III SA/Łd 1149/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wynikających z magazynowania, przyjęcia lub wydania z magazynu oraz przewozu olejów - oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] r., nr [...], odmawiającą A. Sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej w Ł. ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wynikających z magazynowania, przyjęcia do wydania z magazynu oraz przewozu olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca spółka na podstawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z 9 listopada 2007 r., nr [...] (ze zm.), prowadzi skład podatkowy. W składzie prowadzona jest działalność polegająca na przetwarzaniu, magazynowaniu i produkcji wyrobów akcyzowych. Wnioskiem z 19 marca 2013 r., uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2013 r., spółka wystąpiła o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków olejów smarowych. We wniosku podatnik wskazał następujące wysokości ubytków olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 27101999: 1/ ubytki wynikające z magazynowania olejów smarowych - w wysokości 0,08 %, liczone od stanu magazynowego na ostatni dzień każdego miesiąca; 2/ ubytki wynikające z przyjęcia olejów smarowych - w wysokości 0,02.%, ilości przyjętej; 3/ ubytki wynikające z wydania olejów smarowych z magazynu - w wysokości 0,25 %, ilości wydanej; 4/ ubytki wynikające z przewozu olejów smarowych z magazynu - w wysokości 0,15 %, ilości wysłanej transportem samochodowym (autocysterny). Strona wyjaśniła, że cechą olejów smarowych jest ich lepkość, która się zmienia wraz ze zmianą temperatury, co staje się przyczyną oblepiania się tych substancji na ściankach naczyń i przewodów przesyłowych. Zwróciła uwagę, że aby uniknąć zmieszania się dwóch różnych olejów ze sobą, musi dokładnie myć zbiorniki, przewody przesyłowe i maszyny rozlewnicze. Przy dokładnym wymywaniu detergentami, cały produkt ulega utracie (nie następuje odzysk oleju). Wyjaśniła ponadto, że wysokość proponowanych ubytków wynika z wieloletnich doświadczeń nabytych w trakcie produkcji przedmiotowych olejów smarowych. W piśmie uzupełniającym spółka wskazała, że oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, wymienione we wniosku nie są paliwami ciekłymi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32, poz. 242; dalej: rozporządzenie z 24 lutego 2009 r.). Zaznaczyła przy tym, że normy dopuszczalnych ubytków określone ww. rozporządzenie można stosować tylko w odniesieniu do paliw, natomiast nie mają zastosowania do olejów smarowych. Oleje smarowe różnią się bowiem od olejów opałowych swoją specyfiką. Ważną cechą olejów opałowych jest zawartość frakcji lekkich, które mogą ulegać odparowaniu, natomiast cechą olejów smarowych jest ich lepkość. W konsekwencji strona wnioskowała o przyznanie norm dopuszczalnych ubytków olejów smarowych wyższych niż ustalone w rozporządzeniu. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z [...] r. odmówił ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wynikających z magazynowania, przyjęcia do wydania z magazynu oraz przewozu olejów smarowych zgodnie z wnioskiem strony. W odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 85 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: uopa) w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. – poprzez przyjęcie, że rozporządzenie to określa normy dopuszczalnych ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych, dla których ubytki te mogą powstać, podczas, gdy rozporządzenie to określa normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, o czym świadczy użyty w jego treści zwrot "niektórych wyrobów akcyzowych"; 2) art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a uopa – poprzez przyjęcie, iż nie znajduje zastosowania do olejów smarowych o kodach CN od 2710 1971 do 27 10 19 99 ; 3) art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa – poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu powołano się między innymi na stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z 26 lutego 2013 r. Z pisma tego wywiedziono, że do olejów smarowych może być zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym zrównano oleje smarowe z wyrobami akcyzowymi, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że ubytkiem jest tylko strata spełniająca trzy wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a uopa kumulatywne przesłanki. Zgodnie z tym przepisem są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Ustalenie w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, jest zatem możliwe o ile: wniosek dotyczy strat wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 uopa, wyroby są objęte stawką akcyzy inną niż zerowa oraz ubytki wyrobów powstały podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ odwoławczy nie podważał tego, że w odniesieniu do olejów smarowych będących np. przedmiotem magazynowania lub transportu mogą powstawać niedobory ilościowe, np. w wyniku zachodzących procesów fizykochemicznych czy z przyczyn technologicznych. Jednak poza sporem pozostawało, że oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, wskazane we wniosku spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego niemożliwe było uznanie ubytków, o których mowa we wniosku Spółki, za ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a uopa, a co za tym idzie – brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w odniesieniu do tych wyrobów. W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy ubytki lub niedobory odnosi się do wyrobów akcyzowych, które zostały objęte definicją ubytków. