III SA/Łd 1117/12

Dnia 19 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego oddala skargę. W dniu 7 maja 2012 r. A sp. z o.o. w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako "BioMarine 570" i "BioMarine 1140" - wyciąg z wątroby rekinów tasmańskich (...), dla których zadeklarowała kod 1504 10 10 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich ze stawką celną 3,8% od wartości celnej towaru oraz "BioCardine"- olej z mięśni ryb - kwasy tłuszczowe Omega 3", klasyfikując do kodu 1504 20 90 00, ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod numerem[...]. Decyzją nr [...]z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 84 533,00 zł, ponieważ zaklasyfikował oba preparaty do kodu 2106 90 92 60 Taric, ze stawką celną 12,8% od wartości celnej towaru. W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: art.122 w związku z art.187 § 1 o.p., polegające na zastosowaniu tej samej stawki celnej na oba preparaty BioMarine, podczas gdy wiążąca informacja taryfowa dotyczyła jedynie BioMarine570, a także błędne przyjęcie, iż preparat BioMarine570 sprowadzany w butelkach po 90 kapsułek mieści się w zakresie powoływanej wiążącej informacji taryfowej w sytuacji, gdy wiąże się to z naruszeniem przepisów o zmianie takich informacji zawartych w art.12 ust. 5 lit.a (i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art.121 § 1 o.p., polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 5%, co wyklucza się wzajemnie z przyjętą w decyzji i stawką celną 12,8%. Spółka podniosła, że nieuzasadnionym jest uznanie tożsamości składu obu preparatów BioMarine570 i BioMarine 1140 bez dodatkowych badań i przyjęcie za podstawę decyzji wiążącej informacji taryfowej, która dotyczy tylko preparatu BioMarine570. Podkreśla także, iż rozporządzenie Komisji (UE) nr 11/2011 z dnia 7.01.2011 r. odnosi się do innego towaru niż sprowadzany przez Spółkę. Spółka powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, z której wynika, iż ma ona prawo do stosowania na sprowadzany towar obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 5%, co według niej, stoi w sprzeczności ze stawką celną, zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w sprawie zgromadzono następujące dowody: zgłoszenie celne SAD nr[...], fakturę nr[...], certyfikaty analizy nr serii[...], [...], [...], [...], sprawozdanie z dnia 31.01.2011 r. Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W., Wiążącą Informację Taryfową nr[...], interpretację indywidualną nr[...]. Organ wyjaśnił, że przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia 7 maja 2012r. były preparaty o nazwach BioMarine570, BioMarine1140 oraz BioCardine Omega-3, w postaci przezroczystych, miękkich żelatynowych kapsułek, zawierających jasnozłocisty olej. W preparatach BioMarine jest to olej z wątroby rekina, natomiast w preparacie BioCardine Omega-3 zawartość stanowi olej rybi z naturalnym aromatem cytrynowym i mieszanką antyoksydantów. Otoczkę stanowi żelatyna, gliceryna i woda oczyszczona. W badanej w CLC próbce towaru BioCardine nie stwierdzono obecności skrobi, fruktozy, glukozy, sacharozy oraz estru metylowego kwasu masłowego. Kapsułki były zapakowane w blistry po 30 i 14 sztuk oraz w butelki po 90 sztuk. Po wprowadzeniu do obrotu przedmiotowe preparaty są oferowane jako suplementy diety, wspomagające i stymulujące układ odpornościowy lub działające korzystnie na serce i układ krążenia. W preparacie BioCardine występują kwasy tłuszczowe EPA+DHA omega-3, mające szczególnie ważne znaczenie dla mięśnia serca i układu krążenia oraz mózgu i układu nerwowego. Preparaty BioMarine są reklamowane jako źródło alkilogliceroli, skwalenu i kwasów tłuszczowych grupy omega-3 podnoszących sprawność układu odpornościowego. Powołując się na treść przepisu art. 20 ust. 1 WKC oraz przepisów rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej (...) Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie rozważana jest klasyfikacja preparatu do działu 15, obejmującego m.in. tłuszcze i oleje z ryb, zarówno niemodyfikowane chemicznie (pozycja 1504), jak i poddane pewnym przekształceniom chemicznym (pozycja 1516) oraz do działu 21 (Różne przetwory spożywcze), do pozycji 2106 - Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. W myśl Not wyjaśniających do HS pozycja 2106 obejmuje między innymi preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004). W myśl reguły 3 a) ORINS, jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Organ II instancji wskazał, że rozpatrując klasyfikację spornych preparatów do pozycji 1504 lub 2106 WTC należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w sprawach połączonych C-410/08 do C- 412/08 Swiss Caps AG przeciwko Hauptzollamt Singen, w którym uzasadnienie odnoszące się do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1515, 1517 i 2106 można odnieść bezpośrednio do preparatów mogących być klasyfikowanych do pozycji 1504 i 2106 jeśli ich cechy są takie same. Trybunał stwierdził m.in. iż "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości.(...). Forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym, otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu" oraz "podawanie (tych preparatów) w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Pozycje CN 1515 i 1517 nie pozwalają na uwzględnienie cech tych produktów". Trybunał wskazał też, przyjmując za podstawę regułę 3 a) ORINS, iż w tym kontekście pozycja 2106 określa towar w sposób bardziej szczegółowy. Otoczka będąca składnikiem wymienionych preparatów nie stanowi "opakowania" w rozumieniu reguły 5 ORINS. Organ odwoławczy wyjaśnił, że według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Pozycja 2106 obejmuje Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone i posiada dalsze rozwinięcie na poziomie jednokreskowym: - 2106 10 - Koncentraty białkowe i teksturowane substancje białkowe, -210690 –Pozostałe, następnie podpozycja 2106 90 posiada dalsze podpozycje: - - 2106 90 20 - - Preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów - Aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe - Pozostałe. Ostatnia podpozycja dzieli się na: - - - 2106 90 92 - - - Niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi - - - 2106 90 98 - - - Pozostałe. Biorąc pod uwagę skład surowcowy wszystkich trzech produktów zawarty w załączonych certyfikatach analizy, należy wybrać podpozycje 2106 90 92 i rozpatrywać podział czterokreskowy: - - - - 2106 90 92 40 - - - - Hydrolizaty białek i autolizaty drożdży - - - - 2106 90 92 45 - - - - Preparat zawierający: więcej niż 30% masy, ale nie więcej niż 35% masy wyciągu z lukrecji, więcej niż 65% masy, ale nie więcej niż 70% masy tricaprilinu, znormalizowany do 3% masy lub nie więcej niż 4% glabrydyny - - - - 2106 90 92 60 - - - - Pozostałe Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zgłoszone według SAD [...] towary o nazwach BioMarine570, BioMarine1140, BioCardine Omega-3 należy klasyfikować do kodu 2106 90 92 60 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną erga omnes 12,8% od wartości celnej towaru, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji dokonano w oparciu o reguły 1, 3a) i 6 ORINS, notę wyjaśniającą do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 2106 (obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP.2006 nr 86, poz. 880) oraz o wykładnię prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS, następstwem której to wykładni są: rozporządzenie Komisji (UE) nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. oraz liczne wiążące informacje taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W., w tym wydana w dniu [...]na rzecz Spółki A decyzja nr [...]dotycząca preparatu BioMarine570. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie stwierdził przeszkód do retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych. Organ wyjaśnił, że w myśl art.23 ust. 1 Prawa celnego zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności. Błędnego zgłoszenia celnego dokonała Spółka, która w chwili zgłoszenia przedmiotowych towarów była w posiadaniu obowiązującej decyzji - Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) z dnia wskazującej na odmienną klasyfikację preparatu BioMarine570. Zgłaszający celowo nie zastosował się do wydanej mu aktualnej decyzji i zadeklarował kod Wspólnej Taryfy Celnej zgodny z inną decyzją WIT, która utraciła ważność z mocy prawa. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. po przyjęciu zgłoszenia celnego poddał je weryfikacji, przeprowadzając rewizję celną i pobierając próbki towaru. Ponieważ zgłaszający zwrócił się z wnioskiem o zwolnienie towaru przed zakończeniem weryfikacji dokumentów i złożył zabezpieczenie na poczet mogących powstać należności, w związku z czym został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty długu celnego i podatku wynikających ze zgłoszenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki art. 220 ust. 2(b) WKC, oraz że uzasadnione jest retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności celnych w wysokości 84 533 zł. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na zarzut klasyfikacji preparatu BioMarine 1140 w oparciu o WIT dotyczącą preparatu BioMarine570, wskazał, że podstawą klasyfikacji są odpowiednie reguły ORINS oraz przyjęta przez ETS wykładnia prawa wspólnotowego, a inne przywołane regulacje traktować należy pomocniczo. Rozporządzenie Komisji (UE) odnoszące się do innych suplementów diety w kapsułkach świadczy o tym, że organ ten przyjął interpretację Trybunału w sprawie reguł klasyfikacyjnych. Z tego samego powodu Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął swoją decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej i w nowej decyzji zaklasyfikował preparat BioMarine570 do pozycji 2106. Wiążąca Informacja Taryfowa nr [...]z dnia [...]istotnie dotyczy kapsułek BioMarine570 i nie można jej automatycznie stosować do produktu BioMarine 1140, w związku z czym nie była podstawą prawną klasyfikacji spornego towaru do pozycji 2106. Organ wyjaśnił też, że preparaty BioMarine 570 i BioMarine 1140 różniły się jedynie dawką i nie było potrzeby zlecania dodatkowych badań. Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.12 ust.5 (i) WKC, ponieważ odnosi się do decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. nr[...], będącej przedmiotem innego, już zakończonego postępowania administracyjnego. Artykuł 12 ust.5 WKC wymienia przesłanki utraty ważności wiążącej informacji udzielonej przez organy celne. Z punktu a (iii) wymienionego artykułu wynika w praktyce możliwość zmiany każdej decyzji WIT, gdy tylko organ który ją wydał, dojdzie do wniosku, że popełnił błąd, także gdy uzna, że interpretacja zawarta w WIT jest błędna (wyrok ETS w połączonych sprawach Timmermans i Hoogeboom C-133/02 i C-134/02), będąc obowiązany do powiadomienia o jej cofnięciu lub zmianie osobę, której takiej informacji udzielono. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powoływana przez Spółkę indywidualna interpretacja podatkowa nie jest wiążąca w postępowaniu celnym, którego przedmiotem jest określenie kwoty długu celnego. Odnosi się bowiem do kwestii prawidłowości opodatkowania sprzedaży krajowej kapsułek zawierających olej z wątroby rekina tasmańskiego stawką podatku VAT w wysokości 5% "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne" sklasyfikowane pod numerem 10.4 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i rozstrzyga wątpliwości tylko w tym zakresie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że pomimo, iż Spółka nie uzyskała wiążącej informacji taryfowej dotyczącej BioMarine1140 (w sytuacji gdy powyższa informacja dotyczyła jedynie BioMarine570) można zastosować w niniejszej sprawie tę samą stawką celną dla obu preparatów. Spółka wskazała także na błędne przyjęcie, iż BioMarine570 mieści się w zakresie wiążącej informacji taryfowej, w sytuacji gdy powyższe narusza art. 12 ust. 5 lit. a (i) WKC w związku z rozporządzeniem Komisji Unii Europejskiej nr 11/2011 z dnia 7 stycznia 2011 r. zmieniającym niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według nomenklatury scalonej - polegające na zmianie wiążącej informacji taryfowej, w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki wymienione w art. 12 WKC. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji i zgodnie z jej treścią ma ona prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Zdaniem Spółki jeżeli obowiązuje stawka VAT 5%, to stawka celna powinna wynosić 3,8%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. W dniu 31 stycznia 2013 r. wpłynął do Sądu wniosek pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, która została wniesiona przez Spółkę w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 610/12. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]nr [...]określającą A Spółce z o.o. w Ł. niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 84 533 zł. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podmiot dokonujący zgłoszenia celnego wyraża przez tę czynność zamiar objęcia opisanego w zgłoszeniu towaru określoną procedurą celną. Przyjęcie tego zgłoszenia nie zawsze oznacza zakończenie postępowania dotyczącego tegoż zgłoszenia, gdyż organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów, a podstawą prawną do podjęcia takiego działania jest - przed zwolnieniem towaru art. 68 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992r.) - dalej jako WKC, natomiast po zwolnieniu towaru art. 78 WKC. W wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 335/10, LEX nr 990078, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Zgodnie z treścią art. 20 ust.1 WKC w przypadku powstania długu celnego zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W myśl art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy importowane towary winny być klasyfikowane - zgodnie z deklaracją Spółki zawartą w zgłoszeniu celnym - do pozycji 1504 (tłuszcze i oleje i ich frakcje, z ryb lub z ssaków morskich, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie), czy też jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji - do kodu 2106 (przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (7 maja 2012 r.) obowiązywała Zintegrowana Taryfa Celna Wspólnot Europejskich zwana Taric wprowadzona na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz.Urz. UE L. nr 256 z 1987r. poz. 1 z późn. zm.), w tym zmiana wprowadzona rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik nr l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2011.282.1). Taryfa ta obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną oraz stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną natomiast klasyfikacja taryfowa określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycje tejże Nomenklatury Scalonej. W myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona obejmuje: a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Sposób dokonywania klasyfikacji regulują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą 1 do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w sytuacji gdy jest to niemożliwe, klasyfikację tę ustalać należy przy wykorzystaniu reguł następnych, tj. od 2 do 6, przy zachowaniu, o ile jest to możliwe, ich kolejności. Natomiast zgodnie z regułą 3 (a), jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; Z kolei, jak wynika z Reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł poprzedzających, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Ponadto dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (stanowiących załącznik do obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej - M.P. nr 86 poz.880) oraz wykładnię prawa dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał weryfikację zgłoszenia celnego z dnia 7 maja 2012 r. i zmianę klasyfikacji zgłoszonych przez Spółkę towarów. Importowany towar opisano w zgłoszeniu celnym jako preparaty "BioMarine570" i "BioMarine1140" oraz "BioCardine Omega 3". Z załączonych przez stronę skarżącą certyfikatów analizy produktów o nazwie "BioMarine570" i "BioMarine1140" i "BioCardine Omega 3" wynika, że produkty te występują w postaci przezroczystej, miękkiej kapsułki żelatynowej zawierającej jasnozłocisty olej. W skład preparatów BioMarine wchodzi olej z wątroby rekina występujący w opakowaniach jednostkowych 570 mg oraz 1140 mg, zawierający alkiloglicerole, skwalan. Natomiast składniki otoczki to: żelatyna, gliceryna, woda oczyszczona. Dla preparatu "BioMarine570" Spółka uzyskała wiążącą informację taryfową z dnia 20 kwietnia 2011 r. z klasyfikacją do kodu 2106 90 92 60 Taryfy celnej. Z certyfikatu analizy produktu o nazwie "BioCardine Omega 3" wynika zaś, że preparat ten składa się z oleju rybiego (ester etylowy z naturalnym aromatem cytrynowym i firmową mieszanką antyoksydantów (EPA, DHA). Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów - importowane towary pochodzą ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka B dokonuje cyklicznego importu towarów opisanych jako suplementy diety, od tego samego kontrahenta, firmy B - Stany Zjednoczone. Potwierdzeniem tego jest zgłoszenie celne z dnia 7 października 2011 r., które organ poddał weryfikacji i pobrał próbkę spornego towaru w celu określenia przez Centralne Laboratorium Celnego w W. składu produktu. Sprawozdanie z badań laboratoryjnych nr [...]z dnia 31 stycznia 2012r. przeprowadzonych przez Izbę Celną w W. Centralne Laboratorium Celne - dotyczących badania próbki w postaci suplementu diety BioCardine Omega 3 zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...]- organ celny dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie. Badaną próbkę towaru stanowiły bezbarwne kapsułki o wydłużonym kształcie, wypełnione oleistą cieczą barwy słomkowej o smaku i zapachu charakterystycznym dla oleju rybiego, pakowane w blistry po 14 szt. kapsułek. W badanej próbce stwierdzono obecność kwasów tłuszczowych m.in.: mirystynowego, linolenowego, palmitoleinowego, palmitynowego, heptadekanowgo, 7-metylo-6-heksadecenowego, linolowego, oleinowego, stearynowego, arachidonowego (AA), ekiozapentaenowego (EPA), arachidowego, eikozenowego, dokozaheksaenowego (DHA), erukowego, 15-tetrakozenowego, oraz pinenu, limonenu i terpinenu. Zdaniem CLC badana próbka towaru spełnia parametry towaru klasyfikowanego do kodu 2106 90 92 60 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich TARIC. Ponadto z akt sprawy wynika, że przedmiotowe preparaty: BioMarine oraz BioCardine Omega 3 po wprowadzeniu do obrotu są sprzedawane jako suplementy diety wspomagające i stymulujące układ odpornościowy lub działający korzystnie na serce i układ krążenia. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 2009 r. C-410/08, (Dz.U.UE.L.1987.256.1: zał. I, LEX 532684). Trybunał bowiem orzekł w tym wyroku, że pozycją nomenklatury scalonej (CN) 2106 są objęte następujące towary, mające funkcję suplementu żywnościowego: przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 600 mg koncentratu oleju z ryb tłoczonego na zimno oraz 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 77,7 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej, mające funkcję suplementu żywnościowego; - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi, mające funkcję suplementu żywnościowego; - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, 18,8 mg witaminy E, 16 mg masła skoncentrowanego, 10 mg lecytyny, 8,2 mg wosku, 8 mg pantotenianu wapnia, 0,2 mg kwasu foliowego i 0,11 mg biotyny w otoczce składającej się z 313,97 mg wywaru żelatynowego (47,3% żelatyny, 17,2% gliceryny, 35,5% wody), 4,30 mg pasty z dwutlenku tytanu (50%) i gliceryny (50%), jak również 1,73 mg pasty z żółcieni chinolinowej (25%) i gliceryny (75%). W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "kapsułki będące przedmiotem omawianych trzech postępowań przed sądem krajowym są przetworami spożywczymi na bazie oleju zwierzęcego lub roślinnego, mającymi funkcję suplementów żywnościowych. Otoczka umożliwiająca ujęcie oleju nie stanowi "opakowania" w rozumieniu ogólnej reguły 5. Ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać. W związku z tym otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu. Okoliczność, że substancje podstawowe składające się na omawiane przetwory spożywcze, a mianowicie oleje zwierzęce i roślinne są częściowo objęte pozycjami CN 1515 i 1517 nie sprzeciwia się klasyfikacji tych przetworów do pozycji 2106, ponieważ podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach. Ponadto mając na uwadze okoliczność, iż z ogólnej reguły 3(a) wynika, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, towary omawiane w trzech sprawach przed sądem krajowym są objęte pozycją CN 2106, ponieważ w kontekście tych spraw pozycja ta jest bardziej szczegółowa od pozycji CN 1515 i 1517". Podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) ustala wykładnię prawa wspólnotowego i ma wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego przez wszystkie sądy i organy administracji państw członkowskich. Oznacza to, iż wykładnia prawa ETS ma moc wiążącą we wszystkich innych podobnych sprawach zawisłych przed sądami państw członkowskich. Sąd podzielił więc stanowisko organów celnych, że powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do preparatów mogących być klasyfikowane do pozycji 1515, 1517 i 2106 można odnieść bezpośrednio do preparatów, które mogą być klasyfikowane do pozycji 1504 i 2106, jeśli ich cechy są takie same. W ocenie Sądu, zgłoszenie celne z dnia 7 maja 2012 r. dotyczy towarów o takich samych cechach jak produkty będące przedmiotem orzeczenia Trybunału. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem produktów będących przetworami spożywczymi używanymi jako suplementy żywnościowe, składające się głównie z oleju roślinnego lub zwierzęcego, do którego dodana została określona ilość witamin. Preparaty te są zawarte w otoczce składającej się głównie z żelatyny i mają formę kapsułek. Produkty objęte niniejszym postępowaniem, tj. "BioMarine570" i "BioMarine1140" i "BioCardine Omega 3" również podawane są w postaci przezroczystych, miękkich żelatynowych kapsułek, zawierających jasnozłocisty olej z wątroby rekina lub olej rybi, i stosowane są jako suplementy diety. Forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, oraz że otoczka jest elementem, który wraz z zawartością stanowi o przeznaczeniu i charakterze omawianego produktu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo uznały, że zgłoszone przez skarżącą spółkę preparaty należało łącznie zaliczyć do pozycji 2106. Pozycja ta jest bardziej szczegółowa od pozycji 1504, wskazanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym /reguła 3(a) ORINS/. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są także Noty wyjaśniające do HS, które dla pozycji 2106 precyzują, że zawiera ona w szczególności preparaty często określane jako "suplementy diety (food supplements)" w opakowaniach informujących o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia. Zaznaczyć też należy, że Komisja (UE) - mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości - wydała w dniu 7 stycznia 2011 r. rozporządzenie nr 11/2011 (Dz.U.UE.L.2011.5.1) zmieniające niektóre rozporządzenia dotyczące klasyfikacji towarów według Nomenklatury scalonej. Rozporządzenie to zmieniło rozporządzenie (WE) nr 1858/98 dotyczące klasyfikacji proszku z tkanki chrzęstnej rekina, przedstawionego w kapsułkach żelatynowych i stosowanego jako suplement diety oraz rozporządzenie (EWG) nr 3513/92 dotyczące klasyfikacji gotowego oleju (zawierającego olej z ziaren wiesiołka dwuletniego, tłuszcz mleczny i witaminę E), przedstawianego w kapsułkach żelatynowych i stosowanego jako suplement diety. Celem powyższej zmiany było uniknięcie rozbieżnej klasyfikacji taryfowej oraz zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w Unii Europejskiej. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący oparcia się przez organ celny na wiążącej interpretacji taryfowej, która nie dotyczyła określonego preparatu BioMarine 1140 oraz BioCardine. Organy celne, mając na uwadze skład preparatów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 7 maja 2012 r. - powołały WIT z dnia [...] jako jeden z dowodów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawą zaś klasyfikacji towarów dokonaną przez organy celne były Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 2009 r. C-410/08, a nie wyłącznie wiążąca informacja taryfowa z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wskazać też należy, że wydana w danej sprawie wiążąca informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednakże organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 467/10, LEX nr 1082461). Oznacza to, że wydany tego rodzaju dowód musi być oceniony przez organ celny. W niniejszej sprawie organy celne prawidłowo więc dokonany oceny wydanego Spółce WIT z dnia [...]. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 5 lit. a, i WKC w związku z rozporządzenia Komisji (UE) z dnia 7 stycznia 2011 r. nr 11/2011. