III SA/Łd 128/15

Dnia 9 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego P. S., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt seidem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...] obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wystawił na P. S. tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...] obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Decyzja ta została wydana przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania P. S. (wstępującego w miejsce dotychczasowej strony jako jedyny spadkobierca T. S.) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17 117 zł. Poborca skarbowy doręczył P. S. odpisy tytułów wykonawczych w dniu 12 listopada 2013 r., a następnie skierował do: Agencji Usługowo Handlowej A Sp. z o.o. zawiadomienie z dnia 29 listopada 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, B Banku S.A. zawiadomienie z dnia 29 listopada 2013 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienia te dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali odpowiednio w dniu 12 i 9 grudnia 2013 r., natomiast zobowiązany w dniu 13 grudnia 2013 r. W dniu 4 grudnia 2013 r. na konto Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wpłynęła pozostała do wyegzekwowania kwota dochodzonych należności ze wskazanym w tytule wykonawczyni opisem "bezprawne wymuszenie kwoty nienależnej pod groźbą zajęcia konta". Po rozliczeniu tej wpłaty na poczet należności w dniu 4 grudnia 2013 r. zakończono postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie w dniu 4 grudnia 2013 r. skierowano do B Banku S.A. i Agencji Usługowo Handlowej A Sp. z o.o. zawiadomienia o uchyleniu dokonanych zajęć. W dniu 19 listopada 2013 r. P. S., powołując się na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 października 2013 r. z powodu nieistnienia dochodzonego obowiązku. W uzasadnieniu powyższego wniosku pełnomocnik strony podał, że obowiązek określony w tytułach wykonawczych nie istnieje we wskazanych w nich wysokościach, ponieważ P. S. przyjął spadek po zmarłym T. S. z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, że odpowiada za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku ustalonego w spisie inwentarza. Ze spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. wynika, że wartość czynna spadku po T. S. wynosi 24 181,65 zł, a jego zobowiązania 28 020,54 zł, w tym 3 783,28 zł tytułem kosztów sporządzenia spisu inwentarza. Strona przed uzyskaniem informacji o istnieniu zaległości podatkowych spłaciła część długów spadkowych, tj. kwotę 5 183 zł tytułem kosztów zwykłego pogrzebu T. S. Organ egzekucyjny przy dochodzeniu należności podatkowych zobowiązany był uwzględnić uiszczoną przez zobowiązanego kwotę należności w łącznej wysokości 8 966,28 zł, a po spłacie długów spadkowych kwota aktywów stanowiła równowartość 15 215,37 zł. W związku z ograniczeniem odpowiedzialności strony za długi spadkowe bezprawne jest żądanie zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, a żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie kwoty 10 511,79 zł zasługuje na uwzględnienie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu pierwszej instancji nie wykazano, że nieistnienie obowiązku w części objętej tytułami wykonawczymi jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po ich wydaniu. W zażaleniu na to postanowienie P. S. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, tj.: - art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozważenie w sposób wszechstronny zgromadzonych dowodów oraz błędne ustalenie, że okoliczności, na które powołuje się zobowiązany miały miejsce przed wystawieniem tytułów wykonawczych, podczas gdy postanowienie sądu w przedmiocie spisu inwentarza wydano w dniu 17 października 2013 r., a zatem po ich wystawieniu; - art. 29 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku dotyczyć może jedynie sytuacji, kiedy to nieistnienie jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wskazuje, że zarzuty mogą dotyczyć okoliczności zaistniałych po wydaniu decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów; - art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na niedostatecznym uzasadnieniu prawnym wydanego postanowienia i nieodniesieniu się do postawionych przez zobowiązanego zarzutów naruszenia art. 1031 § 2 oraz art. 1032 § 1 K.c. w związku z art. 98 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tych tytułów