkowa, zaczynająca się od przegrody posiadała antypoślizgową drewnianą oryginalną podłogę, wyposażona była w uchwyty do mocowania ładunków i nie posiadała wyposażenia charakterystycznego do przewozu osób. Już po sprowadzeniu samochodu do kraju ławka obok kierowcy została zamieniona na pojedynczy fotel dla pasażera. W trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych 27 kwietnia 2012 r. stwierdzono, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażera ( 2 siedzenia, okna wzdłuż dwubocznych paneli, dwoje przesuwnych drzwi na bokach pojazdu, podnoszone do góry oszklone drzwi tylne. Wewnątrz pojazdu część pasażerska jest oddzielona od części towarowej stałą przegrodą metalową. Część załadunkowa wyposażona jest w punktowo zainstalowane rzepy służące do montażu podsufitki, wewnątrz brak jest obić bocznych oraz dodatkowego wyposażenia służącego pasażerom poza pierwszym rzędem. W podłodze widoczne miejsca do mocowania towarów. Organ wskazał, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że pojazd posiada 3 miejsca siedzące. Powyższe pozwala zatem stwierdzić, że przedmiotowy pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 i jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż przedmiotowy pojazd w dacie jego nabycia posiadał jedynie dwa miejsca siedzące oraz posiadał stałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską i ładunkową świadczy jedynie, iż w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego. Natomiast kopia niemieckiego dowodu rejestracyjnego nie może stanowić podstawy określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zdaniem organu to producent przystosowując pojazd do przewozu 5 osób nadał mu cechy charakterystyczne pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wraz z bagażem. Natomiast wszystkie dokonane w pojeździe zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na jego klasyfikację do kodu CN 8704 jako samochodu ciężarowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T.S. i P.G. powtórzyli zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania a w szczególności - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 op. poprzez rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolne uznanie, iż przedmiotowy pojazd w chwili jego nabycia, jak i przemieszczenia na terytorium RP był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym spełniał wymóg definicji samochodu osobowego oraz wydanie decyzji w oparciu o jeden dowód – homologację pojazdu nadaną przez jego producenta i ustaloną w toku postępowania w oparciu o informację B. Sp. z o.o.; - art. 122 w zw. z art. 194 op. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji złożonych do akt sprawy dokumentów urzędowych (niemieckiego dowodu rejestracyjnego); - art. 210 § 1pkt 6 op. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, nieczytelne i niejasne, zawierającej ustalenia wzajemnie się wykluczające; 2) prawa materialnego , a dokładnie -art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 w ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz decyzji klasyfikacyjnych HSC nr [...], [...] i [...] podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego, opublikowanych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd był pojazdem osobowym, podczas gdy porównanie stosunku ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej przesądza o konieczności przyporządkowania pojazdu do kodu 8704 CN. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uwzględnił wyłącznie informację uzyskaną od producenta pojazdu B. Sp. z o. o. oraz ustalenia dokonane w toku oględzin przedmiotowego pojazdu. Pomimo, że żaden z w/w dokumentów nie opisuje stanu pojazdu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie uwzględniono natomiast dowodów wskazujących na stan techniczny i konstrukcyjny pojazdu w chwili relewantnej z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, który był opisany w zeznaniach stron i świadków oraz w znajdującym się w aktach sprawy dokumentach. Tymczasem w ocenie skarżących ocena winna być dokonana nie w sposób ogólny, przy uwzględnieniu cech modelu, a w sposób konkretny zindywidualizowany w każdej sprawie. Pełnomocnik podniósł, że podnoszona przez organy argumentacja dotycząca wyposażenia wnętrza pojazdu, wskazującego na to, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Momentem relewantnym przy ustaleniu przesłanek powstania obowiązku podatkowego jest moment przemieszczenia pojazdu osobowego – moment przekroczenia granicy, ewentualnie moment pierwszej sprzedaży na terytorium Polski pojazdu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego, jeżeli z tytułu nabycia wewnątrzespólnotowego tego samochodu nie została zapłacona akcyza. W niniejszej sprawie przedmiotowy samochód zarówno w chwili przemieszczenia, jak i w chwili jego sprzedaży był samochodem ciężarowym. Z powyższych względów za błędną należy uznać również argumentację organu co tymczasowości i odwracalności zmian dokonanych wewnątrz pojazdu, w celu przystosowania go do przewozu towarów. Strona skarżąca podkreśliła także, że zewnętrzna bryła przedmiotowego pojazdu odpowiada pojazdom fabrycznie przeznaczonym do przewozów