III SA/Łd 1279/13

Dnia 26 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 roku sprawy ze skargi "A" Z. K., M. W. Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...]; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej - "A" Z. K., M. W. Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę 1.583,00 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą A Spółce jawnej Z. K., M. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie 9.148,00 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że przedmiotem działalności spółki A w 2009r był obrót paliwami ciekłymi (olejami opałowymi) na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] sierpnia 2004r. W wyniku kontroli ustalono, że w październiku 2009r. spółka dokonała dwunastu transakcji zakupu oleju napędowego grzewczego o nazwie handlowej B o kodzie CN 27101945, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem w łącznej ilości 79.208 litrów (w temperaturze 15 stopni Celsjusza), od firmy C- G. G. Gęstość wyrobu w temperaturze 15 stopni Celsjusza w każdym przypadku była niższa niż 890 kg/m3. Stan początkowy oleju napędowego grzewczego na 1 czerwca 2009r. ustalony w trakcie kontroli wynosił 6.636 litrów. Z faktur wynika, że w okresie od 1 czerwca do 30 września 2009r. spółka dokonała zakupu 238.627 litrów oleju napędowego grzewczego (w temperaturze referencyjnej 15 stopni Celsjusza, z czego 103.647 litrów sprzedano podmiotom gospodarczym, zaś 137.634 litrów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Uwzględniając nadwyżki oleju opałowego wykazane przez spółkę w protokołach nr 6/2009, nr 7/2009, nr 8/2009, nr 9/2009 sporządzonych na koniec każdego z miesięcy od czerwca do września 2009r. (wynikające z różnicy temperatur pomiędzy faktyczną ilością przyjętego oleju w temperaturze nalewu, a ilością zafakturowaną). Ustalono stan początkowy na 1 października 2009r. w ilości 4.530 litrów w następujący sposób: - stan magazynowy towarów na dzień 31 maja 2009r. – 6.636 litrów; - zakup w okresie od 1 czerwca do 30 września 2009r. – 238.627 litrów; - nadwyżka/PW 548 litrów. Sprzedaż w okresie od 1 czerwca do 30 września 2009r. – 241.281 litrów. Stan na 1 października 2009r. – 4.530 litrów. Nabyty olej napędowy grzewczy był przedmiotem dalszej odsprzedaży jako olej opałowy. W październiku 2009r. spółka prowadziła sprzedaż oleju dla podmiotów gospodarczych (18 transakcji), jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (17 transakcji) wystawiając faktury Vat lub paragony fiskalne na łączną ilość 78.149 litrów oleju. Sprzedaż miała charakter objazdowy i była dokonywana dwukomorową autocysterną o łącznej pojemności zbiorników 14.000 litrów. W kontrolowanym okresie Spółka A nie posiadała żadnych innych zbiorników przeznaczonych do magazynowania oleju opałowego. W trakcie kontroli przedstawiono oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, m.in. z października 2009r., które nie były załączone do dokumentu sprzedaży, ale w większości przypadków wskazywano numer faktury lub paragonu których dotyczyło oświadczenie. Ustalono, że w oświadczeniu z dnia 1 października 2009r. uzyskanym od D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podano numeru faktury, której dotyczy oświadczenie, a w przypadku oświadczenia z dnia 30 października 2009r. od podmiotu E podano nieprawidłowy numer faktury 1129 zamiast 1146. Powyższe uchybienia w ocenie organu nie skutkują jednak uszczupleniem w podatku akcyzowym. W pięciu oświadczeniach uzyskanych od podmiotów gospodarczych nie wskazano miejsca złożenia oświadczenia (dotyczy oświadczeń udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia 7 października 2009r., nr[...], z dnia 13 października 2009r. nr[...], z dnia 19 października 2009r., nr [...] z dnia 21 października 2009r., nr [...] z dnia 21 października 2009r.). Ponadto na podstawie analizy porównawczej faktur sprzedaży i oświadczenia F Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 15 października 2009r. ustalono, że data złożenia oświadczenia spółki F (15 października 2009r.) jest późniejsza niż data sprzedaży oleju wskazana na fakturze VAT nr [...] , tj. 13 października 2009r. Podobnie w dwóch oświadczeniach pobranych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdzono, iż data oświadczenia jest co prawda identyczna jak data wystawienia paragonu fiskalnego dokumentującego tą sprzedaż, ale na oświadczeniu kupujący wskazali, iż sprzedaż oleju odbyła się dzień wcześniej (oświadczenia jak i paragony nr 4567 i nr 4568 wystawiono w dniu 28 października 2009r. jednak w treści oświadczeń B. T. i Z. K. wskazali dzień sprzedaży 27 października 2009r. Spółka A wyjaśniła, iż faktyczna data sprzedaży oleju opałowego B. T. to 27 października 2009r., zaś widniejąca data 28 października 