III SA/Łd 1175/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. nr [...] - przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "A." w Z. (obecnie Spółka z o. o. "A." w likwidacji) w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2004r., w łącznej kwocie 5 288.769 zł wraz z odsetkami w kwocie 2 059.295 zł, solidarnie na G. S. - Prezesa Zarządu ww. Spółki oraz na W. S. - Wiceprezesa ww. Spółki - Dyrektor Izby Celnej w Ł.: 1/ uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A." w Z. (obecnie Spółka z o.o. "A." w likwidacji) w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r, w łącznej kwocie 696 667 zł wraz z odsetkami w kwocie 312 085 zł, solidarnie na G. S. - Prezesa Zarządu ww. Spółki oraz na W. S. -Wiceprezesa ww. Spółki i umorzył postępowanie w tym zakresie, 2) w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o. o. "A.", w podatku akcyzowym za miesiące maj - grudzień 2004r., w łącznej kwocie 4 592.102 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 747.210 zł - G. S. - Prezesa Zarządu ww. Spółki oraz W. S. - Wiceprezesa ww. Spółki. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Decyzjami z dnia [...]r., nr [...] od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki z o.o. "A." w Z. (obecnie w likwidacji) - za poszczególne miesiące 2004r., w łącznej kwocie 5 288 769 zł. Decyzje te zostały wydane w związku z faktem, że Spółka nie zachowała warunków do stosowania obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele grzewcze. Odbiór ww. decyzji potwierdził dnia 16 października 2009r., likwidator spółki "A.". Decyzje te stały się ostateczne. Podatku akcyzowego określonego w ww. decyzjach Spółka nie zapłaciła. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki z o. o. "A." w Z. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004r, solidarnie na członków zarządu. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję nr [...] - przenoszącą odpowiedzialność solidarnie za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A." w Z. (obecnie Spółka z o.o. "A." w likwidacji) w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2004r. na G. S. - Prezesa Zarządu ww. Spółki oraz na W. S. - Wiceprezesa ww. Spółki - w łącznej kwocie 5 288 769 zł wraz z odsetkami w kwocie 2 059 295 zł. Organ wyjaśnił, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (k.67 - 74 akt) - od dnia rejestracji Spółki "A.", tj. od dnia 30 marca 2001r. do dnia [...]r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił G. S., a Wiceprezesem Zarządu była W. S.. G. S. i W. S. złożyli rezygnacje z pełnionych funkcji dnia [...]r., które zostały przyjęte przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] z dnia [...]r. Natomiast uchwałą nr [...] z dnia [...]r. postanowiono rozwiązać Spółkę "A." i postawić ją w stan likwidacji. W toku postępowania ustalono, że zaległości podatkowe powstałe z tytułu nie uregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki powstały w czasie pełnienia przez G. S. i W. S. funkcji członków zarządu tej Spółki. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiadała środków finansowych na spłatę zaległości podatkowych, a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie pełnomocnik G. S. i W. S.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych: art.120 Ordynacji podatkowej, art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżących, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy bez przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 9 grudnia 2009r., art.123 § 1, art.182 § 1 i 2, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie skarżącym czynnego udziału w sprawie, poprzez nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 9 grudnia 2009r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżących postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r. w sprawie wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, a następnie brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie była zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, art. 200 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności solidarnie G. S. - Prezesa Zarządu ww. Spółki oraz W. S. - Wiceprezesa ww. Spółki za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A." w Z. (obecnie Spółka z o.o. "A." w likwidacji) w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 696 667 zł wraz z odsetkami w kwocie 312 085 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję G. S. i W. