III SA/Łd 1223/15

Dnia 29 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 roku sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm) – dalej: o.p.; art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91, art. 117, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.) – dalej: u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie wymierzenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. karę w łącznej wysokości 36.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach: Multi Gaminator 42 nr seryjny MG-10-BB-011, Hot Spot nr seryjny HS-10-BB-016, Hot Spot nr seryjny HS-10-BB-017. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej w dniu 28 lipca 2010 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P. kontroli w lokalu przy ul. A 6, w B., należącym do R. K. stwierdzono, obecność urządzeń typu: Multi Gaminator 42 nr seryjny MG-10-BB-011, Hot Spot nr seryjny HS-10-BB-016, Hot Spot nr seryjny HS-10-BB-017 podłączonych do sieci i gotowych do gry. Ustalono, że przedmiotowe automaty stanowią własność spółki A. Obecna przy czynnościach kontrolnych pracownica lokalu przedstawiła kontrolującym umowę najmu części lokalu z dnia 26 czerwca 2010 r. zawartą pomiędzy spółką a właścicielem lokalu. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli nr[...]. W toku wszczętego z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia spółce A. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, do akt prawy załączono jako dowód ekspertyzę z oględzin automatów z dnia 27 grudnia 2010 r. sporządzoną przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C.- R. R., z której wynikało, iż przedmiotowe automaty stanowią automaty do gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w łącznej wysokości 36.000 zł Kwestionując wydane rozstrzygnięcie spółka A. wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioski zgłoszone w treści odwołania, a po jego przeprowadzeniu, w przypadku potwierdzenia zgłoszonych zarzutów o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanej decyzji, polegające na przyjęciu, że skontrolowane urządzenia są automatami, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oparcie ustalenia dotyczącego charakteru urządzenia na opinii biegłego o niewłaściwej specjalizacji - co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegających na tym, że organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że na zakwestionowanych urządzeniach można uzyskać wygraną rzeczową w postaci przedłużenia czasu gry, wewnętrzną sprzeczność w treści opinii uniemożliwiającą jej zastosowanie polegającą na tym, że organ I instancji twierdzi jednocześnie, że w zakwestionowanych urządzeniach zainstalowano gry o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości bez sprecyzowania, jakiego konkretnie typu gry zainstalowano na jakich konkretnie urządzeniach, co uniemożliwia zajęcie jednoznacznego stanowiska, a tym samym czyni decyzję wadliwą. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów art. 2 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 135 ustawy o grach hazardowych, poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana, przez co narusza przepisy prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych, a tym samym nie powinna być stosowana. W ocenie skarżącej spółki doszło przez to do naruszenia przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w sposób bezsporny ustalono, iż skarżąca spółka urządzała w lokalu przy ul. A 6 w B. gry na automatach. W trakcie przeprowadzonej kontroli wszystkie automaty były włączone do sieci i mogły być użyte do przeprowadzenia gry. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. spółka A. nie posiadała w momencie przeprowadzonej kontroli tj. w dniu 28 lipca 2010 r. ani też nie posiada obecnie koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier. Ponadto odwołując się do załączonej do akt ekspertyzy z oględzin automatów z dnia 27 grudnia 2010 r. sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. wskazał, iż podczas badania zatrzymanych automatów wykonano eksperyment na automatach polegający na sprawdzeniu dostępności gier, maksymalnych wygranych, możliwości gry automatycznej oraz rodzajów gier bonusowych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż przedmiotowe automaty wyczerpują definicje automatu do gier zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., co oznacza, iż fakt urządzania na nich przez skarżącą spółkę gier poza kasynem gry, uzasadnia nałożenie na spółkę kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w łącznej wysokości 36.000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał iż jest on bezzasadny. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 28 lipca 2010 r., załączone do akt sprawy umowa najmu części powierzchni lokalu z dnia 26 czerwca 2010 r., zawarta pomiędzy skarżącą spółką a właścicielem lokalu położonego w B. przy ul. A., ekspertyza biegłego sądowego z dnia 27 grudnia 2010 r. bezspornie wskazują, iż skarżącą spółka urządzała poza kasynem, w celach komercyjnych gry na automatach, o charakterze losowym, a uzyskiwane wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Za nietrafny uznano także zarzut braku kwalifikacji biegłego sądowego do sporządzenia wyżej wymienionej ekspertyzy. Organ odwoławczy wskazał, iż biegły R. R. został wpisany przez Sąd Okręgowy w C. na listę biegłych sądowych z zakresu informatyki i telekomunikacji, zatem nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. W myśl natomiast art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu jest dowodem uzyskanym w sposób przewidziany prawem, może być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu, zatem nie ma potrzeby jego weryfikacji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie opinii biegłego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 135 u.g.h. organ odwoławczy wyjaśnił, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów. Tym samym skoro ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji powyższe pozwala przyjąć, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Sp. z o.o. z siedzibą w I. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że przedmiotowe urządzenia do gier są automatami, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wskazano także na naruszenie prawa materialnego tj., art. 23 b § 1 u.g.h. polegające na oparciu ustalenia dotyczącego charakteru urządzeń na opinii biegłego, w sytuacji kiedy ustalenia tego może dokonywać wyłącznie jednostka badająca Ministra Finansów. Strona zarzuciła także naruszenie przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie wartościowym w postępowaniu przeprowadzonym przez organ dowodu z opinii biegłego , która z jednej strony nie spełnia nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii, w szczególności bowiem brak w niej części teoretycznej, w tym przede wszystkim metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, która doprowadziły do wniosków, z drugiej strony dowód ten służy obejściu obowiązujących przepisów prawa, czytelnie precyzujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem organ twierdzi, że w zakwestionowanych automatach zainstalowano jednocześnie gry o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości. Strona zaznaczyła również, że organ niewłaściwie zinterpretował art. 2 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 u.g.h. i przyjął, ze gry zainstalowane na automatach mają element losowości. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 pkt 6 ustawy o grach hazardowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji właściwego ministra do spraw finansów rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie. W ocenie strony skarżącej naruszono również art. 2 w związku z art. 1 Konstytucji polegający nie przełamaniu zakazu wielokrotnego karania za popełnienie tego samego czynu zabronionego bez względu na lokalizację przepisu stanowiącego podstawę tej odpowiedzialności oraz tryb postępowania. Do skargi załączono m.in. kserokopię postanowienia SR w B. [...] o zwrocie sprawy urzędowi celnemu w celu przedłożenia decyzji ministra właściwego ds. finansów publicznych czy gry zainstalowane na automacie do gry Multi Galminator 42 są grą losową zgodnie z ustawą o grach hazardowych, postanowienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia czy gry na wskazanym urządzeniu Multi Gaminator 42 są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w decyzji. Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. pełnomocnik spółki wnioskował o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1979/11 w związku ze skierowaniem pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012 r., III SA/Łd 489/12 uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji oraz w przedmiocie kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W niniejszej sprawie organy celne wymierzając karę pieniężną oparły się jedynie na opinii biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji z dnia 27 grudnia 2010 r. Tymczasem właściwym organem dla określenia charakteru gry urządzanej na automatach jest minister do spraw finansów publicznych. W tym zakresie strona może sama złożyć wniosek wraz z wymaganą dokumentacją, jak również organ celny prowadząc postępowanie wszczęte z urzędu powinien zwrócić się o wydanie wiążącej decyzji. Wskazanego ustalenia organ celny nie może dokonywać w dowolny wybrany przez siebie sposób, skoro istnieje przepis art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych wskazujący właściwe postępowanie. W powyższym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej. Na marginesie Sąd nadmienił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27) ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym dopuszcza się możliwość wykorzystania uprawnień ministra z art. 2 ust. 3 w celu zakwalifikowania danej gry lub zakładu do jednego z rodzaju wymienionych w art. 2 ust. 1 i 2. Sądy uznawały bowiem, że ustawodawca przekazał ministrowi finansów kompetencje do rozstrzygania o charakterze danej gry lub zakładu. W ocenie Sądu orzecznictwo ugruntowane na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych ma zastosowanie w obecnym stanie prawnym na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Kwestionując prawidłowość wydanego orzeczenia Dyrektor Izby Celnej w Ł. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i bezpodstawne przyjęcie, że warunkiem nałożenia kary pieniężnej przez organy celne o której mowa w art. 89 u.g.h. jest uprzednie wydaniem przez Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. decyzji rozstrzygającej, czy działania strony noszą znamiona gry losowej, zakładu wzajemnego, gry na automacie lub gry na automacie o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny uznając wniesioną skargę kasacyjną za zasadną, wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 21 sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wskazując na motywy wydanego orzeczenia NSA wskazał, iż istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy dla ustalenia, że w konkretnej sprawie prowadzona jest działalność w postaci gier na automatach, o której mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., warunkiem koniecznym jest przeprowadzenie postępowania opisanego w art. 2 ust. 6 u.g.h. i uzyskanie stosownej decyzji administracyjnej. W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji w powyższym zakresie uznać należało za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 3 u.g.h., jak również niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne sprawy dokonane przez organy celne na okoliczność urządzania przez skarżącą spółkę gier na automatach poza kasynem gry, jak i charakteru tych gier, NSA stwierdził, że przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. postępowanie nie odnosi się do sytuacji, w której urządzający gry na automatach nie posiada stosownego zezwolenia bądź koncesji na prowadzenie kasyna gry. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że postępowanie wskazane w art. 2 ust. 6 u.g.h. może być wszczęte z urzędu i na skutek wniosku złożonego przez podmiot urządzający gry na automatach. Stosownie do treści art. 2 ust. 7 u.g.h. w przypadku gry na automatach do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast badanie techniczne automatu jest przeprowadzane przez jednostkę badającą upoważnioną do takich badań w sytuacji rejestracji automatu, odmowy rejestracji czy cofnięcia rejestracji, a więc w sytuacji gdy określony podmiot zamierza podjąć działalność w postaci urządzania gier na automatach i dąży do jego zarejestrowania jak i w sytuacji, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust.1 - 7 u.g.h., art. 23b ust.1 u..g.h.). Ponadto przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. wyraźnie wskazuje, że do wniosku załączyć należy opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, a więc odwołuje się do etapu wystąpienia z wnioskiem o rejestrację automatu bądź do etapu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach już zarejestrowanych. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku prowadzenia działalności w postaci gier na automatach wymagane jest uzyskanie decyzji Ministra Finansów, co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do sytuacji nie do zaakceptowania z punktu widzenia sprawności i szybkości postępowania administracyjnego. NSA podkreślił także, że w rozpatrywanej sprawie spółka, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż w toku postępowania organy celne, działając na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sposób prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy. W dniu 29 listopada 2016 r. obecny na rozprawie przez WSA pełnomocnik organu administracji podtrzymał dotychczasowe stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł. wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 489/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozstrzygając zatem ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić wykładnię przepisów ustawy o grach hazardowych, zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie ponowna kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 612 – dalej: u.g.h.). Natomiast kwestią sporną pozostaje prawidłowość nałożenia na spółkę A. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u st. 2 pkt 2 u.g.h., w oparciu o wadliwie, zdaniem skarżącej, ustalony stan faktyczny sprawy, niepozwalający na stwierdzenie, iż urządzane przez nią gry na automatach stanowiły gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a w szczególności o zaniechanie przez organy celne wystąpienia do Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. o wydanie decyzji rozstrzygającej o charakterze prowadzonych gier, oparciu rozstrzygnięcia jedynie na ekspertyzie biegłego sądowego, a nie na ustaleniach dokonanych przez jednostkę badająca upoważnioną przez Ministra Finansów. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (www.cbois.nsa.gov.pl) orzekł, że: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sadów sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały (por. B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013, s. 833). W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały z dnia 16 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny – analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE – wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Natomiast odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności przeprowadzone w dniu 28 lipca 2010 r. czynności kontrolne w lokalu położonym w B. przy ul. A 6, opisane w protokole kontroli nr [...] , załączony do akt materiał dowodowy w postaci kserokopii umowy najmu części wyżej wymienionego lokalu, zawartej w dniu 26 czerwca 2010 r. pomiędzy skarżącą spółką a właścicielem lokalu R. K., jak również opinii biegłego sądowego R. R. z dnia 27 grudnia 2010 r. załączonej do akt sprawy jako dowód pozyskany w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego [...], stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że ujawnione w lokalu przy ulicy A 6, w B. należące do skarżącej urządzenia: Multi Gaminator 42 nr seryjny MG-10-BB-011, Hot Spot nr seryjny HS-10-BB-016, Hot Spot nr seryjny HS-10-BB-017 są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Urządzenia te mają bowiem cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne lub umożliwiają rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W świetle bowiem art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ponadto nie budzi wątpliwości Sądu, że spółka nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h., uprawniałoby spółkę do urządzania takich gier na automatach w lokalu. Wskazać zaś