2009r. to data rozliczenia kierowcy w oddziale firmy i wystawienia paragonu. Analogiczne wyjaśnienie złożono w sprawie sprzedaży oleju Z. K., tj. wskazano, iż data sprzedaży dla nabywcy to 27 października 2009r., zaś data 28 października 2009r. to data rozliczenia się kierowcy w oddziale firmy i wystawienia paragonu nr 4567. Odnośnie złożonego Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. zestawienia oświadczeń za październik 2009r. stwierdzono wypełnienie w tym zakresie obowiązków wynikających z art.89 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. W piśmie z dnia 11 grudnia 2012r. F wyjaśniło, iż olej opałowy 9 nabyty od spółki A na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. dostarczono w tym samym dniu, tj. 13 października 2009r. co potwierdza dokument PZ nr [...] do powyższej faktury wystawiony w dniu dostawy, czyli 13 października 2009r. Spółka A nie potwierdziła powyższej informacji, bowiem jak wynika z pisma z dnia 11 grudnia 2012r., w dniu 13 października 2009r. wystawiono jedynie fakturę VAT, zaś faktyczne wydanie oleju dla firmy F nastąpiło w dniu 15 października 2009r. Dlatego też, jak wyjaśnił M. W. współwłaściciel spółki A , w tym dniu pobrano oświadczenie od nabywcy. Na potwierdzenie powyższego spółka załączyła kopię dokumentu "Wydanie z magazynu" nr [...] z dnia 15 października 2009r. wskazującego na wydanie 5.021 litrów oleju opałowego dla F. Przesłuchany w charakterze świadka A. L., kierowca autocysterny rozwożący olej w tym okresie na rzecz spółki A, zeznał w dniu 22 stycznia 2013r., iż olej nabyty w październiku 2009r. przez F zawiózł do siedziby tej firmy bez faktury VAT. Fakturę sprzedaży odebrała osoba upoważniona z F w siedzibie spółki A. Paliwo ze strony F było przyjmowane komisyjnie, tj. musiały być obecne co najmniej dwie osoby przy odbiorze zaś samo oświadczenie pobierano w dniu wydania oleju i zostało ono wypełnione przez osobę, która ten olej przyjmowała. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie 9.148,00 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania spółki A od tej decyzji, nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia wskazanej decyzji. Organ drugiej instancji podniósł, że w zakresie sporządzania i przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń za październik 2009r. nie stwierdzono uchybień skutkujących uszczupleniem w podatku akcyzowym. Natomiast istotne jest w sprawie to, że przepisy u.p.a. określają enumeratywnie elementy jakie powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, który potencjalnie może zostać wykorzystany zarówno do celów opałowych, jak i do napędu silników spalinowych. Ustawa przewiduje odmienne uregulowanie dla nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, a inne dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku uzależnione jest od spełnienia określonego warunku którym jest uzyskanie prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju. Oczywistym jest, że owo oświadczenie musi zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Olej opałowy jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, dlatego też data wydania oleju dla F , a także B. T. i Z. K. ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy w związku ze sprzedażą rozumianą zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.a., udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. oraz paragonami nr 4567 i nr 4568 powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Spółka oświadczyła, iż faktyczna sprzedaż oleju napędowego grzewczego dla B. T. i Z. K. miała miejsce w dniu 27 października 2009r., zaś data 28 października 2009r (w której złożono oświadczenie i wystawiono paragon) to data rozliczenia się kierowcy w oddziale firmy i wystawienia paragonu nr 4567 i nr 4568. Organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego uzyskał od spółki dowody wydania z magazynu oleju opałowego z dnia 28 października 2009r. nr [...] i nr [...] mające potwierdzić wydanie paliwa do powyższych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka kierowca autocysterny, zeznał w dniu 22 stycznia 2013r., iż kasa fiskalna znajdowała się w biurze spółki. Świadek wyjaśnił, iż nie pamięta szczegółów transakcji z dnia 28 października 2009r dotyczących sprzedaży dla B. T. i Z. K. Jednakże stwierdził, iż oświadczenia pobierał zawsze w dniu wydania oleju. Odnośnie tankowania w godzinach popołudniowych A. L. zeznał, iż wydawał wówczas nabywcy olej i pobierał paliwo natomiast paragon był wystawiony w biurze spółki następnego dnia. Z uwagi na to, iż sami nabywcy, tj. B. T. i Z. K. złożyli pisemne wyjaśnienia wskazujące na datę sprzedaży 28 października 2009r. organ pierwszej instancji przyjął na korzyść strony, że faktycznie oświadczenia pobrano w dniu