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1142/10, uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kluczowym jest ustalenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sytuacji finansowej spółki w kontekście wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i to nie w dowolnym terminie tak jak przyjęto w sprawie na dzień 31 grudnia 2007 r., a więc w czasie kiedy już od [...] r. strony nie miały wpływu na losy spółki, lecz na czas kiedy przestali oni pełnić funkcje członków zarządu lub w czasie ich pełnienia albowiem ustalenie, że wówczas sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a strony obowiązku złożenia wniosku nie wypełniły i to we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Sąd stwierdził też, że organy nie dokonując ustaleń w zakresie kondycji finansowej spółki na okres przypadający w czasie pełnienia przez skarżących powierzonych im uchwałą zgromadzenia wspólników funkcji w zarządzie spółki i tym samym nie dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, na które wskazywali skarżący dopuścili się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że zarzut nieuwzględnienia pisma z dnia 9 grudnia 2009 r. wraz z wnioskami dowodowymi był jednym z zarzutów odwołania, a mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, to na organie spoczywał obowiązek wezwania strony do sprecyzowania pisma pod rygorem pominięcia argumentacji w nim zawartej. Stwierdzenie organu II instancji, iż gdy strona kwestionuje ustalenia w zakresie stanu majątkowego spółki przez organ podatkowy, to ciężar dowodu na tę okoliczność jest przeniesiony na stronę, jest wysoce niewystarczające i godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzekł decyzją z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji wskazał, że zaskarżona decyzja z dnia [...]r., została wydana i doręczona przed upływem terminu, o którym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże z dniem 31 grudnia 2009r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r., nr [...] od [...] do [...] skierowanych do Spółki z o. o. A. w likwidacji. Decyzje te stały się ostateczne. Spółka zaległości nie zapłaciła. Decyzje te zostały objęte wnioskiem egzekucyjnym. Następnie dnia [...] r. wystawiono tytuły egzekucyjne nr [...]od [...] do [...], które skierowano do egzekucji. W tej sprawie skutecznie wszczęto egzekucję należności podatkowych i ogłoszono wierzytelności Skarbu Państwa w postępowaniu likwidacyjnym Spółki. Jednakże zastosowane środki egzekucyjne okazały sie bezskuteczne. Nie wystąpiły również okoliczności przerywające bieg przedawnienia bądź jego zawieszenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. - uznał należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., ciążące na spółce A. w likwidacji - za przedawnione. Wobec tego - postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ustalony stan faktyczny sprawy - Dyrektor Izby Celnej w Ł. - uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności solidarnie G. S. - Prezesa Zarządu ww. Spółki oraz W. S. - Wiceprezesa ww. Spółki za zaległości podatkowe Spółki z o .o. "A." w Z. (obecnie Spółka z o.o. "A." w likwidacji) w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r., w łącznej kwocie 696 667 zł wraz z odsetkami w kwocie 312085 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2006r., Komenda Policji w Z. wszczęła śledztwo w sprawie sfałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze i przedłożenia tych oświadczeń w Urzędzie Celnym w Ł.. Do sprawy zatrzymani zostali m.in. G. S. i jego synowie P. i M. oraz żona W. S. Przedstawiono im zarzut, że w okresie od maja 2004r. do dnia 11 kwietnia 2006r., w Z., w woj. Ł. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, zorganizowali i prowadzili czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu - wbrew warunkom koncesji nielegalny obrót olejem opałowym wprowadzając go do obrotu jako paliwo silnikowe, fałszując jednocześnie w celu ukrycia faktycznego jego przeznaczenie m.in. oświadczenia o zakupie na cele grzewcze, faktury oraz paragony jego sprzedaży w wyniku czego doprowadzili do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego na kwotę co najmniej 4 milionów zł, tj. o czyn z art.270 § 1 kk i art.286 § 1 kk w związku z art.65 kk i w związku z art. 65 kodeksu karnego skarbowego i w związku z art. 12 kk. Z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. nr [...] z dnia [...] r., wynika, że działalność wyżej wymienionych dotyczyła m.in. Spółki A., oraz że postępowanie to jest zawieszone, ponieważ zachodzi konieczność przedstawienia podejrzanym m.in. G. i W. S. zmienionych zarzutów. W dniu 30 września 2011r., ustalono w Prokuraturze Rejonowej w Z., że ww. postępowanie w stosunku do G. S. i W. S. - nadal jest zawieszone. W związku ze wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 11 kwietnia 2006r. z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004r. -uległ zawieszeniu. Organ II instancji wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy - pełnomocnictwa dla K. K., złożone przez strony w dniu 4 grudnia 2009r., były dotknięte wadą. Nie zawierały informacji, że pełnomocnik podejmuje się reprezentacji stron. Dopiero w dniu 14 grudnia 2009r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia [...]r., które K. K. podpisał jako pełnomocnik skarżących. Od każdego pełnomocnictwa należna jest opłata skarbowa. Ww. pełnomocnictwa zostały opłacone dopiero na wezwanie organu odwoławczego (przelew z dnia [...] r.). Mimo to - organ podatkowy I instancji z ostrożności procesowej przesłał do wiadomości przedmiotową decyzję z dnia [...]r. również do K. K., a następnie uznał, że wniesione przez niego odwołanie wpłynęło w ustawowym terminie. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżących, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Pismem z dnia 9 grudnia 2009r. pełnomocnik stron zażądał uzupełnienia materiału dowodowego. Wskazał, że istnieją dłużnicy Spółki: Piekarnia B. w Ł., C. Spółka z o. o. w B. oraz PHP D. w Ł., oraz że Spółka "dysponuje poręczeniami innych firm, które mogą być scedowane dla Urzędu Celnego jako wierzytelność osoby trzeciej". Pełnomocnik stwierdził, że istnieje majątek rzeczowy, dotychczas nieobjęty egzekucją administracyjną, na który składa się m.in.: kontener metalowy z przepompownią nr [...] i układ dystrybucyjny paliw płynnych typ [...] zażądał okazania mu wykazu majątku Spółki przejętego przez syndyka, wykazanego w bilansie otwarcia upadłości, ponieważ wg stron nie jest wykazany pełny majątek spółki. Organ stwierdził, że powyżej opisany wykaz majątku Spółki nie istnieje, bo spółka nie została postawiona w stan upadłości, co potwierdza ww. postanowienie Sądu. Natomiast nic nie stało na przeszkodzie, aby po złożeniu pełnomocnictw K. K. zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał, że w wyroku z dnia 14 stycznia Sąd stwierdził, iż zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2009 roku nie jest zasadny, ponieważ pismo to wpłynęło do organu I instancji po wydaniu decyzji i tym samym wnioski zawarte w tym piśmie nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto do ww. pisma nie załączono żadnych dowodów uprawdopodobniających zawarte w nim twierdzenia. W ocenie organu odwoławczego - kwestia stanu majątkowego Spółki została ustalona prawidłowo, w oparciu o wiarygodne źródła. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wysokość majątku trwałego i należności od ewentualnych dłużników Spółki w postaci bilansu na dzień [...]r, bilansu zysków i strat za okres [...]r. – [...]r. Dokumenty te zostały zatwierdzone uchwałą nr [...] z dnia [...]r., przez Zgromadzenie Wspólników w osobach P. S., M. S. i M. S. W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Śródmieścia, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...]r" sygn. akt [...] (k.126 -129 akt), którym Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ dłużnik nie posiadał żadnego majątku, który pozwoliłby pokryć koszty postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynika, że dnia 26.11.2009r. likwidator Spółki - oświadczył, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomego. Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte (ostatni w listopadzie 2009r., a wierzytelności Spółki przedawniły się. Spółka posiada zadłużenie m.in. wobec PKN E na kwotę około 400 000 zł, wobec F Bank - na kwotę około 232 000 zł, a wobec Urzędu Skarbowego w Z. na kwotę około 10 000 000 zł. Likwidator podał, że ostatnia sprzedaż majątku Spółki była dokonana dnia 6 listopada 2009r. i dotyczyła przepompowni paliw, która została sprzedana za zgodą banku za kwotę 8 000 zł (bank posiadał umowę przewłaszczenia), co wynika z ww. protokołu z dnia [...]r., (k.136 akt) sporządzonego przez poborcę skarbowego Izby Celnej w Ł.. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że wydanie decyzji w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się strony wprawdzie narusza art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak nie można uznać, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zgromadził wiarygodne dowody na okoliczność ustalenia stanu majątkowego Spółki, a pełnomocnik stron nie przedłożył żadnych dowodów przeciwnych. Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Łodzi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 stycznia 2011r. Organ wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności członków Zarządu Spółki z o. o. "A.", obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, co jest zgodne z powołanym wyżej brzmieniem art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu odwoławczym została sporządzona analiza finansowa Spółki za lata 2003-2006. Celem tej analizy było ustalenie relacji pomiędzy majątkiem Spółki, a zobowiązaniami tejże Spółki, tj. ustalenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Z dokumentu tego wynika, że działalność Spółki była w znacznej części finansowana kapitałami obcymi. W niewielkim stopniu był angażowany kapitał własny firmy. I tak każda złotówka kapitału właścicieli Spółki była obciążona zobowiązaniami: w 2003r., prawie 3 zł; w 2004r, ponad 2 zł; w 2005r., ponad 3 zł. Kapitał obcy odpowiednio : 3, ponad 2, ponad 3 razy był większy niż kapitał własny Spółki, co potwierdza wysoki poziom zadłużenia firmy i pogarszające się wyniki (k. 27, 28 analizy). Analiza płynności wykazała, że Spółka "A" - w latach 2003 - 2005 nie miała płynności finansowej (k. 23 analizy finansowej), a zatem zdolności do regulowania bieżących zobowiązań. Sporządzona analiza wykazała, że już w 2004 r., wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań, które prawie trzykrotnie przewyższały majątek Spółki. Majątek wynosił 2 158 264 zł, a suma zobowiązań wynosiła 6 058.910 zł, w tym uwzględniono sumę zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego, tj. kwoty 45 921.102 zł (k. 31 analizy). Natomiast w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem (aktywa 2 868 899 zł), a zobowiązaniami (14 630 302 zł) jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki. W ww. analizie stwierdzono, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań powstał w 2004r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony niezwłocznie po podpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2004. Sprawozdanie za rok 2004 podpisane zostało dnia [...] r. przez G. S.. Mając na uwadze, że już w 2004 roku wartość zobowiązań przekraczała znacznie wartość majątku Spółki oraz, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań (przykładowo nie płaciła PKN E za dostarczony jej olej opałowy wg umowy z dnia 1.01.2005r.) - były podstawy do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 10 ustawy z dnia 28.02.2003r., Prawo upadłościowe i naprawcze. G. i W. S. zarządzając Spółką "A." - byli świadomi, że fałszują oświadczenia nabywców oleju opałowego, co może być ujawnione przez organy kontrolne, a w konsekwencji może wiązać się z naliczeniem podatku akcyzowego według wyższej stawki. Co zresztą miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (Prokuratura Rejonowa w Z. wszczęła wobec nich postępowanie karne i postawiła im zarzuty. G. i W. S. wiedzieli, że nie płacą na bieżąco kontrahentom, w związku z czym były wobec spółki prowadzone postępowania egzekucyjne. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzić należy, że już w 2004r, a na pewno na początku 2005 roku - były podstawy do złożenia wniosku o upadłość bądź do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. tj. postępowania układowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów proceduralnych: art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu, mimo iż nie było ku temu podstaw ani prawnych, ani faktycznych, albowiem skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, lecz tylko postępowanie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego, konkretnego zobowiązania, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia, art. 121 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w tym, iż prowadzono postępowanie w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżących, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu celnego, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w tym, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zignorowano wnioski skarżących i nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżących w piśmie z dnia 9 grudnia 2009r., jak również wbrew orzeczeniu WSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1142/10 nie wezwano pełnomocnika skarżących do sprecyzowania pisma z dnia 9 grudnia 2009r., a tym samym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, art. 145 § 2, art. 180 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się tym, że organ odwoławczy zmarginalizował fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie doręczył pełnomocnikowi skarżących postanowienia z dnia [...]r. o wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że nie zebrano materiału dowodowego w całości, a następnie nie nastąpiło wyczerpujące rozpatrzenie w niniejszej sprawie, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor Izby Celnej przekroczył granicę swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stosownie do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. WSA w Ł. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1142/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. A zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w uzasadnieniu powyższego wyroku wiążą sąd w niniejszym składzie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy). Wobec powyższego wskazać należy, że członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art.116 ustawy - Ordynacja podatkowa). Niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Prezesa Spółki G. S. i Wiceprezesa W. S., [...] r. do dnia [...] r. Nie budzi wątpliwości to, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, których nie uregulowała m.in. w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. Poza sporem jest także to, że w tym okresie skarżący pełnił funkcję członków Zarządu Spółki "A.". Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prezentuje swoje stanowisko, które oparł powołując się na analizę finansową spółki sporządzoną przez młodszego eksperta Służby Celnej, po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ wskazał, że sporządzona analiza potwierdziła, że już w 2004 r. wystąpił niedobór majątku (aktywów) w stosunku do zobowiązań, które prawie trzykrotnie przewyższały majątek spółki. Z kolei w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki. Majątek wynosił 2 158 264 zł, a suma zobowiązań wynosiła 6 058 910 zł, w tym uwzględniono sumę zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego, tj. kwoty 45 921 102 zł (k. 31 analizy). Natomiast w 2005 r. relacje pomiędzy majątkiem (aktywa 2 868 899 zł), a zobowiązaniami (14 630 302 zł) jeszcze bardziej się pogorszyły. Suma zobowiązań była ponad pięciokrotnie wyższa niż cały majątek spółki. Zauważyć należy, że zła sytuacja finansowa podmiotu sama w sobie nie stanowi przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Wobec powyższego nie wystarczy stwierdzić, że sytuacja finansowa podmiotu jest zła, czy stracił płynność finansową. Konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, w tym znaczeniu, o jakim mowa w powołanych wyżej przepisach, a mianowicie określenie, kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, ewentualnie kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość jej majątku. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony niezwłocznie po podpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2004. Powyższe pozostaje jednak w sprzeczności z treścią analizy załączonej do akt sprawy, z której wynika, że przeprowadzona analiza finansowa wykazała, że bardzo niekorzystną sytuację finansową spółka posiadała w 2006 r., natomiast symptomy pogarszania się kondycji finansowej spółka posiadała w 2005 r. (str. 27 analizy finansowej – akta administracyjne). Organ skupił się na badaniu wskaźników płynności finansowej spółki na przestrzeni lat 2003-2006. Z konstatacji organu nie wynika jednak, że faktycznie ustalił, kiedy dokładnie należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Przedstawione przez organ dane wskazują, że sytuacja finansowa spółki w istotny sposób pogorszyła się dopiero od 2005 r., podczas gdy w latach 2002-2004 kształtowała się na zbliżonym poziomie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący był członkiem zarządu do [...] r., tym samym badanie kondycji finansowej spółki po tej dacie nie może mieć znaczenia z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności strony. Podkreślić należy, że w analizie finansowej stwierdzono, że w 2004 r. Spółka osiągnęła niewielki zysk. Ponadto (str. 30 analizy) wskazano, że na koniec 2006 r. w bilansie po stronie pasywów, w pozycji "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania – pozostałe rezerwy" – widniałaby wartość 400 000 zł. Utworzenie tej rezerwy wpłynęłoby istotnie na wynik finansowy, ponieważ ujmowany jest w pozostałych kosztach operacyjnych. Spowodowałaby to wzrost sumy zobowiązań z 1 932 163,42 do 5 932 163,42 zł, a to oznaczałoby, że zobowiązania zdecydowanie przewyższyły majątek Spółki (aktywa). Nawet, jeżeli Spółka podjęłaby decyzję o utworzeniu rezerwy na połowę niepewnych, a przewidywanych zobowiązań, wówczas wartość zobowiązań po stronie pasywów przekroczyłaby prawie dwukrotnie wartość całego majątku Spółki. W ocenie osoby sporządzającej analizę zaistniała sytuacja (przedstawienie zarzutów) obligowała do niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Członkowie Zarządu powinni znać na bieżąco stan finansowy Spółki i możliwość zaspokojenia długów, a mając świadomość wysokości potencjalnych zobowiązań, powinni niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ostatecznym terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie dzień podpisania przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego za 2006 r. Natomiast na ostatniej stronie dokumentu – analizy finansowej z dnia 22 lutego 2011 r. wskazano, że z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych nie wynika, aby spełniona została przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań spółki, jednak w 2006 r. wartość zobowiązań spółki była niewiele mniejsza od wartości całego majątku, czyli aktywów. Nie można jednak ocenić właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oderwaniu od faktów zaistniałych w trakcie badanego okresu. Analizując cały stan faktyczny i zdarzenia mające miejsce w 2006 r. należy stwierdzić, że członkowie zarządu powinni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po otrzymaniu zarzutów postawionych im przez Komendę Powiatową Policji w Z. w dniu [...]6 r. lub ewentualnie najpóźniej niezwłocznie po odpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2006, tj. w dniu [...] r. przez P. S. Wobec tak dokonanych sprzecznych, niedokładnych ustaleń trudno stwierdzić, że organ nie naruszył prawa poprzez przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po podpisaniu sprawozdania finansowego za rok 2004, tj. [...] r. A zatem należało uznać, że organ naruszył prawo, a w szczególności art. 116 ustawy O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił warunkiem wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. jest wykazanie przez organ, że członek zarządu miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenie kiedy obowiązek ten powinien być wykonany. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały tym wymaganiom. Ponadto stwierdzić należy, że nie zostały wykonane wskazania WSA w Ł. zawarte w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. dotyczące pisma strony z dnia 9 grudnia 2009 r. Rację ma organ II instancji, iż powyższe pismo zostało wniesione po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Rację ma też organ, że Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1142/10 stwierdził, iż zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2009 roku nie zasługuje na uwzględnienie, bo pismo to wpłynęło do organu I instancji po wydaniu decyzji i tym samym wnioski zawarte w tym piśmie nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto do ww. pisma nie załączono żadnych dowodów uprawdopodobniających zawarte w nim twierdzenia. Jednakże organ II instancji pominął dalszą część uzasadnienia Sądu. Sąd wskazał ponadto, czego nie zauważył organ odwoławczy, że zarzut nieuwzględnienia pisma z dnia 9 grudnia 2009 r. wraz z wnioskami dowodowymi był jednym z zarzutów odwołania, a mając na uwadze zasadę prawdy materialnej, to na organie spoczywał obowiązek wezwania strony do sprecyzowania pisma pod rygorem pominięcia argumentacji w nim zawartej. Stwierdzenie organu II instancji, iż gdy strona kwestionuje ustalenia w zakresie stanu majątkowego spółki przez organ podatkowy, to ciężar dowodu na tę okoliczność jest przeniesiony na stronę, jest wysoce niewystarczające i godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przytoczyć w tej kwestii stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op. stosuje się do podatnika (Spółki ) i wobec faktu, gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległość podatkowa spółki nie ulega przedawnieniu, a zatem otwarta jest droga do skorzystania z regulacji art. 116 Op., przy zaistnieniu wymaganych tym przepisem przesłanek. Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej w Z. z [...]r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie sfałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze , w którym postawiono, między innymi skarżącym zarzuty stypizowane w art. 270 § 1 kk i art. 286 § 1 kk w zw. z art. 65 kk w zw. z art. 65 kks i w zw. z art. 12 kk , co oznacza wbrew stanowisku skarżącego zawartego w zarzucie skargi oznaczonym pkt 2 i przywołanej na jego zasadność argumentacji , że nie jest to zupełnie inne postępowanie niezwiązane ze sprawą na co powołuje się autor skargi . Nie chodzi bowiem wyłączenie o czyny wskazanie przez stronę, opisane w art. 270 § 1 i 286 § 1 kk i przytoczone in extenso w treści skargi lecz o związany z nimi czyn z art. 65 kks dotyczący paserstwa umyślnego a więc sytuacji, w której przedmiotem ochrony są dochody Skarbu Państwa z tytułu akcyzy. Tym samym nie sposób zanegować , że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym , do którego zapłaty zobowiązana został spółka. Powyższym stanowiskiem Sąd w tym składzie jest związany i w pełni je podziela. Wobec powyższego wskazać należy, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 123, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy raz jeszcze przeanalizować sytuację finansową Spółki. Jednocześnie należy uwzględnić, że skarżący pełnili funkcje członków zarządu do [...] r. Ponadto organ winien odnieść się do pisma pełnomocnika skarżących z dnia [...] r. w sposób określony w wyroku WSA z dnia 14 stycznia 2011 r. Wobec powyższego, Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. A. B.