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie może być podstawą do kreowania innego niż wynikającą z definicji ustawowej pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 uopa. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów organ odwoławczy przyjął, że strona wywiodła z niego błędne wnioski, nieprzystające do treści tego pisma. W piśmie tym Minister bowiem wyraźnie wskazał, że w odniesieniu do olejów smarowych stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą, określone w art. 8 ust. 1 uopa, a przepisy te nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą strat wspomnianych wyrobów akcyzowych, powstałych np. w przypadku ich przemieszczania. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty i uzasadnienie identyczne, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Istotą sporu jest ustalenie zakresu pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Przekonanie skarżącej, że przepisy umożliwiają właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, pomimo braku norm maksymalnych ubytków tego rodzaju wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest nieuzasadnione. Prezentowana przez skarżącą w odwołaniu interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym została dokonana z naruszeniem zasad wykładni językowej i gramatycznej. Ubytki wyrobów akcyzowych zostały zdefiniowane w powołanym przepisie. Brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a powołanej ustawy wyklucza możliwość uznania, że tej jednostce redakcyjnej zawarte są dwie samodzielne normy: dotyczące straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych objętych stawką inną niż stawka zerowa. Zapis zawarty w ustawie we wskazanym przepisie zawiera precyzyjną definicję, z której wynika, że ubytkiem wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inna niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...). Wykładnia dokonana przez organy celne jest prawidłowa w zakresie wskazania, że ubytkiem jest strata spełniająca trzy wskazane w ustawie przesłanki kumulatywne. Zapis ustawy wyklucza wyodrębnienie jako grupy odrębnej od wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, wyrobów akcyzowych objętych inną niż stawka zerowa. Ustawodawca nie dokonał interpunkcyjnego i stylistycznego rozdzielenia w ramach wskazanej jednostki redakcyjnej, zatem wyłącznie strata wyrobów akcyzowych, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy i które objęte zostały stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, mogą być uznane za ubytki, o ile powstaną podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych). "Pojęcie ubytków odnosi się jedynie do większej grupy wyrobów akcyzowych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy, jednak obejmuje ono tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. W rezultacie pojęcie ubytków nie odnosi się do wszystkich innych wyrobów niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, w tym również wyrobów, dla których ustawa określa stawkę akcyzy inną niż stawka zero, tj. przede wszystkim szeroka gama olejów smarowych" (tak Szymon Parulski "Akcyza. Komentarz", LEX 2010, wydanie 2, str. 58-59 i str. 570). Ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych wyznacza zakres kognicji właściwego organu do wydania decyzji w przedmiocie norm dopuszczalnych ubytków. Powstanie ubytków stanowi czynność opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy ubytki lub niedobory odnosi się do wyrobów akcyzowych, które zostały objęte definicją ubytków. Procedura ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie może być podstawą do kreowania innego niż wynikającą z definicji ustawowej pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych (tak wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 683/10 CBOIS). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych". Nie wymaga głębszego wywodu teza, że zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy (tak wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 635/11 CBOIS). W odniesieniu do każdego wyrobu akcyzowego objętego dyspozycją art.85 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który podlega ubytkom podczas produkcji, przerobu, magazynowania, przeładowywania, zużycia podatnik ma prawo do ubiegania się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Brak przepisów zawierających przedmiotowe wykluczenia możliwości ustalenia takich ubytków zobowiązuje organy do przeanalizowania możliwości ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków także w odniesieniu do gazu płynnego i także w sytuacji jeśli nie jest magazynowany w zbiorniku będącym jednocześnie przyrządem pomiarowym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/10 CBOIS). Organy celne zasadnie wskazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, straty nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy, zatem nie podlegają procedurze ustalenia dopuszczalnych norm. Kwestia opodatkowania wystąpienia niedoboru wykracza poza zakres kognicji Sądu w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotem postępowania jest ocena legalności decyzji wydanej w związku z wnioskiem strony o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. e.o.