towarów. Konstrukcja samonośna pojazdu Mercedes-Benz model VITO jest bowiem fabrycznie przystosowana do wykorzystania zarówno w pojazdach osobowych , jak i w pojazdach ciężarowych. Rozróżnienie rodzaju następuje nie na etapie kształtowania jego konstrukcji lecz na etapie jego późniejszego wyposażania. Wobec powyższego klasyfikacja pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów może być dokonana wyłącznie w oparciu o analizę jego wewnętrznego wyposażenia. O klasyfikacji pojazdu nie może również przesądzać fakt przeszklenia paneli bocznych samochodu. Zgodnie bowiem z pkt 2 kodu 8703 pojazdy typu van z jednym rzędem siedzeń i nie posiadających żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń doi instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie skarżących przedmiotowy pojazd spełnia w/w przesłanki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżących samochodu marki Mercedes Benz Vito 115CDI o nr nadwozia [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast w ocenie strony skarżącej wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż zmiany dokonane i istniejące w pojeździe w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia spowodowały, że stał się on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 628 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy ( pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt, że samochód, tak jak w rozpoznawanej sprawie, został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1, nie wyklucza sytuacji, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, na wcześniej skutek dokonanych zmian konstrukcyjnych utracił znaczną część cech samochodu osobowego, a nabył cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów. Oczywiście określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a. , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz Vito 115CDI o nr nadwozia [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN). W niniejszej sprawie skarżący powołali się na okoliczność, iż nabyty przez nich pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podali, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał tylko jeden rząd siedzeń w przedniej części pojazdu, odgrodzony od pozostałej części stałą metalową przegrodą, a za którą znajdowała się część pojazdu przeznaczona wyłącznie do przewozu towarów. Oddzielona część nie posiadała siedzeń oraz żadnego wyposażenia w elementy bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa) ani w elementy zapewniające komfort podróżowania (dywaników, oświetlenia, tapicerki, wentylacji). W części towarowej pojazd posiadał jedynie haki do mocowania towarów w pochodzącej od producenta drewnianej podłodze antypoślizgowej i nie posiadał gotowych miejsc kotwiących przeznaczonych do zainstalowania w nich siedzeń. Posiadał jedynie miejsca, w których można było wyciąć takie otwory. Zakwestionowali też ustalenie organu, że stwierdzone w toku oględzin na suficie dwa rzepy mogą służyć do zamocowania podsufitki. Wskazali, że podsufitka przymocowywana jest śrubami i nitami oraz specjalną pianką. Z uwagi na swój ciężar nie może być montowana na rzepy. Nie zgodzili się też z oceną, że zmiany w samochodzie mają charakter nietrwały i są odwracalne. Zaważyli, że miejscu zamontowania przegrody metalowej już zawsze pozostanie ślad przecięcia podsufitki oraz w razie demontażu przegrody – widoczne ślady w miejscach, gdzie jest ona w sposób trwały przytwierdzona do blachy pojazdu Podkreślali, że pojazd ten, mimo że wyprodukowany jako osobowy, był w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego i jest nadal przeznaczony do przewozu towarów ( nie nadawał się do przewożenia więcej niż 2-3 osób), a spółka A. nie dokonywała w tym samochodzie zmian. Jedyna zmiana już po sprzedaży pojazdu dotyczyła zamiany podwójnej ławki obok kierowcy na jeden fotel dla pasażera. Podkreślali także, że metalowa przegroda jest przegrodą oryginalną zainstalowaną w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych przez producenta, gdyż konstrukcyjnie producent przystosował pojazd do takiej modyfikacji wnętrza, która może wpłynąć na jego zasadnicze przeznaczenie. Konstrukcja samonośna pojazdu Mercedes Benz model Vito jest fabrycznie przystosowana do wykorzystania zarówno w pojazdach osobowych jak i pojazdach ciężarowych ( brak różnicy w fabrycznej konstrukcji samonośnej pojazdu w zakresie przeznaczenia go do przewozu osób lub do przewozu towarów.). Rozróżnienie, czy dany pojazd jest pojazdem osobowym czy ciężarowym następuje dopiero na etapie montowania elementów wyposażenia przeznaczonych albo do przewozu osób albo przewozu towarów i może być zmieniane w zależności od przeznaczenia, jakiemu dany pojazd ma służyć. W tym zakresie skarżący powołali się na załącznik II lit C. pkt.1 AF do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ( dyrektywa ramowa) ( Dz.U. L 263 z 9.10.2007 , str.1-160). Wskazywali, ze pojazdy MB VITO o homologacji ciężarowej nie różnią się pod względem konstrukcji samonośnej os pojazdów MB VITO posiadających homologację osobową i przedstawili na tę okoliczność cennik tych samochodów. Powoływali się na wyroki WSA ( I SA/Gd 242/12, I