III SA/Łd 122/15

Dnia 20 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 roku sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012r. Dz. U. poz. 749 ze. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r., nr [...] określającą A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w kwocie 428.717,00 zł w tym z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia w kwocie 148.711,00 zł, z tytułu ubytków napoju fermentowanego o nazwie "Piwo 190 Plato" powstałych w I i II fazie produkcji w 2012 r. w kwocie 279.951,00 zł oraz z tytułu stłuczki magazynowej za IV kwartał 2012 r. w kwocie 55,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniach 19 grudnia 2012 i 15 stycznia 2013 r. w składzie podatkowym A. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości dokonywanych wpłat dziennych należnego podatku akcyzowego. W toku kontroli ustalono, że w grudniu 2012 r. podatnik od produkowanego wyrobu stosował stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hl za każdy stopień Plato, tj. "jak dla piwa otrzymanego ze słodu" o kodzie CN 2203, podczas gdy przedmiotowy napój powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206, jako napój fermentowany opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 158zł/hl. Organ wskazał, że na tle rozpoznawanej sprawy powstał spór co do tego, czy produkowany przez stronę wyrób jest w istocie mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, a ściślej rzecz biorąc, czy wyrób mieszany przez podatnika (do wyprodukowania którego użyto 7% słodu) z napojem bezalkoholowym należy uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na stopień Plato (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycja CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10. 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1- wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości. - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4). Organ wskazał że w sprawie bezspornym jest, że w okresie objętym kontrolą firma A. głównym składnikiem do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato" był syrop glukozowy. Jego procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił 92,11%, a udział ekstraktu z surowców słodowanych około 7,27 % Powyższe oznacza, że produkowany według pierwszej receptury wyrób, klasyfikowany przez stronę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" klasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji podatnikowi, że ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto chociażby 0,1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w Notach Wyjaśniających. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił: 1) naruszenie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 727 ze zm.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: a) dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji produkowanego przez skarżącego wyroku nie jest słód lecz syrop glukozowy, pomimo, że to słód a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak tego wyrobu; b) dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206(mieszanina napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego), a co za tym idzie, że produkowany wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęta pozycją CN 2206 00; c) dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN2203 00 a co za tym idzie, że skarżący nie dysponował odpowiednią decyzją uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; d) dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, tj. opinii wydanych przez Uniwersytet Przyrodniczy we Wrocławiu oraz przez Uniwersytet Rolniczy im. Hugona Kołłątaja w Krakowie i poprzestanie na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Białymstoku co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie procesu produkcji piwa i prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji produkowanego wyroby do kodu CN 2203; e) niewyjaśnienie pojęć specjalistycznych do których odnoszą się przepisy prawa, tj. proces produkcyjny, stopnie plato czy brzeczka, pomimo tego, że do dokonania ustaleń konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych; f) nie uwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 12 listopada 2014 r. poprzez włączenie do materiału dowodowego WIT wydanej przez brytyjskie organy celne dla wyrobu analogicznym składzie, jak wyrób produkowany przez podatnika i tym samym nie odniesienie się przez organy celne do jego treści; 2) naruszenie art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EGW z dnia 19 października 1992 r. (Dz.U.UE.L.1992.316.21) i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz. U. UE.L.2010.284.1) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (vide postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreślić należy, że wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177 § 1 pkt 1 k.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s.281-182) W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwołanie się przez sąd do rozstrzygnięcia NSA, jakie zapadnie w analogicznym stanie faktycznym i prawnym nie będzie stanowić uchybienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie sądu celowe jest zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania toczącego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011r. i odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011r. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę z urzędu wiadomym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Łd 847/13 oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od maja do listopada 2011r. i odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. okres. Wyrok jest nieprawomocny. Od powyższego wyroku, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i dotyczy problemu, który jest tożsamy z problemem, jaki wystąpił w niniejszej sprawie skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została zarejestrowana pod sygn. akt I GSK 978/14. Przede wszystkim podnieść należy, kwestią sporną w obydwu sprawach, tj. w sprawie niniejszej i w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 847/13 jest ustalenie, czy wytwarzany przez podatnika wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości około 7% i syrop glukozowy w ilości około od 92 do 93% należy klasyfikować do kodu CN 2203 00, tj. "piwa otrzymanego ze słodu", (tzn. podstawowym i przeważającym składnikiem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji jest słód, a składniki niesłodowane są tylko dodatkiem), czy też dla tego typu wyrobu właściwy jest kod CN 2206 00, tj. pozostałe napoje fermentowane, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszkanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych. Powyższa kwestia była przedmiotem oceny WSA w Łodzi we wskazanym powyżej wyroku z dnia 6 lutego 2014r. W tym też zakresie okoliczności faktyczne i materiał dowodowy są tożsame z niniejszą sprawą. Należy zaznaczyć, że w tutejszym sądzie toczy się 19 spraw pomiędzy tymi samymi stronami o prawie identycznym stanie faktycznym co w niniejszej sprawie tyle, że ich przedmiotem jest zobowiązanie w podatku akcyzowym za inne okresy czasu. W trzynastu z wymienionych spraw postępowania zostały zawieszone na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I GSK 978/14. Okoliczność tę sąd również wziął pod uwagę przy podjęciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem sądu rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym będzie miało wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie. Wzgląd zatem na jednolitość orzecznictwa sądowego oraz ekonomię procesową przemawia za tym, by do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 978/14, postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu. e.o.