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 5 lit. a, i - wiążąca informacja traci ważność, gdy w przypadku informacji taryfowej w konsekwencji wydania rozporządzenia, staje się sprzeczna z ustanowionym w ten sposób prawem. Rozporządzenie Komisji (UE) z dnia 7 stycznia 2011 r. nr 11/2011 weszło w życie w dniu 28 stycznia 2011 r. Natomiast w dniu[...], na wniosek strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał wiążącą informację taryfową, na podstawie której suplement diety o nazwie BioMarine570 zaklasyfikował do kodu 2106 90 92 60, zmieniając swoje wcześniejsze stanowisko. Wydanie powyższej decyzji (WIT) nie oznacza jednak, że naruszone zostały wskazane przez skarżącą przepisy. Ponadto stwierdzić należy, że prawidłowo organ celny II instancji powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rozporządzenie Komisji (UE) z dnia 7 stycznia 2011 r. nr 11/2011 dla podkreślenia jakie były następstwa wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. C-410/08 i jakie znaczenie wykładnia ta ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wprawdzie powołane rozporządzenie Komisji UE nr 11/2011 nie odnosi się bezpośrednio do towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia 7 maja 2012 r., lecz ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, gdyż zarówno proszek z tkanki chrzęstnej rekina i gotowy olej z ziaren wiesiołka dwuletniego, których klasyfikacja została zmieniona tym rozporządzeniem, jaki i preparaty "BioMarine570" i "BioMarine1140" i "BioCardine Omega 3", zgłoszone przez stronę skarżącą, przedstawione są w kapsułkach żelatynowych i stosowane jako suplement diety. Forma podawania omawianych towarów potwierdza zaś ich klasyfikację do pozycji 2106, jako przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, nie zachodziła konieczność zwrócenia się do Centralnego Laboratorium Celnego w W. o zbadanie próbek towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 7 maja 2012 r., skoro skład preparatu o nazwie BioCardine Omega 3 był taki sam jak towaru, którego próbka została zbadana przez Centralne Laboratorium Celne w W., a wynik tego badania przedstawiony w sprawozdaniu z dnia 31 stycznia 2012 r. Sprawozdanie CLC organ celny jako dowód załączył do akt niniejszej sprawy i ocenił jak każdy inny dowód w sprawie. Natomiast skład dwóch pozostałych towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem organ ustalił na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania obywateli do organów celnych, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ I instancji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zgodnie z którą strona ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Podkreślić należy, że przedmiotem oceny sądu były decyzje wydane w sprawie określenia kwoty długu celnego, a nie kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z pozycją 2106 90 92 60 Taryfy celnej stawka celna wynosi 12,8%. Wysokość stawki celnej wynika więc z przepisów prawa i nie może być dowolnie ustalana. W ocenie Sądu, organy celne rozważyły całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu CN 1504. Art. 122 O.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca Spółka, określa zasadę prawdy obiektywnej. Stanowi on o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O. p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O. p., poddać ocenie. Organy celne nie naruszyły wskazanych wyżej zasad postępowania. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało oparte na takich dokumentach jak: zgłoszenie celne SAD nr [...]z dnia 7 maja 2012 r., faktura nr[...], certyfikaty analizy nr serii[...], [...], [...], [...], sprawozdanie Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. z dnia 31.01.2011 r., Wiążąca Informację Taryfową nr [...]z dnia[...], interpretacja indywidualną nr[...]. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Wskazany materiał dowodowy dawał organom możliwość dokonania poprawnej klasyfikacji towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 7 maja 2012 r. Reasumując, zdaniem Sądu nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 187 § 1 O.p., gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. Sąd postanowił oddalić wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd uznał, że artykuł 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi podstawy do zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny z urzędu postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w innej sprawie tego samego rodzaju, w której zapadło już orzeczenie, ale zostało ono zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podjętą w składzie 7 sędziów NSA W-wa, z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08, LEX 462305). k.ż.