wykonawczych, organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarzut mający oparcie w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie takich sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest skutkiem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego. W ocenie organu drugiej instancji bezsprzecznie za moment wystawienia tytułu wykonawczego nie można uznać momentu, kiedy decyzja stanowiąca podstawę jego wystawienia stała się ostateczna, co potwierdza utrwalona linia orzecznicza. Etap postępowania egzekucyjnego nie stanowi przestrzeni prawnej dla potwierdzania, czy też negowania prawidłowości nałożonych obowiązków. Postępowanie egzekucyjne nie służy do merytorycznej weryfikacji nałożonych obowiązków, których niewykonanie było podstawą jego wszczęcia. Przy przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność spadkobiercy ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Przepisy K.c. dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy – zgodnie z art. 98 § 1 O.p. – stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G., przed wystawieniem tytułów wykonawczych wierzyciel wziął pod uwagę wszystkie dokumenty przedłożone przez zobowiązanego, tj.: protokół Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. M. G. z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. akt [...]), w treści którego wskazano wartość części ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku w kwocie 4 050 zł; postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. M. G. z dnia 16 września 2013 r. dotyczące wykonania spisu inwentarza w sprawie o sygn. akt [...], stanowiącego uzupełnienie protokołu z dnia 13 listopada 2012 r., z treści którego wynika, że wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wynosi 25 196,38 zł, postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. M. G. z dnia 24 września 2013 r. dotyczące wykonania spisu inwentarza w sprawie o sygn. akt [...], z treści którego wynika, że wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku stanowi łączną kwotę 24 181,65 zł. Wysokość należności wskazanych w tytułach wykonawczych nie przekraczała zatem wartości czynnego spadku. Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., II Wydział Cywilny na podstawie § 25 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczeniu spadku i sporządzeniu inwentarza, potwierdził jedynie fakt sporządzenia spisu już wcześniej dokonanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. M. G. Nie wynikały z niego jakiekolwiek nowe informacje, których wierzyciel nie uwzględniłby przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji uznał zarzut nieistnienia obowiązku, co do kwoty 10 511,79 zł za nieuzasadniony. Organ drugiej instancji stwierdził też, że niemożliwe było merytoryczne odniesienie się do twierdzeń sprowadzających się do kwestionowania wysokości dochodzonej należności z uwagi na ograniczoną odpowiedzialność zobowiązanego za długi spadkowe wynikającą z przyjęcia przez niego spadku z dobrodziejstwem inwentarza na etapie rozpatrywania jednego z środków zaskarżenia przysługujących zobowiązanemu w toku postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zasadnie uznał, że strefa badania tego zarzutu pozostaje poza sferą kompetencji organu rozpoznającego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewszechstronne rozważenie zgromadzonych dowodów i błędne ustalenie, że okoliczności, na które powołuje się skarżący wystąpiły przed wystawieniem tytułów wykonawczych (co miało miejsce w dniu [...]), w sytuacji gdy postanowienie sądu w przedmiocie spisu inwentarza wydano dopiero w dniu 17 października 2013 r., a więc po wystawieniu tych tytułów; 2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że zarzut wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczy wyłącznie tego typu sytuacji, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu, podczas gdy prawidłowa wykładnia naruszonego przepisu prowadzi do wniosku, że zarzuty te mogą dotyczyć także okoliczności zaistniałych po wydaniu decyzji stanowiąc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nawet jeśli nastąpiły one przed jego faktycznym wystawieniem, co doprowadziło w konsekwencji do bezpodstawnego uznania, że okoliczności powołane przez skarżącego nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia zażalenia, w sytuacji gdy ustalenie przez Komornika Sądowego wartości stanu czynnego spadku miało miejsce w dniu 24 września 2013 r., a więc po wydaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że okoliczność wpływająca na nieistnienie obowiązku wystąpiła jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych z dnia [...]