III SA/Łd 131/19

Dnia 24 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku urządzaniem gier hazardowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz.165), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia A Spółka z o.o. z siedzibą w K. kary pieniężnej w kwocie 3.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniach 5 października 2017 r. , 13 października oraz 19 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. B 44 w K., działającym na podstawie udzielonego spółce A Sp. zo.o. z siedzibą w K. zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich (jako punkt przyjmowania zakładów wzajemnych -bukmacherskich wymieniony w zezwoleniu pod poz. 32/11 - decyzja Ministra Finansów nr PS4.6831.7.2016.EQK z dnia 13 maja 2016 r). Zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, dostępność regulaminu, dokumentację związaną z działalnością objętą kontrolą, umieszczenie w miejscu przyjmowania zakładów wzajemnych w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestnictwa w grach (zakładach) osób, które nie ukończyły 18 roku życia, a także, czy przestrzegany jest zakaz reklamy i promocji oraz informowania o sponsorowaniu. Kontrolą objęto okres od dnia 1-19 października 2017 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że zakłady wzajemne w przedmiotowym punkcie przyjmowane są przez podmiot C Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie zawartej przez skarżącą spółkę umowy agencyjnej z dnia 24 sierpnia 2017 r. Z treści powyższej umowy wynikało, że A powierzyła spółce B prowadzenie w jej imieniu i na jej rzecz działalności polegającej na przyjmowaniu zakładów i stawek, a także wypłatę (wydanie) wygranych do wysokości określonej w regulaminie zakładu, w wybranych punktach stacjonarnych przyjmowania zakładów. Kontrolujący ustalili, że na zewnątrz lokalu, na szybie okiennej obok drzwi wejściowych znajdowało się oznaczenie "+18". Wewnątrz lokalu na ścianie stwierdzono informację o treści: "Zakaz uczestniczenia w zakładach wzajemnych - bukmacherskich osób, które nie ukończyły 18 lat". W trakcie prowadzonych czynności nie stwierdzono na zewnątrz lokalu informacji o sponsorowaniu oraz reklamy i promocji gier hazardowych naruszających art. 29 ust. 1 u.g.h. Ponadto w lokalu stwierdzono bankomat PAYMENTICON, a obok terminal obsługiwany przez obsługę punktu, na którym przyjmowane były zakłady i drukowane kupony potwierdzające ich zawarcie, na ścianie po prawej stronie widoczne były trzy terminale internetowe. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że zakłady przyjmowane były w dwojaki sposób: 1.klient niezarejestrowany (anonimowy) przegląda ofertę zakładów na jednym z trzech terminali (na stronie internetowej[...]) dotykowo na terminalu wybiera zakłady sportowe, później zakłady bukmacherskie, wybiera dyscyplinę i widzi zakłady wraz z kursem. Klient niezarejestrowany może zawierać tylko zakłady bukmacherskie przyszłe. Jeżeli klient wybierze na ekranie zakład, wpisuje kwotę, za jaką chce grać, zaznacza, czy gra w singlu, czy kombi lub system, po wybraniu potwierdza to na ekranie. Po potwierdzeniu z terminala drukuje się kupon. Z kuponem przychodzi do terminala obsługi, podaje kupon, obsługa skanuje go w swoim terminalu, wtedy widać go na ekranie obsługi oraz drugim ekranie dla klienta. Jeżeli klient nie zgłasza uwag obsługa potwierdza zakład, przyjmuje pieniądze w gotówce i drukuje kupon potwierdzający zawarcie zakładu. W momencie, kiedy klient potwierdzi wygraną lub chce sprawdzić, czy padła wygrana to przychodzi z kuponem, wtedy obsługa skanuje kupon w swoim terminalu, na ekranie pojawia się kwota wygranej do wypłaty. Obsługa potwierdza na terminalu wypłatę, drukuje potwierdzenie, zabiera kupon zawarcia zakładu od klienta i wypłaca gotówkę; 2.klient zarejestrowany może się zarejestrować przez Internet lub w punkcie stacjonarnym przyjmowania zakładów, załogować się i sam obstawić zakłady. W lokalu znajduje się urządzenie PAYMENTICON, poprzez które można się zarejestrować. Na ekranie wybiera się "Rejestrację", następnie zakup e-pieniądza, wtedy urządzenie pyta, czy gracz jest zarejestrowany, jeśli nie, to drukuje się kod QR i wtedy się rejestruje. Akceptuje regulamin i podaje wszystkie dane wpisując je na ekranie lub u obsługi. Skanuje dokument tożsamości. Obsługa punktu również skanuje dokument tożsamości oraz wpisuje wszystkie dane na swoim terminalu. Klient przy rejestracji podaje także PIN, który później wpisuje jak będzie grał. Potwierdzeniem rejestracji jest wydruk kodu QR z urządzenia PAYMENTICON. Jeżeli gracz ma kod QR, to może zawierać zakłady bukmacherskie na żywo oraz przyszłe zdarzenia. Aby zagrać, klient zarejestrowany wpłaca gotówkę do urządzenia PAYMENTICON, dokonuje zakupu e-pieniądza. Po tej czynności drukuje się potwierdzenie wpłaty. Jeśli klient ma e-pieniądze podchodzi do terminala, skanuje w nim kod QR, podaje swój PIN i może grać wybierając zakłady. Potwierdzeniem zawarcia zakładów jest wydruk z terminala. Jeżeli padnie wygrana to automatycznie jest przelewana na jego indywidualne konto. Przesłuchana w dniu 5 października 2017 r. A.C.