III SA/Łd 1118/11

Dnia 21 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie sędzia NSA Irena Krzemieniewska sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia 16 września 2011 r., nr 360000 - IAGW - 9116 - 265/2011/SK, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie - 1 971 905,00 zł, w tym za: luty 2003 r. w kwocie - 202 061,00 zł, marzec 2003 r. w kwocie - 254 556,00 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie - 152 664,00 zł, maj 2003 r. w kwocie - 80 217,00 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie - 197 928,00 zł, lipiec 2003 r. w kwocie - 174 185,00 zł, sierpień 2003 r. w kwocie - 120 769,00 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie - 464 365,00 zł, październik 2003 r. w kwocie - 78 984,00 zł, listopad 2003 r. w kwocie - 46 143,00 zł, maj 2004 r. w kwocie - 37 134,00 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie - 162 899,00 zł oraz umarzającej postępowanie w zakresie określenia zobowiązania za okres od września do grudnia 2002 r., za styczeń 2003 r., za grudzień 2003 r. i za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. jako bezprzedmiotowe, Dyrektor Izby Celnej w Ł.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął z urzędu w stosunku do J. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień - grudzień 2002 r., styczeń - grudzień 2003 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2004 r. w związku z ujawnieniem sprzedaży komponentów paliwowych jako paliwa silnikowe bez uiszczenia należnej akcyzy. Do akt sprawy włączono oprócz materiałów przekazanych przez policję również materiały uzyskane bezpośrednio z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz z Urzędu Skarbowego w P. Organ II instancji wskazał, że prowadzone przez Policję postępowanie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...]skazującym J. R.za uszczuplenia w podatku akcyzowym. W związku z ww. wyrokiem Naczelnik Urzędu Celnego w P.powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei mając na uwadze przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji uznał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu w okresie od 18 grudnia 2006 r. do 15 listopada 2008 r. (zobowiązanie za okres od lutego do listopada 2003 r.) oraz od 19 maja 2008 r. do 15 listopada 2008 r. (zobowiązanie za okres od lutego do czerwca 2004 r.). W dniu 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 1 771 872,00 zł oraz za miesiące od lutego do czerwca 2004 r. w łącznej kwocie 675 463,00 zł. Za pozostałe okresy objęte kontrolą organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, ponieważ uległo przedawnieniu, albo nie zebrano dowodów na to, że w tych okresach przywożono komponenty na stację paliw w C. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego organ I instancji podał m. in. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uwagi na brak możliwości ustalenia wielkości sprzedaży za poszczególne miesiące, przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto wielkość dokonanych w danym okresie dostaw komponentów. Zastosowanie tej metody uznano za zasadne, gdyż jak zeznali pracownicy Stacji Paliw w C. zarówno dostawy jak i sprzedaż paliw odbywały się na bieżąco. Wielkości sprzedaży (dostaw) paliw przez firmę "R" za poszczególne okresy rozliczeniowe ustalono w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Rafinerię T, U oraz S na rzecz A, z których paliwa bezpośrednio trafiły na Stację Paliw do C. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 107, art. 108, art. 109, art. 113, art. 121, art. 122, art. 123, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał, że w dniu [...] r. wystawiono i w tym samym dniu doręczono J. R. tytuły wykonawcze. Poza tym zastosowano też środek egzekucyjny w postaci zajęcia pojazdu, o którym dłużnik został powiadomiony. Z kolei Bank [...]poinformował o zbiegu egzekucji do zajętego rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Znaczenie w sprawie mają również opisane wcześniej okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karne. Mając na uwadze przedstawione powyżej fakty organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie za lata 2003 - 2004 nie uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie nastąpiło zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu terminu przedawnienia. A zatem określone w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. zobowiązanie za poszczególne okresy rozliczeniowe były (i są) w dalszym ciągu wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie jest właściwe zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego jak i wyciągniętych wniosków. Organ II instancji wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Organ odwoławczy uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że organ podjął działania w celu zgromadzenia materiału źródłowego, z którego wynikałoby, że podatek akcyzowy od paliwa zakupionego przez J.R. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...]określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1 971 905,00 zł. Organ I instancji ustalił, że J. R.w analizowanym okresie sprzedawał wymieszane i przeklasyfikowane komponenty paliwowe (nabyte jako bezakcyzowe) jako paliwa silnikowe nie płacąc należnego podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony. Zarzucił naruszenie przez organ I instancji tych samych przepisów co w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Ponadto podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w P.powołując się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P.