III SA/Łd 1209/15

Dnia 17 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 roku sprawy ze skargi K.B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...]w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od kwoty należności celnych 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi A. W.-K., prowadzącej Kancelarię Adwokacką w [...] przy ul. [...], kwotę 295,20,- (dwieście dziewięćdziesiąt pięć dwadzieścia) złotych, zawierającą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi A. W.- K. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku K. B. o umorzenie odsetek od kwoty należności celnych. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 29 lipca 2015 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem o umorzenie odsetek od należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr[...] , powstałych w dniu 15 grudnia 1999 r. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny samochodu osobowego. Uzasadniając wniosek skarżący podniósł, że dług celny został przez niego uregulowany w całości, a do spłaty pozostały jedynie odsetki. Z uwagi na trudną sytuację zdrowotną i materialną wnosi o ich umorzenie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku K. B. o umorzenie odsetek od kwoty należności celnych. Uzasadniając organ celny wskazał, iż skarżący w dniu 27 lipca 2012 r. złożył już podobny wniosek, w którym prosił o rozłożenie na raty należności celnej określonej decyzją z dnia [...] oraz o umorzenie odsetek od tej należności, jak również wnioskował o umorzenie należności celnych. Wnioski skarżącego dotyczące umorzenia należności celnych oraz umorzenia odsetek od należności celnych zostały rozpatrzone odmownie. Zasadność tych rozstrzygnięć potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi wyrokami: z dnia 4 sierpnia 2011 r., III SA/Łd 216/11 orzekając o oddaleniu skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o odmowie umorzenia należności celnych oraz z dnia 16 maja 2013 r., III SA/Łd 70/13 orzekając o oddaleniu skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o odmowie umorzenia odsetek od należności celnych. Odnośnie kwestii odmowy umorzenia odsetek od należności celnych, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazały, że brak jest możliwości uwzględnienia wniosku skarżącego na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Do sprawy mają bowiem zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 170 poz. 1653), które to przepisy nie przewidywały trudnej sytuacji materialnej zobowiązanego, jako przesłanki umorzenia należności celnych. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do argumentacji wniosku za dnia 29 lipca 2015 r. wskazał, iż nie można zgodzić się z stanowiskiem skarżącego, co do uregulowania kwoty głównej należności celnych. Organ podniósł, iż w myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę, co oznacza, że nie jest możliwe spłacenie tylko jednego składnika zobowiązania. Tym samym w ocenie organu, zakres żądania zawartego w przedmiotowym wniosku jest tożsamy z żądaniem zawartym we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. i dotyczy kwestii rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną i prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie powodujące wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ wskazał, iż w literaturze wskazuje się, że przyczyny które powodują niemożność wszczęcia postępowania, mogą dotyczyć: braku w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna. Zaistnienie którejś z powyższych okoliczności powoduje konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie K. B. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Skarżący ponowił argumentacje, co do całkowitej spłaty należności głównej. W ocenie skarżącego organy celne nie ustalił w sposób wystarczający okoliczności sprawy, pomimo, iż były zobowiązane do wyjaśnienia, czy w sprawie nie wystąpiła podstawa do umorzenia odsetek od należności celnych. Zdaniem skarżącego organ ograniczył się jedynie do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony, pomijając okoliczności i dowody przemawiające za zasadnością wniosku. Wniósł o umorzenie odsetek od należności celnych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z dnia [...].Organ, powołując treść art. 156 § 3, art. 165a § 1, art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, przedstawił tryb wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony, jak również przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia tego postępowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż żądanie K. B. oparte na trudnej sytuacji materialnej, zawarte we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r., jest tożsame co do podmiotu, podstawy faktycznej i prawnej oraz treści z żądaniem zawartym we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r., które to żądanie zostało rozstrzygnięte odmownie ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r., III SA/Łd 70/13. Tym samym, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka do wydania, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia odsetek od należności celnych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, co do spłaty należności głównej organ zaznaczył, że decyzja z dnia [...] pozostaje w obrocie prawnym i do chwili obecnej nie została w całości wykonana. Tym samym określony skarżącemu dług celny nie wygasł. W sytuacji gdy należności celne są prawnie należne, to również prawnie należne są odsetki za zwłokę liczone od tych należności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt powstania długu celnego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, w sprawie znajdują zastosowanie ustawy Kodeks celny, który nie przewidywał możliwości umorzenia długu celnego z uwagi na trudną sytuację materialną zobowiązanego. Z powyższych względów Dyrektor Izby Celnej orzekł jak w postanowieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. B. ponownie wniósł o umorzenie odsetek od należności celnych określonych decyzją z dnia [...]