. Okolicznością tą jest sporządzenie spisu inwentarza przez Komornika Sądowego, dzięki któremu możliwe było ustalenie rzeczywistego zakresu odpowiedzialności skarżącego spadkobiercy za długi spadkowe, w przypadku przyjęcia przez niego spadku z tzw. dobrodziejstwem inwentarza. Sporządzenie spisu inwentarza wymaga zawsze wydania postanowienia przez sąd. Do wydania przez sąd stosownego postanowienia doszło dopiero w dniu 17 października 2013 r. Miało to więc miejsce już po wydaniu tytułów wykonawczych stwierdzających istnienie obowiązków, których ustalenia nieistnienia dochodzi skarżący. Do chwili wydania tego postanowienia spis inwentarza sporządzony przez Komornika Sądowego nie wywoływał żadnych skutków prawnych. Za datę wystąpienia okoliczności, która powoduje nieistnienie obowiązków stwierdzonych tytułami wykonawczymi z dnia [...] trzeba zatem przyjąć dzień 17 października 2013 r., co powoduje, że wbrew twierdzeniom organu są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie przyjął, że za chwilę wydania tytułu wykonawczego nie należy uznawać dnia, w którym decyzja określą wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, lecz moment faktycznego wystawienia tytułu wykonawczego, dla którego podstawę stanowi ta decyzja. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowiąca podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych została wydana w dniu [...]. Tymczasem ustalenie przez Komornika Sądowego spisu inwentarza nastąpiło dopiero w dniu 24 września 2013 r. Nawet gdyby przyjąć, że postanowienie sądu o sporządzeniu spisu inwentarza z dnia 17 października 2013 r. nie ma decydującego znaczenia, to dopiero sporządzenie spisu inwentarza przez Komornika Sądowego otwierało skarżącemu drogę do zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku. Od jego sporządzenia skarżący mógł poznać zakres swoje odpowiedzialności za długi spadkowe, co nastąpiło po wydaniu tejże decyzji. Gdyby uznać, że zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego, prowadziłoby to do sytuacji, w której skarżący w ogóle pozbawiony byłby możliwości skorzystania z uprawnień przyznanych mu na mocy art. 1031 § 2 K.c. oraz art 1032 § 1 i 2 K.c. Skarżący przed tym, gdy dowiedział się o istnieniu długów T. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych spłacił już część z długów obciążających spadek po zmarłym ojcu (kwotę 5 183,00 zł tytułem kosztów zwykłego pogrzebu T. S.). Skarżący uiścił je w miesiącu październiku 2012 r., a więc zdecydowanie wcześniej niż został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w przedmiocie ustalenia T. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, co miało miejsce dopiero w lutym 2013 r. Skarżący poniósł koszty spisu inwentarza wykonanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. M. G. (sygn. akt [...]) w kwocie 3 783,28 zł. Wierzytelność z tego tytułu także stanowi dług spadkowy. Łącznie zatem P. S. dokonał zapłaty tytułem długów spadkowych kwoty 8 966,28 zł. Pozostała kwota aktywów, istniejąca po spłacie długów spadkowych stanowi równowartość kwoty 15 215,37 zł. Pozostałe pasywa zaś, zgodnie ze spisem inwentarza, stanowią równowartość kwoty 19 054,26 zł. Są to wierzytelności przysługujące Urzędowi Skarbowemu Ł.-G. oraz na rzecz C S.A. z siedzibą w W. w wysokości 858,51 zł i B Bank S.A. z siedzibą w W. w wysokości 1 078,75 zł. W zależności od tego, kiedy organ administracji faktycznie wystawiłby tytuł wykonawczy skarżący raz mógłby taki zarzut podnieść, raz nie. Skarżący nie mógł powołać się na ograniczenie swojej odpowiedzialności za długi spadkowe jeszcze na etapie postępowania merytorycznego, ponieważ postępowanie w przedmiocie ustalenia spisu inwentarza nie zostało wtedy jeszcze ukończone. Wobec powyższego, skarżący w ogóle nie mógł skorzystać z tzw. dobrodziejstwa inwentarza. Zdaniem skarżącego z uwagi na konieczność proporcjonalnego zaspokojenia wszystkich wierzycieli spadkowych, bazując na wartości aktywów i pasywów spadku (określonych w spisie inwentarza, winien on świadczyć na rzecz wierzycieli spadkowych następujące kwoty: na rzecz Urzędu Skarbowego kwotę 13 668,41 zł, na rzecz C S.A. z siedzibą w W. kwotę 685,54 zł, zaś na rzecz B Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 861,41 zł. W związku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe nie jest uprawnione żądanie od niego zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, którego wysokość została ostatecznie ustalona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w wysokości wskazanej w tytułach wykonawczych z dnia [...] roku. Nie ma przy tym większego znaczenia, że kwota tego tylko zobowiązania (zobowiązania podatkowego) mieści się w równowartości stanu czynnego spadku po T. S. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...] obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W kontrolowanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu T. S. zmarłym w dniu 23 września 2012 r., wskutek czego jako spadkobierca wstąpił w prawa i obowiązki zmarłego podatnika oraz ponosi odpowiedzialność za jego zadłużenia podatkowe (jak też za inne długi spadkodawcy). Ze sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł. – W. protokołu spisu inwentarza z dnia 13 listopada 2012 r., uzupełnionego postanowieniem z dnia 16 września 2013 r. oraz postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. wynikało, że stan aktywów spadku wynosi: - 10 961,10 złotych - wartość broni palnej myśliwskiej, - 1071 złotych - wartość samochodu osobowego Nissan Terrano nr rej. [...], - 1250 złotych - wartość 25 udziałów w AUH A Spółka z o.o., - 1057,45 złotych – wartość udziałów w P.W. D K., P. i T. S. spółka cywilna, - 717,17 złotych kwota w banku C S.A., - 705,11 złotych kwota w E Bank S.A., - 2 267,28 złotych oraz 1 200,13 Euro (4 961,34 złotych) w F Bank, - 1014,73 złotych w B Bank S.A.: -[...], 126,47 złotych w G. Natomiast z ww. dokumentów wynikało, że stan długów spadkowych wynosi: - 17 117 złotych na rzecz Urzędu Skarbowego Ł.- G., - 5 183 złote – koszty zwykłego pogrzebu, - 858,51 złotych na rzecz Banku C S.A., - 1078,75 złotych na rzecz B Bank S.A. (...). Wartość czysta spadku została określona na kwotę 0 złotych. Koszty postępowania w przedmiocie sporządzenia spisu inwentarza Komornik Sądowy ustalił na kwotę 3 783,28 zł. Bezsporny był także fakt wydania przez organy podatkowe decyzji określającej T. S. (spadkodawcy) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17 117 złotych. W sprawie nie było też sporne, że poza zaległościami podatkowymi skarżący jako dłużnik spadkowy był obowiązany do zapłaty innych długów spadkodawcy. Istotą sporu stał się sposób dokonania zaliczenia wykazanego przez skarżącego zwrotu podatku na poczet ww. zaległości podatkowych ciążących na stronie jako na spadkobiercy. Zobowiązany wnosił o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] co do kwoty 10 511, 79 zł, z powodu nieistnienia obowiązku, którego egzekucja jest prowadzona. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zatem kwestii prawnej, a mianowicie sposobu zaspokojenia wierzycieli spadkowych (w tym wierzyciela podatkowego), w sytuacji gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych. W tym miejscu wskazać należy, że art. 97 O.p. ustanawia zasadą sukcesji podatkowej spadkobierców, zaś kolejny art. 98 § 1 O.p. zawiera odesłanie do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co w orzecznictwie i piśmiennictwie jest określane jako nakaz stosowania tych przepisów wprost. Z tego odesłania wynika, że należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 K.c. do art. 1024 K.c. oraz od art. 1030 K.c. do art. 1032 K.c., przy czym te ostatnie normują odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe. Zgodnie z art. 1031 § 2 K.c. przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, a więc na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ciąży obowiązek spłacenia długów ujętych w inwentarzu. Zatem spadkobierca powinien przede wszystkim zapoznać się z treścią inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Niezapoznanie się z tym spisem powoduje, że z powodu własnej niedbałości nie może się powołać na brak wiedzy o istnieniu długów spadkowych, przy czym w piśmiennictwie wskazuje się także, że na równi z wiedzą spadkobiercy można traktować jego niewiedzę wynikłą z niedbalstwa lub rażącego niedbalstwa (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1238. Z kolei przepis art. 1032 K.c. nakłada na spadkobiercę przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza obowiązek uwzględnienia wszystkich wierzytelności obciążających masę