[...] całkowicie pominął jego treść. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił argumentów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że z treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P.z dnia [...] r. wynika, że J.R., wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nie został skazany za pomocnictwo, a za sprawstwo. Wskazują na to takie sformułowania użyte w treści zarzutów, jak np. "wspólnie i w porozumienie" czy "brał udział [...] w zatajeniu [...] narażając tym samym", czy treść przepisów karnych, np. art. 258 § 1 kk ("kto bierze udział w zorganizowanej grupie przestępczej"), art. 65 § 1 kk ("przepisy dotyczące wymiaru kary [...]. stosuje się także do sprawcy"), art. 299 § 5 kk ("jeżeli sprawca dopuszcza się czynu") itd., a ponadto brak jest w treści zarzutów z art. 18 § 3 kk. W Rozdziale II Kodeksu Karnego (art. od 13 do 24) wskazane są formy popełnienia przestępstwa. Z przepisów tego rozdziału wynikają takie formy popełnienia przestępstwa, jak: sprawstwo, usiłowanie, przygotowanie, podżeganie i pomocnictwo. Zgodnie z art. 18 § 1 kk za sprawstwo odpowiada ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, a także ten kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (tzw. sprawstwo kierownicze). Przestępstwo w formie pomocnictwa zostało ujęte w art. 18 § 3 kk. Zgodnie z tym przepisem, odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji, odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do dopełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. W przedmiotowej sprawie znaczenie ma skazanie J. R. za czyn z art. 54 § 1 w zb. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. za to, że biorąc udział w nieujawnieniu przez W. W. i C. K. wprowadzania do obrotu jako oleju napędowego i benzyny uzyskanych z mieszania komponentów węglowodorowych paliw silnikowych, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego. Powyższy czyn zabroniony może zostać popełniony tylko i wyłącznie przez podatnika. Z powołanego wyroku wynika, że Sąd Okręgowy w P.skazując J. R., uznał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ten w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym podlegał na mocy obowiązujących w tym okresie ustaw podatkowych, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu, a obowiązek ten powstał w związku ze sprzedażą wymieszanych komponentów jako pełnowartościowe paliwa silnikowe. Organ wskazał, że uprawnienie organów do wykorzystania w postępowaniu podatkowym również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, wynika z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenia z postępowania karnego mogą być przydatne, jednak nie są niezbędne dla przyjętego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 107, art. 108, art. 109, art. 113, art. 121, art. 122, art. 210 §1 pkt 4, pkt 6 ustawy Ordynacja Podatkowa, art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2 ust. 1 w zw. art. 4 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 podatku akcyzowego, § 1 pkt 3 i pkt 19 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, § 1 pkt 7 lit.b rozporządzenia MF z dnia 28 lipca 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 3, art.10 ust. 2, art. 62 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł.wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Postępowanie w sprawie należało zawiesić. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lutego do listopada 2003 roku oraz od maja do czerwca 2004 roku podstawowe znaczenie ma wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Konstytucyjność powyższego przepisu jest przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił bowiem o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym i do dnia dzisiejszego nie została jeszcze rozpatrzona – sygn. akt P 30/11. Wskazane powyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 roku zakresem swym obejmuje następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Ocena konstytucyjności powyższego przepisu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczyć będzie kwestii zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] r. Komenda Wojewódzka Policji w Ł. wszczęła śledztwo w sprawie o dokonywanie obrotu i magazynowanie paliw ciekłych, niespełniających wymagań jakościowych określonych w ustawie. Postanowieniem z dnia [...] r. Prokuratura Okręgowa w P.uwzględniając dane zebrane w sprawie przeciwko W.W. postanowiła przedstawić J.R. zarzuty, m.in. o czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 Kks, art. 73 § 1 Kks, 37 § 1 pkt 1,2,5 Kks, art. 6 § 2 Kks i art. 7 § 1 Kks. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P.uznał J. R. za winnego m.in. popełnienia czynów z art. 54 § 2 Kks w związku z art. 56 § 1 Kks, art. 6 § 2 Kks art. 7 § 1 Kks. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia z dniem [...] r. W świetle obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z powyższym wynik niniejszej sprawy zależy od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt P 30/11. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może zwiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie konstytucyjności wskazanego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej. t.p.