. Powołując się na postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia 17 grudnia 2001 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego skarżący podniósł, że spłacona przez niego należność celna była nienależna. Tym samym w jego ocenie, występuje przesłanka przemawiająca za umorzeniem odsetek od tej należności. Dalej skarżący wskazał na swój ciężki stan zdrowia i niskie dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia emerytalnego. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, w tym m.in. art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 230 § 4 i 4a, art. 246, art. 229 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącego organy celne zaniechały ustalenia biegu terminu zawieszenia – przede wszystkim momentu, w którym wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe prowadzone względem skarżącego, jak również skoncentrowały się jedynie na braku możliwości umorzenia odsetek z uwagi na trudną sytuację materialną, pomijając inne dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnośnie powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 17 grudnia 2001 r. o umorzeniu prowadzonego wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy wskazał, iż orzeczenie to nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Postępowanie administracyjne i postępowanie karne-skarbowe są bowiem całkowicie odrębnymi postępowaniami, toczącymi się niezależnie, na podstawie odrębnych przepisów prawnych. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., III SA/Łd 1209/15 referendarz sądowy, po rozpoznaniu wniosku skarżącego, przyznał K. B. prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez ustanowienie adwokata z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podnieść, iż stan faktyczny nie był między stronami sporny, a Sąd także nie dopatrzył się uchybień w jego ustaleniu. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia, co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Jeżeli zakwestionowana decyzja odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. Należy także podkreślić, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W świetle powyższych zasad oceny, dokonywanej przez sądy administracyjne, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarżący we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. wnosił o umorzenie odsetek od zaległości celnej wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia przez K. B. na polski obszar celny samochodu osobowego marki VW Golf. W decyzji tej wskazano datę powstania długu celnego jako: 15 grudnia 1999 r. Mając więc na uwadze powyższe oraz treść i wskazaną podstawę prawną wniosku organ trafnie przyjął jako punkt wyjścia ustalenia prawa będącego podstawą rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, że na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. z 2001 r. nr 75 poz. 802 ze zm.). Cytowane powyżej uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie winny być stosowane przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., ponieważ dług celny powstał przed tą datą. Przepisy regulujące kwestię umarzania należności celnych znajdują się w dziale V Kodeksu celnego – "Zwrot i umorzenie należności celnych". I tak, z art. 246 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, wynika, iż należności celne są umarzane, jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3 (przypadki, w których nie dokonuje się retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności). Umorzenie należności, zgodnie z art. 248 § 1 Kodeksu celnego, może nastąpić również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota tych należności dotyczy towarów objętych procedurą celną i nie przyjętych przez osobę wprowadzającą ze względu na to, iż w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów. Przewidziane więc w powołanych przepisach warunki umarzania należności celnych mają charakter przedmiotowy (dotyczą towaru) a nie podmiotowy, tj. dotyczący sytuacji dłużnika. Podobnie jak i wyszczególnione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz. U. Nr 170, poz. 1653), inne niż w Kodeksie celnym, wypadki, w których należności celne są umarzane. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia go o tych należnościach. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że ani Kodeks celny, ani akty wykonawcze do Kodeksu celnego nie zawierają przepisów mogących być podstawą umorzenia długu celnego z uwagi na trudną sytuację majątkową, osobistą czy zdrowotną zobowiązanego do zapłaty cła, czy z innych przyczyn leżących po stronie podmiotu zobowiązanego do uregulowania długu celnego. Brak jest zatem podstawy prawnej do wnioskowanego umorzenia długu celnego, ze względu na podnoszone we wniosku okoliczności. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że w oparciu o powyższe przepisy prawa, wniosek skarżącego o umorzenie należności celnych, był już przedmiotem oceny Dyrektora Izby Celnej w Ł. W dniu 27 lipca 2012 r. K. B. złożył już bowiem podobny wniosek, w którym prosił o rozłożenie na raty należności celnej określonej decyzją z dnia [...] oraz umorzenia odsetek od tej należności, jak również wnioskował o umorzenie należności celnych. Wnioski skarżącego dotyczące umorzenia należności celnych oraz umorzenia odsetek od należności celnych zostały rozpatrzone odmownie. Zasadność tych rozstrzygnięć potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi wyrokami: z dnia 4 sierpnia 2011 r., III SA/Łd 216/11 orzekając o oddaleniu skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o odmowie umorzenia należności celnych oraz z dnia 16 maja 2013 r., III SA/Łd 70/13 orzekając o oddaleniu skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o odmowie umorzenia odsetek od należności celnych. Skarżący wywodzi swoje roszczenie umorzenia należności celnych z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), podkreślając, iż w świetle tej regulacji prawnej wniosek o umorzenie może być składany wielokrotnie z uwagi na sytuację majątkową, osobistą, rodzinną, zdrowotną zobowiązanego. W ocenie skarżącego z oczywistych względów okoliczności faktyczne obu wniosków (aktualnego i poprzedniego z 2012 roku), różnią się i organ winien dokonać merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. Istotnie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek lub opłat prolongacyjnych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Na tle tego przepisu sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej można składać wielokrotni, ilekroć w sprawie wystąpią nowe okoliczności mające wpływ na aktualną sytuację materialną, zdrowotną, rodzinną zobowiązanego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie posiada bowiem waloru res iudicata. O tym jednak, czy przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie przy wydawaniu określonych decyzji stanowi ustawa i regulacji w tym zakresie nie można domniemywać. Takim przepisem ustawowym wskazującym, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się w sprawach celnych jest art. 262 Kodeksu celnego stanowiący, że do postępowań w sprawach celnych odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Art. 67a nie jest natomiast zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej. Nie sposób więc podzielić poglądu wyrażonego zarówno we wniosku jak i w skardze, że podstawą rozstrzygnięcia powinny być przepisy Ordynacji podatkowej. Nie da się tego również wywieść z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 2 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa wprawdzie poszerza zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy o dział III (w którym zamieszczony jest art. 67a) również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy podatkowe, jednakże tylko wtedy, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten dotyczy więc opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, a cło nie jest żadnym z tych świadczeń. Odrębnym przepisem jest zaś w tym wypadku art. 262 Kodeksu celnego, stanowiący, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się tylko przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 116/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego należy stwierdzić, że to przepisy Kodeksu celnego i aktów wykonawczych całościowo regulują problematykę celną, również w zakresie umarzania należności celnych, któremu to zagadnieniu poświęcono przepisy zawarte w dziale V Kodeksu celnego. Brak jest zatem podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przy rozpoznawaniu powtórnego wniosku skarżącego o umorzenie należności celnych. Ponadto, w niniejszym postępowaniu ani organ, ani sąd nie może dokonywać oceny zgodności z prawem ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] a zatem zarzuty skargi oraz wniosek o wznowie postępowania w tym zakresie uznać należy za bezprzedmiotowe. Trzeba również zauważyć, że we wniosku z dnia 29 lipca 2015 r. o umorzenie odsetek od kwoty długu celnego, wynikającego z decyzji z dnia [...] K. B. nie podnosił, jak to uczynił w skardze, kwestii w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, daty powiadomienia go o zarejestrowanej kwocie należności celnych, ustalenia biegu terminu zawieszenia w kontekście wszczęcia i zakończenia postępowania karnego o wykroczenie skarbowe, a zatem powyższe zagadnienia nie podlegały ocenie organu w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 ordynacji podatkowej). Zwrot ,,nie może być wszczęte należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ celny prawidłowo ocenił niedopuszczalność postępowania w przedmiocie umorzenia należności celnych. Złożenie wniosku przez stronę inicjuje bowiem podjęcie przez organ wstępnych czynności. Ocena dotycząca dopuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania. Przepisy zaś dotyczące dopuszczalności wszczęcia postepowania, jako zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do postępowań w sprawach celnych. Zasadnie zatem organ uznał, że wobec braku przesłanek podmiotowych umorzenia należności celnych w przepisach Kodeksu celnego regulujących kwestie umorzenia należności celnych, wobec rozpoznawania już wcześniej identycznego wniosku skarżącego zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji, należało odmówić wszczęcia postępowania. Tym bardziej, że jak wyjaśniono wskazana przez skarżącego we wniosku podstawa prawna rozpoznania jego żądania, wynikająca z Ordynacji podatkowej, z przyczyn podniesionych wyżej, nie mogła mieć zastosowania. Jeszcze raz należy podkreślić, że użyty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.