wydania oleju tym nabywcom. Odnośnie sprzedaży oleju F udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. nie ustalono jednoznacznie daty wydania oleju dla tego nabywcy, ponieważ spółka A stwierdziła, że olej opałowy wydała w dniu pobrania oświadczenia, tj. 15 października 2009r. natomiast druga strona transakcji spółka F , że w dniu wystawienia faktury, tj. 13 października 2009r., na której również widnieje data sprzedaży tożsama z datą jej wystawienia. Obydwie strony transakcji na poparcie swoich stanowisk załączyły posiadane dokumenty potwierdzające datę wydania/ przyjęcia oleju. Spółka A przysłała dokument "wydanie z magazynu nr [...] wystawiony w dniu 15 października 2009r., zaś F dokument nr [...] z dnia 13 października 2009r. Na fakturze VAT z dnia 13 października 2009r. podano numer dokumentu wydania, tj. [...], co oznacza, iż dokument wydania wystawiono w tym samym dniu, co fakturę. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt wystawienia faktury VAT nr [...] w dniu 13 października 2009r. z tożsamą datą sprzedaży oraz trzydziestodniowym terminem płatności, natomiast sporna jest data wydania oleju, czyli ustalenia czy strona uzyskała prawidłowe oświadczenie nabywcy w dniu sprzedaży. Z dziennego zestawienia sprzedaży i zakupu oleju przez spółkę A wynika, że na koniec 13 października 2009r. dysponowała ona ilością 8.094 litrów oleju napędowego grzewczego, z czego w dniu 14 października 2009r. sprzedano 800 litrów na fakturę VAT (przyjmując, że spółka A wydała 5021 litrów oleju opałowego dla F w dniu 15 października 2009r.). Ponadto w tym dniu dokonano zakupu 12.907 litrów oleju i tym samym spółka na dzień 15 października 2009r. winna być w posiadaniu 20.201 litrów wyrobu, co uwzględniając zdolności magazynowe strony byłoby niemożliwe. Spółka w toku kontroli podatkowej wyjaśniła, że do rozwożenia oleju wykorzystywała jedynie autocysternę o pojemności zbiorników 14.000 litrów i nie posiadała żadnych innych zbiorników przeznaczonych do magazynowania oleju opałowego. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej przedłożyła dokument "sprzedaż towaru olej opałowy od 2009.06.01 do 2009-12.31, magazyn RM", w którym odnotowano sprzedaż 5.021 litrów w dniu 13 października 2009r. Z tych względów organ uznał, iż sprzedaż (wydanie oleju) miała miejsce w dniu określonym na fakturze VAT nr [...] , czyli 13 października 2009r., co potwierdził nabywca F Natomiast oświadczenie nabywcy do powyższej transakcji uzyskano dopiero 15 października 2009r. W zebranym materiale dowodowym zgromadzonym zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i w postępowaniu podatkowym brak jest dowodów na wydanie towaru w dacie wystawienia oświadczenia. Także zapis na fakturze wskazuje jednoznacznie, iż data wystawienia faktury i data wydania towaru są tożsame i fakt ten nastąpił przed dniem wystawienia oświadczenia nabywcy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. zasadnie zakwestionował prawidłowość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla 5.021 litrów oleju opałowego do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr[...]. Oświadczenia składane przez nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy, wymienione w przepisach art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., nie różnicując przy tym tych elementów na istotne i nieistotne. Odnośnie oświadczeń uzyskanych od firm, w których nie podano miejsca złożenia oświadczenia organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż wobec braku w u.p.a. wobec podmiotów gospodarczych odpowiednika art. 89 ust. 10, który dotyczyłby konieczności odmowy sprzedaży oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą, a także możliwości składania takich oświadczeń w swobodniejszej formie, chociażby poprzez ich umieszczanie na fakturach sprzedaży zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a., brak w oświadczeniu miejsca jego złożenia nie stanowi automatycznej podstawy do jego zanegowania dla celów podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania. Zatem organ uznał oświadczenia podmiotów gospodarczych zawierające brak miejsca złożenia oświadczenia jako uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W dniu 27 czerwca 2013r. przesłuchano w Urzędzie Celnym w P.- K. B. – kierownika składu spółki osobę, która wystawiła dokument WZ nr[...]