należy, że na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. W kontrolowanej sprawie niesporne jest, że spółka nie legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Z akt sprawy nie wynika także, aby ujawnione w lokalu automaty posiadały wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację, której tryb i warunki określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312). Tym samym z uwagi na urządzanie przez spółkę gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h., zasadnym było zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzenie skarżącej kary pieniężnej, której wysokość ustalono na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Za niezasadne w ocenie Sądu uznać także należało twierdzenie strony skarżącej, że organy naruszyły przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., gdyż tylko minister finansów jest uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dana gra jest grą na automacie. Istotnie art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1–5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. należy natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zatem organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Zadania te wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli m.in. w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym chybionym jest zarzut skargi co do oparcia się na wadliwej formalnie i merytorycznie opinii biegłego R. R. dotyczącej przedmiotowych automatów, gdyż została sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym i stosownie do art. 180 § 1 i 181 O.p. mogła stanowić dowód w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy celne zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając tym samym twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. Dlatego Sąd przyjął ustalenia organów za własne, stanowiące podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie powyższego zarzutu wypowiedział się ponadto jednoznacznie NSA w powołanym na wstępie rozważań wyroku z dnia 17 września 2015 r. sygn. II GSK 1595/15, którego wykładnią przepisów prawa Sąd rozpoznający obecnie sprawę jest związany. Jako nieuprawniony przedstawia się również zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 w zw. z art. 1 Konstytucji RP przez – jak to ujęto w skardze – przełamanie zakazu wielokrotnego karania (stosowania środka represyjnego) za popełnienie tego samego czynu zabronionego bez względu na lokalizację przepisu stanowiącego podstawę tej odpowiedzialności oraz tryb postępowania (karne skarbowe oraz administracyjne). Po pierwsze, formułując taki zarzut, strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że według konstytucyjnej zasady "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa", co oznacza między innymi obowiązek przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją RP. Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07) – powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP – zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Tymczasem przed rozstrzygnięciem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14 wypowiedział się w sprawie legalności unormowania zawartego w art. 89 u.g.h. Po drugie, nawet gdyby uznać za nadające się do zaakceptowania zapatrywanie strony skarżącej o podwójnym karaniu tego samego podmiotu za ten sam czyn (na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.), to trzeba zauważyć, że skarżąca Spółka – jako osoba prawna – nie wykazała, by przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy celne została już ukarana według unormowań kodeksu karnego skarbowego. Tylko bowiem w takiej sytuacji można byłoby rozważać zasadność wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., jako drugiej sankcji względem tego samego podmiotu (tej samej osoby prawnej). Po trzecie, formułując omawiany w tym punkcie zarzut, strona skarżąca pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w badanym przypadku na Spółkę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. W takiej sytuacji brak podstaw, by zasadnie twierdzić, że karany jest dwukrotnie ten sam podmiot za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h., za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Dokonanego tu rozróżnienia między obu rodzajami odpowiedzialności nie zmienia – przewidziana w art. 24 § 1 k.k.s. i nieprzypadkowo tak nazwana – odpowiedzialność posiłkowa, która może objąć także osobę prawną. Jednakże odpowiedzialność posiłkowa osoby prawnej ma wyłącznie charakter subsydiarny i nie dotyczy jej czynu własnego, a więc działania lub zaniechania tejże osoby prawnej, lecz jedynie partycypacji osoby prawnej w karze grzywny wymierzonej sprawcy przestępstwa skarbowego (a więc nie czynu osoby prawnej), i to tylko wtedy, gdy sprawca czynu zabronionego był zastępcą osoby prawnej prowadzącym jej sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W takiej sytuacji nie występuje po stronie osoby prawnej zbieg odpowiedzialności administracyjnej tego podmiotu za własne działania podlegające karze pieniężnej według art. 89 u.g.h. z – sugerowaną przez stronę skarżącą – odpowiedzialnością karnoskarbową, gdyż odpowiedzialność pomocnicza nie jest ponowną karą za jej ten sam czyn, a jedynie ewentualnym udziałem w pokryciu grzywny, na którą został skazany działający za osobę prawną (a więc za jego czyn) w warunkach określonych w art. 107 § 1 k.k.s. Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a co za tym idzie brak było podstaw do ich wzruszenia i wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.