SA/Ke 513/11 ), w których wskazywano, że zadaniem organu jest zbadanie w każdej konkretnej sprawie, czy w dacie nabycia wewnatrzwspólnotowego samochód był samochodem osobowym /.../. Analizując cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703 i 8704 podkreślali, że w ich ocenie przedmiotowy samochód nie spełniał nawet polowy kryteriów uprawniających do zaklasyfikowania go do kodu 8703 i spełnia aż 4 (na 5) kryteria pozwalające przyporządkować samochód do kodu 8704. Powoływali się też na zmianę do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dz. Urz. UE C 74/01 . Zwracali uwagę, że przedmiotowy pojazd nie spełniał wymogów niezbędnych do przewozu osób określonych w art. 63 i 39 prawa o ruchu drogowym, a więc nie mógł być uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i zaliczoy do kodu 8703 CN . Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe oraz twierdzenia strony skarżącej Sąd stwierdził, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału, a tym samym ustalony stan faktyczny nie jest wyczerpujący i przekonujący i nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Doszło więc w sprawie do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie organów, z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że przedmiotowy pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób , a organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji okoliczności, które jego ocenie miały istotne znaczenie i prowadziły dla takiego wniosku. W ocenie Sądu organ nie odniósł się jednak w należyty sposób do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą i nie ocenił dostatecznie wnikliwie przedstawionych przez nią dowodów, czym naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 Op. Jak wykazała strona skarżąca, samochody MB Vito o takim samym zewnętrznym wyglądzie ( dane techniczne i ceny k- 108 akt adm) dostępne są wersji dwumiejscowej i pięciomiejscowej ( Furgon i Univan). Tymczasem organ nie wyjaśnił, czy rzeczywiście konstrukcja samonośna tego samochodu jest taka sama dla samochodów w wersji osobowej i ciężarowej, a różnice powstają dopiero na etapie montowania wyposażenia wnętrza. Organ nie odniósł się także do zarzutu, że metalowa przegroda zamontowana w pojeździe jest przegrodą oryginalną i została zamontowana na stale, a po jej usunięciu pozostaną trwałe ślady, ponadto nie wyjaśnił, czy rzeczywiście pod podłogą w części towarowej znajdują się punkty mocowania siedzeń i nie ocenił w jakim są stanie i czy bez szczególnych problemów możliwe byłoby zamontowanie foteli dla pasażerów i pozostałego niezbędnego wyposażenia, a więc czy nadanie części towarowej pojazdu cech pojazdu osobowego będzie prostym czy też skomplikowanym zabiegiem. Inaczej mówiąc, czy można uznać, że zmiany dokonane w pojeździe miały charakter trwały, czy też nie. Bez wyjaśnienia i rozważenia tych okoliczności stwierdzenie organu odwoławczego, że "fakt, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia przez strony i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące ( dla kierowcy i pasażera oraz posiadał zainstalowaną ścianę grodziową /.../ świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie /../ przepisów" – jest stwierdzeniem gołosłownym i niczego nie wyjaśnia. Trafnie zarzuca bowiem strona skarżąca, że przedmiotowy pojazd mimo, że został wyprodukowany jako osobowy, w stanie w jakim został nabyty wewnątrzwspólnotowo spełniał więcej kryteriów opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej – Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. ( MP Nr 86, poz. 880) – dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego (CN 8704), niż dla pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. W części towarowej samochód nie posiadał żadnych siedzeń, wyposażenie tej części pojazdu wskazuje, że jest ona wykorzystywana wyłącznie do przewozu towarów, nie zostały zachowane żadne widoczne elementy wyposażenia kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( sufit i boki blaszane i antypoślizgowa podłoga z uchwytami do mocowania towaru), zamontowany był metalowy panel od sufitu do podłogi pomiędzy częścią dla kierowcy ( jeden rząd siedzeń), a częścią tylną, pojazd posiadał drzwi przesuwane na bocznych panelach i podnoszone z tyłu, co umożliwia załadunek towaru. W ocenie Sądu, należy także zauważyć, że w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ( Dz. Urz. UE C 133/1) w uwagach do pozycji 8703 podano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary 1. typu pickup /.../, 2. Typu wan. Pojazd typu wan , z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu , ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wyjaśni wszystkie wskazane wyżej okoliczności, jeżeli uzna to za konieczne także korzystając z pomocy biegłego i dopiero wówczas oceni, czy przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego mimo dokonanych zmian był nadal zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też na skutek dokonanych zmian należy go uznać za pojazd przeznaczony do transportu towarowego, jako bardziej zgodny z opisem kodu CN 8704, który nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. d.c. D.Cz.