. Świadek zeznał, że wystawił ten dokument z datą 15 października 2009r. Faktura jest natomiast wystawiona w dniu 13 października 2009r. Wystawiając fakturę VAT system automatycznie generuje dokument WZ i nadaje mu numer, program komputerowy przypisuje ten numer w fakturze, a jeśli na stanie magazynowym nie było takiej ilości, jaka wynika z faktury sprzedaży dokument WZ nie jest rozliczony z dokumentem sprzedażowym. Wyjaśnił, iż w przypadku dostawy zrealizowanej w fakturze VAT jako data sprzedaży nie ma konieczności drukowania dokumentu WZ. Jednakże świadek nie był obecny przy fizycznym wydaniu oleju napędowego grzewczego, nie jest zatem w stanie potwierdzić w jakiej dacie dostarczono olej opałowy. Daty na dokumentach dostawy i dokumentach sprzedażowych dostawcy nie są jednoznaczne z fizycznym przejściem oleju. Z protokołu przesłuchania A. P., pracownika magazynowego w F, wynika, że wystawił on dokument PZ nr [...]na podstawie faktury VAT, którą otrzymał od przełożonego. Nie był obecny przy fizycznej dostawie oleju opałowego. Data wystawienia dokumentu PZ w tym przypadku 13 października 2009r. została wpisana na podstawie daty sprzedaży widniejącej w fakturze VAT. Dokument PZ sporządzał w momencie otrzymania faktury od przełożonego. Nie posiada wiedzy, czy olej został dostarczony faktycznie w dacie 13 października 2009r. Dostawy odbierał ówczesny kierownik Z. T. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań Z. T., który podpisał oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, ponieważ nie jest on już pracownikiem spółki F, zaś wezwanie kierowane dwukrotnie na adres zamieszkania świadka zostało zwrócone jako niepodjęte. W ocenie organu drugiej instancji w Ł. obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. W związku z tym spółka A zobowiązana była do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikiem AKC-4/I za miesiąc październik 2009r. do dnia 25 listopada 2009r., czego nie uczyniła. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, skoro oświadczenie nabywcy oleju napędowego złożone zostało 15 października 2009r., tj. dwa dni po dniu faktycznego jego zakupu i wydania przez zbywcę co miało miejsce 13 października 2009r. i w związku z tym winna znaleźć zastosowanie stawka 1.822,00 zł/1000 litrów, podczas gdy w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 89 ust 1 pkt 9 u.p.a., przewidujący dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 1110 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawkę akcyzy 232,00 zł /1000 litrów, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż oświadczenie nabywcy oleju napędowego złożone zostało w dniu faktycznej sprzedaży tego oleju i wydania go nabywcy, tj. 15 października 2009r.; 2. przepisów postępowania: - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie; - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania przyczyn uznania, iż do faktycznej sprzedaży oleju opałowego na rzecz F w październiku 2009r., doszło 13 października a nie 15 października 2009r. pomimo, że na tę drugą datę wskazują przeprowadzone w sprawie dowody, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś sam organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu; - art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą za pismem z dnia 18 lutego 2013r. dowodu o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która z ramienia F podpisywała oświadczenie o zakupie oleju opałowego od spółki w październiku i listopadzie 2009r., podczas gdy organ podatkowy obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, winien także żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a ponadto w toku postępowania organ winien był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i przez to arbitralne uznanie, iż do rzeczywistej sprzedaży oleju opałowego na rzecz F doszło 13 a nie 15 października 2009r., podczas gdy to tę drugą datę wykazują przeprowadzone w sprawie dowody; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia w decyzji przyczyn faktycznych i prawnych uznania, iż do faktycznej sprzedaży oleju opałowego na rzecz spółki F doszło 13 a nie 15 października 2009r., podczas gdy to tę drugą datę potwierdzają przeprowadzone w sprawie dowody. W uzasadnieniu skarżąca spółka zarzuciła, że oba organy arbitralnie przyjęły powołując się w zasadzie wyłącznie na oświadczenie nabywcy F, podparte dokumentem przyjęcia towaru (PZ), iż sprzedaż (wydanie towaru) miała miejsce w dniu określonym na fakturze VAT nr [...] tj. w 13 października 2009r., podczas gdy wszystkie inne dowody, wyraźnie przeczyły temu ustaleniu –jednoznacznie wskazując datę 15 października 2009r.: zeznania świadka A. L., oświadczenie strony skarżącej, dokument WZ – wydanie zamówienia z magazynu zbywcy, zeznania świadka K. B. – kierownika składu skarżącej (autora dokumentu WZ) oraz zeznania świadka A. P. – pracownika F (autora dokumentu PZ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów aniżeli w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wykładnia przepisów art. 89 ust. 5, 6, 8, 14-16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1u.p.a. W przypadku: 1) użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów; W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Jak wynika z art. 89 ust. 6 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust.7 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Według art. 89 ust.8 u.p.a. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust.14u.p.a. Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Jak wynika z art. 89 ust. 15 u.p.a. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. Jak stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przechodząc do rozważań merytorycznych na wstępie należy poczynić uwagi natury ogólnej. W tym kontekście sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2013r., sygn. akt I FSK 435/13. W wyroku tym NSA m.in. skonstatował, że art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Zastrzegł jednakże przy tym, że dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności. Powołując się na literaturę przedmiotu, orzecznictwo i prawo wspólnotowe wyjaśnił, że idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, odnosi się , co podkreślił, do etapu tworzenia, a także stosowania prawa odgrywając przy tym istotne znaczenie na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa. Wywiódł ,że zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślił, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, skoro Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu. NSA wskazał, że również na gruncie regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe, w tym w części dotyczącej stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast mówić wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną. Odnosząc powyższe rozważania do zasady proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych przy uwzględnieniu zarówno uprawnienia ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakresu tego uprawnienia NSA stwierdził, że analiza treści art. 89 ustawy o podatku akcyzowym daje wszelkie podstawy do stwierdzenie, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a. Istotną też dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest również dyrektywa w sprawie banderolowania. Z motywu 1 preambuły tej dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba, że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Wypada zauważyć, że polska wersja językowa art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania zbliżona jest treściowo do angielskiej wersji językowej, lecz różni się od francuskiej czy niemieckiej. Francuska wersja, jak i niemiecka wersja językowa bowiem nie posługują się słowem kary lecz słowem sankcje fr. "sanctions", niem. "die Sanktionen". Jednocześnie wskazują, że sankcje te powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (fr. « ces sanctions doivent avoir un caractère effectif, proportionné et dissuasif »; niem. « diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein »). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s.15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych (unijnych) wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2005, s. I-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb.Orz. s. I-8295, pkt 54). Należy tym samym uznać, że art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania w swej końcowej części ma następującą treść – "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający". Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać nielegalnemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a.. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt. 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.o.p.a.). W myśl zaś art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.o.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. W literaturze podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34). Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. Nie ma wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunał z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69). W kontekście przedmiotowej sprawy należy poddać kontroli zarówno wprowadzone przez Polskę środki krajowe, jak i przewidzianą, a w konsekwencji zastosowaną przez organy podatkowe sankcję. Aby jednak to uczynić niezbędne jest odniesienie się do okoliczności przedmiotowej sprawy. Jest poza sporem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sprzedaż paliwa na cele opałowe. Przeprowadzona przez organy celne kontrola potwierdziła ten fakt. Stwierdzone w czasie kontroli uchybienia nie stanowiły żadnej przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że nie doszło do jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym. W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy wspomniane środki krajowe są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia wskazanych w prawie unijnym celów. Odnosząc się do pierwszego środka krajowego, to jest oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 u.p.a, należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy, że olej zostanie zużyty na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Warunki, jakim ma odpowiadać takie oświadczenie określa art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka do spornej faktury sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy, przy czym w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano spełnienia wymogów wynikających z art. 89 ust. 6 u.o.p.a. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Zdaniem organu uchybienie (kwestionowane zresztą przez skarżącą spółkę) polegało na różnicy w dacie wystawienia faktury (13 października 2009r.) i złożonego do niej oświadczenia (15 października 2009r.) Zdaniem Sądu przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania takich oświadczeń. Celem tym jest umożliwienie kontroli obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli, pozwalający jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele, oraz czy oświadczenia są prawdziwe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zasadę proporcjonalności NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 maja 2013r. I FSK 435/13 skonstatował, że nie można art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 ustawy o podatku akcyzowym tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust.1 tej ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosowanym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym zastosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust.4 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Dodatkowo należy zauważyć, że wbrew stanowisku organów z przepisu art. 89 ust. 6 u.p.a nie wynika obowiązek złożenia oświadczenia w momencie wystawienia faktury. Przepis ten wymaga dołączenia tego oświadczenia do kopii faktury. Mając zatem na uwadze wskazany cel i funkcję oświadczeń, zdaniem Sądu mogą wystąpić takie sytuacje, w których mimo pewnych braków formalnych oświadczeń podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że taka sytuacja występuje wtedy, gdy będą to takie wady oświadczenia, które nie uniemożliwiają organowi dokonanie weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyrok NSA z 14 maja 2013r., I GSK 641/12). Innymi słowy, będą to braki tego rodzaju, które nie zniweczą celu, dla którego ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń. Wobec powyższego sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że różnica w dacie wystawienia faktury ( 13 października 2009r.) i dotyczącego jej oświadczenia ( z dnia 15 października 2009r.) mogą stanowić podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy dodać, że nawet gdyby uznać, że wymieniowe wyżej środki krajowe stanowią środki odpowiednie i konieczne dla realizacji celu, to nie może umknąć uwadze sądu krajowego fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego, powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Tym samym do sądu krajowego należy ocena, czy sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja. Należy zauważyć, że sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16 u.o.p.a., przewidująca zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.o.p.a.) w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe, czy braku możliwości ustalenia tego faktu, jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający. Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy pewne naruszenia formalne, przy niekwestionowanym przez organy stanie faktycznym w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego, powoduje sankcję, która wykracza poza cele dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. przez uznanie, że oświadczenie zostało złożone dwa dni później niż wystawiona faktura ( z czym zresztą wskazując na odpowiednie dowody polemizuje skarżąca spółka) gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i organ nie kwestionuje zużycia oleju opalowego na cele opałowe nie powinno skutkować zastosowaniem stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W okolicznościach przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie organu stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też jest sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe. Takie działanie organów podatkowych narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadą proporcjonalności. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a . Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. Z uwagi na wcześniej stwierdzone naruszenia przez organy przepisów, Sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zawarte w punkcie 3 wyroku, oparte zostało o przepis art. 152 p.p.s.a. d.j.