spadkową, o których powziął on wiadomość przed przystąpieniem do ich zaspokojenia. W szczególności § 2 przywołanego przepisu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Brak staranności spadkobiercy przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Z przedstawionych unormowań wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. W rozpoznawanej sprawie skarżący twierdzi, że skoro przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku "należytej spłaty wszystkich długów spadkowych". Wobec powyższego w istocie chodzi o odpowiedź na pytanie, jakiej kwoty zobowiązania wierzyciel podatkowy może domagać się od skarżącego tytułem obciążających go, z mocy wspomnianych decyzji ostatecznych, zaległości podatkowych ciążących na spadkodawcy. W ocenie sądu niewątpliwie zakresem tego postępowania nie może być objęta całość kwoty określonej w decyzjach ostatecznych, które następnie stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, lecz tylko taka ich część, jaka przypadałaby wierzycielowi podatkowemu zgodnie z zasadami określonymi w art. 1032 K.c. Zdaniem sądu sposób działania organu egzekucyjnego narusza interesy pozostałych wierzycieli, a konsekwencje takiego stanu rzeczy z mocy art. 1032 K.c. mogą obciążyć spadkobiercę. Z mocy powołanego przepisu spadkobierca ma niewątpliwy obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli spadku. W świetle przedstawionych rozważań nie budzi wątpliwości, że samo wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za nie spadkobiercy musi uwzględniać specyfikę tej odpowiedzialności, wyrażającą się w konieczności zaspokojenia wierzyciela podatkowego według takich zasad, jakie obowiązany jest stosować spadkobierca przy zaspokajaniu wszystkich wierzycieli spadku. Z kwoty stanowiącej równowartość stanu czynnego spadku spadkobierca musi zaspokoić wszystkich wierzycieli (w tym organ podatkowy) odpowiednio do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia. Przepis art. 1032 K.c. jest bowiem adresowany do spadkobiercy odpowiadającego z dobrodziejstwem inwentarza za należyte spłacanie długów spadkowych. Natomiast zastosowanie przyjętej przez organ odwoławczy koncepcji stanowi niewątpliwie pokrzywdzenie pozostałych wierzycieli. W piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego dostrzega się problem braku w prawie spadkowym norm prawnych bezpośrednio regulujących kolejność zaspokajania wierzycieli (por. S. Babiarz: "Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym", Wyd. LexisNexis Warszawa 2013 r., str. 166). Przepis art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014, poz. 1619 ze zm.) - dalej u.p.e.a. określa w § 1 w punktach od 1 do 6 kolejność zaspokojenia poszczególnych należności i wierzytelności, i tak należności zabezpieczone hipoteką są zaspokajane w kolejności trzeciej, a należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej - w kolejności czwartej. Kolejne § 2a i § 3 art. 115 regulują kolejność zaspokojenia świadczeń ubocznych i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli istnieje kilka wierzytelności podlegających zaspokojeniu w tej samej kolejności, a wartość stanu czynnego spadku nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzytelności, spadkobierca (organ egzekucyjny) powinien zaspokajać zgłaszających się wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności (art. 115 § 6 u.p.e.a.)". W ocenie sądu, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut niezgodnego z prawem egzekwowania od skarżącego zaległości podatkowych spadkodawcy w kwocie odpowiadającej całej wartości stanu czynnego spadku, w sytuacji gdy przyjął on spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a poza zaległościami podatkowymi istnieją jeszcze inne długi spadkowe, które wynikają ze spisu inwentarza. Tym samym, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem), a następnie organ nadzoru błędnie uznali za nieuzasadniony zgłoszony w toku postępowania egzekucyjnego zarzut nieistnienia obowiązku w części przekraczającej granice odpowiedzialności skarżącego za długi spadkowe (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut nieistnienia obowiązku, o jakim mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ma swoisty charakter, gdyż przy jego rozpatrywaniu organ egzekucyjny jest "zmuszony" do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania, chociaż art. 29 § 1 u.p.e.a. zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika więc w meritum sprawy; dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (zob. R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod red. prof. Romana Hausera i prof. Andrzeja Skoczylasa, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck 2012, s. 226). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: K.p.a.). Obowiązek, którego wykonania w drodze egzekucji domaga się organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) wynika z ostatecznej decyzji z dnia [...] określającej spadkodawcy, w miejsce którego wstąpił skarżący jako spadkobierca, zobowiązanie podatkowe dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego prowadzone jest w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej właśnie decyzji. Istotą sporu w sprawie jest więc właściwe rozumienie granic odpowiedzialności spadkobiercy za podatkowe długi spadkowe, które są egzekwowane w drodze przymusu w trybie u.p.e.a. Wyjaśnienia zatem wymaga, jakiej kwoty zobowiązania wierzyciel podatkowy może domagać się od skarżącego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Punktem wyjścia dla wyjaśnienia tej kwestii jest treść art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W sprawie nie jest sporne, że skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem zgodnie z art. 1031 § 2 K.c. zdanie pierwsze ponosi ona odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez dyspozycje określone w § art. 1032 1 i 2 K.c. Stosowne do treści art. 1032 § 1, jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi on odpowiedzialność za niespłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Jeżeli jednak, o czym stanowi § 2, spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Wobec powyższego stwierdzić należy, że powołany art. 1032 K.c. ustala obowiązek uwzględnienia interesów wszystkich wierzycieli spadku, który z kolei wyznacza granice odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe. Granice te, o czym stanowi § 2, mogą być bowiem poszerzone ponad wartość stanu czynnego spadku w sytuacji, gdy spadkobierca mając wiedzę co do listy wierzycieli spadkowych i przysługujących im roszczeń, świadomie pomija przy ich zaspakajaniu któregoś z nich, bądź spłaty długów dokonuje po dowolnym ustaleniu stosunku wartości stanu czynnego spadku do wysokości istniejących długów. W tym przypadku granice te nie są poszerzone do wysokości całości przysługującego wierzycielowi roszczenia, gdyż przepis ten wyraźnie stanowi, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku za długi pominięte lub spłacone z pokrzywdzeniem wierzyciela, tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Z unormowania tego wynika zatem, że spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. W przeciwnym przypadku granice jego odpowiedzialności w zakresie o jakim mowa w § 2 art. 1032 K.c. są poszerzone. W rozpoznawanej sprawie niezwykle istotne jest rozumienie przepisów art. 1031 § 2 w związku z art. 1032 § 1 i 2 K.c. oraz art. 98 § 1 O.p., gdyż niewątpliwie przepisy te mają także zastosowanie w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu egzekucyjnym. Jak już wyżej wskazano tytuły wykonawcze wierzyciel wystawił w oparciu o ostateczną decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2012 r. określającą T. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 17 117 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że stosownie do treści art. 102 § 2 O.p. w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl art. 100 § 2 O.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a). Wymienione regulacje prawne wskazują na elementy jakie powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie powyższe przepisy nie miały zastosowania, gdyż zgodnie z art. 102 § 1 O.p przepisy art. 100 stosuje się, jeżeli : 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Z uwagi więc na to, że w tej sprawie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do spadkodawcy, a nie zostało zakończone decyzją ostateczną zastosowanie miał art. 102 § 2 O.p. Podobnie jednak jak w przypadku wydania decyzji orzekających o zakresie i wysokości odpowiedzialności spadkobierców, tak i w przypadku decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe, a w przypadku jej śmierci wstąpienie w miejsce dotychczasowej strony spadkobiercy (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) - przy jej wykonaniu, zarówno organ administracji publicznej, jak i strona, obowiązani są uwzględnić treść całej decyzji, tj. sentencji i jej uzasadnienia, z poszanowaniem zasad regulujących odpowiedzialność spadkobierców, w szczególności - jak w przedmiotowej sprawie - gdy chodzi o spłatę poszczególnych długów na rzecz różnych wierzycieli, jeżeli czynna wartość spadku nie wystarcza na zapłatę wszystkich długów spadkowych. W rozpoznawanej sprawie ww. reguły zostały natomiast zachwiane w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym poprzez żądanie od skarżącego spełnienia obowiązku do pełnej kwoty wartości czynnego stanu spadku wynoszącej według ustaleń organu 24 181,65 zł, co potwierdza treść wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych (w tytule wykonawczym nr [...] kwota należności głównej określona została w wysokości 11 7710 zł, a kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu w wysokości 6 395,90 zł, natomiast w tytule wykonawczym nr [...] kwota należności głównej określona została w wysokości 4 001 zł, a kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu w wysokości 2 073,30 zł. Łącznie 24 180, 20 zł). W ocenie sądu, wobec powyższego organy egzekucyjny oraz organ nadzoru błędnie wywiodły w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, że skarżący w drodze zarzutu nieistnienia obowiązku co do kwoty 10 511, 79 zł w istocie kwestionuje zasadność wydanej decyzji. Wprawdzie rację ma organ egzekucyjny, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazującego na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11), jednakże w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie może pominąć treści art. 98 § 2 O.p., a w związku z tym przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe. Powyższe prowadzi do konkluzji, że wierzyciel winien uwzględnić specyfikę podlegającej wykonaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy w miejsce strony postępowania wstąpił jej spadkobierca. Organ powinien mieć także na uwadze zasadę wynikającą z art. 9 K.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. A zatem wierzyciel winien wskazać po pierwsze na zakres odpowiedzialności wynikający z decyzji, po drugie zaś poinformować, że spłata należności winna nastąpić na zasadzie art. 1032 K.c. W tym też celu winien wezwać zobowiązanego do wskazania w myśl tej zasady, jaka kwota należna jest wierzycielowi z tytułu istniejącego podatkowego długu spadkowego, z uwzględnieniem stosunku wartości stanu czynnego spadku do wysokości wszystkich długów spadkowych ustalonych i wymienionych w spisie inwentarza. Współpraca między zobowiązanym a wierzycielem jest niezbędna z uwagi na wspomnianą specyfikę decyzji i ze względu na ochronę interesu wszystkich wierzycieli. Tym bardziej, że z twierdzeń skarżącego wynika, że spłacił już część długów spadkowych, w tym koszty pogrzebu. Zauważyć zaś należy, że zgodnie z art. 922 § 3 K.c. - do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim zakresie, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów zwykłych i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej. Skoro zatem skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej (o czym wyżej) spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca uznał, że nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, że ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, wierzyciel będący organem podatkowym nie powinien żądać zapłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku. Zatem w rozpoznawanej sprawie dokonana przez organ egzekucyjny i organ nadzoru ocena zarzutu skarżącego zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nastąpiła z naruszeniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz z naruszeniem art. 98 § 1 O.p. i art. 1032 § 1 i 2 K.c. Niewątpliwie takie działanie naruszyło także zasady postępowania ujęte w art. 7 K.p.a. oraz art. 77 i 80 K.p.a. W przedmiotowej sprawie doszło więc do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów wchodzi uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, 240 zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo prawne według stawki określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 461), 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego. W ponownym postępowaniu organ egzekucyjny winien ocenić zgłoszone przez skarżącego zarzuty egzekucyjne z uwzględnieniem wskazań wynikających z powyższych rozważań, kierując się jednocześnie dokonaną przez sąd oceną prawną. kk