(pracownik spółki C) wyjaśniła, że osoby przyjmujące zakłady nie maja dostępu do pomieszczenia gdzie znajduje się urządzenie PAYMENTICON, a tym samym środków pieniężnych w nim się znajdujących i nie maja wiedzy odnośnie zawieranych zakładów przez klientów korzystających z tego urządzenia i terminala(klientów tzw. zarejestrowanych).Świadek nie potrafiła się także wypowiedzieć, co do sposobu zawierania zakładów wirtualnych. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 13 października 2017 r. kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia eksperymentu polegającego na obstawieniu zakładów wirtualnych, jednakże obecna przy kontroli N. C. (pracownik spółki C), wyjaśniła, że zawarcie zakładu wirtualnego jest możliwe jedynie przez klientów zarejestrowanych (którzy poza swoimi danymi osobowymi podali numer PESEL, numer rachunku bankowego oraz wypełnili formularz na ekranie monitora), a tym samym brak jest możliwości dokonania rejestracji zawarcia zakładów wirtualnych jedynie na potrzeby kontroli. Powyższe potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 19 października 2017 r. K. K.- osoba nadzorująca działalność w zakresie zawierania zakładów wirtualnych w punkcie zlokalizowanym w K. przy ul. A 44. Świadek wyjaśniła nadto, że zakłady wirtualne są w przedmiotowym punkcie przyjmowane od około 2 tygodni, a wyniki sportów wirtualnych oparte są na statystykach zespołów/graczy oraz liczbach wybranych przez generator liczb losowych , to jest algorytm komputerowy. Natomiast regulamin zasad gry sportów wirtualnych dostępny jest w wersji papierowej w punkcie oraz na terminalu w zakładce Regulamin W punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych -bukmacherskich nie stwierdzono w formie papierowej publikacji oferty oraz wyników zakładów. Wszystkie zakłady były do wglądu na ekranie terminali korzystających z domeny internetowej: [...]. W wyniku analizy ofert zamieszczonych na ww. stronie stwierdzono, że przyjmowano zakłady wzajemne na polską ligę piłki nożnej (Ekstraklasa, I, II oraz III Liga, Ekstraklasa Zwycięzca, Ekstraklasa Kobiety, Puchar Polski Zwycięzca) koszykówka (PLK, PLKK-Kobiety), siatkówka (Orlen Liga). Podsumowując wyniki przeprowadzonej kontroli stwierdzono naruszenie warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych bukmacherskich niezgodnie z ich regulaminem w zakresie: braku publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępnianiu, wywieszaniu ich w punkcie (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1); przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4); oferowane przyjmowania zakładów niewymienionych w regulaminie; przyjmowanie zakładów wzajemnych z wykorzystaniem terminali w tym na zdarzenia wirtualne w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów; oferowania w zakładach wirtualnych opcji "wyścigu na żądanie", to jest możliwości samodzielnego przyśpieszenia lub zakończenia obstawianego przez gracza zdarzenia; urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli z dnia 14 listopada 2017 r. W piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. spółka A złożyła uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2017 r., do których Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odniósł się pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem, w okresie od 1 października do 19 października 2017r., gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich, zlokalizowanym w K. przy ul. B 44, a następnie decyzją z dnia [...] orzekł o wymierzeniu tej kary w wysokości 3.000 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona nie opublikowała oferty, kursów oraz nie dokonała wywieszenia wyników w sposób zgodny z regulaminem; - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona z naruszeniem regulaminu przyjmowała zakłady wzajemne i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników; - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, ze spółka oferowała przyjmowanie zakładów wirtualnych nie wymienionych w regulaminie; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że spółka przyjmowała zakłady wzajemne za pośrednictwem strony internetowej [...] podczas gdy miała prawo przyjmować takie zakłady wyłącznie na stronie [...] naruszenie prawa materialnego, tj.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki jej nałożenia określone w powyższych przepisach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Z treści art. 2 ust. 2a u.g.h., wynika, że przez zdarzenia wirtualne rozumie się generowane komputerowo zdarzenia dotyczące sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt. Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. W myśl art. 6 ust. 3 u.g.h., działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych albo przez sieć Internet po uzyskaniu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., hazardowych, działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W myśl art. 32 ust. 2 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne oraz zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jak wynika z art. 36 pkt 8a lit. a u.g.h., wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych powinien zawierać, w przypadku zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet, adres i dokumentację techniczną strony internetowej, która będzie wykorzystywana do urządzania zakładów. Zgodnie z art. 51 ust. 1 u.g.h., organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. W myśl art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h., zmiana, o której mowa w ust. 1, może dotyczyć, w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych, adresów stron internetowych wykorzystywanych do urządzania zakładów wzajemnych, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby takich stron internetowych. Zgodnie z art. 60 ust. 1 i 2 u.g.h., podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry hazardowej (ust. 1). Regulamin gry hazardowej, a także jego każdorazową zmianę, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem ust. 3. Jak wynika z art. 61 ust. 1 pkt 2 u.g.h., regulamin gry hazardowej, z wyjątkiem ust. 2 i 3, określa: 1) nazwę podmiotu urządzającego grę lub turniej; 2) szczegółowe warunki i zasady gry lub turnieju, w tym określenie wygranych, terminu oraz miejsca gry lub turnieju; 3) prawa i obowiązki uczestników gry lub turnieju; 4) tryb i terminy rozpatrywania reklamacji oraz tryb i termin zgłaszania roszczeń zgłaszanych przez uczestników gry lub turnieju; 5) wysokość kapitału gry lub turnieju, przeznaczonego do natychmiastowej wypłaty wygranych. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tyś. zł. Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. l pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3. Jak wynika z art. 90 ust. 1 pkt 1 lit. b u.g.h., ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. c, pkt 2 i 8 naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że spółka urządzała gry hazardowe z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, wymierzając karę pieniężną zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 3. 000 zł, uwzględniając sytuację finansową podmiotu, skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że spółka odnotowywała ujemny wynik finansowy w 2015 r. (strata 144.130,17 zł), w 2016 r. (starta 1.057.010,99 zł), w 2017 r. (wstępne oceny wskazują na stratę w wysokości 3.883.658,25 zł). W 2017 r., kapitał własny może być ujemny, co oznacza, zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Organ podkreślił, że spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w 211 punktach stacjonarnych, a naruszenia regulaminu i zezwolenia, w punkcie zlokalizowanym pod adresem K., ul. B 44 przypadał na okres od 1 do 19 października 2017 r. Dalej odnosząc się do zarzutów strony postawionych w odwołaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w regulaminie dla punktów stacjonarnych, tj. w art. 5 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1 nie wskazano na to, iż publikacja oferty, kursów, wywieszenie wyników zakładów następuje w sieci Internet, pod adresem: [...] W zaskarżonej decyzji przedstawiono tabelaryczne Zestawienie wybranych unormowań pomiędzy regulaminem na zakłady przyjmowane w punktach stacjonarnych z tymi zawieranymi w sieci Internet. Z powyższego zestawienia wynika, że kwestia publikacji oferty, kursów oraz wywieszenia wyników została przez spółkę określona w regulaminie dla punktów stacjonarnych odmiennie do regulaminu dla zakładów zawieranych w sieci Internet. W regulaminie dla punktów stacjonarnych wprost podano, że publikacja oferty, kursów następuje w punktach, a wyniki zakładów zostają wywieszone w punktach. Publikacja oferty, kursów, wywieszenie wyników miała w przypadku punktów stacjonarnych następować zgodnie z regulaminem w punktach, a nie na stronie internetowej. Samo zgłoszenie do akt weryfikacyjnych zmian odnośnie publikacji kursów oraz wyników na stronie internetowej [...] zostało przeprowadzone dopiero w kwietniu 2017 r. natomiast zmian tych nie wprowadzono do regulaminu. Z powyższych powodów, spółka naruszyła art. 5 ust 2, art.17 ust. 1, art. 25 ust. 1 regulaminu dla punktów stacjonarnych poprzez brak publikacji oferty, kursów oraz wywieszenia wyników zakładów w punkcie stacjonarnym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Administracji wskazał, że w regulaminach zakładów wzajemnych bukmacherskich, w tym organizowanych na stronie internetowej [...] brak jest wzmianek o tym, by spółka przyjmowała zakłady wzajemne -bukmacherskie wykorzystując terminale elektroniczne powiązane z bankomatem PAYMENTICON, ustawione w naziemnych punktach. Ponadto spółka nie występowała do Ministra Finansów o zmianę regulaminów, a w nich nie ma informacji o zawieraniu zakładów przez graczy poprzez terminale powiązane z bankomatem PAYMENTICON. W punktach naziemnych, zgodnie z regulaminem, możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu, tymczasem na terminalach powiązanych z bankomatem PAYMENTICON gracz sam mógł zawierać zakład. Wszelkie zmiany stanu faktycznego odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych powinny być zgłaszane Ministrowi Finansów we wniosku o zmianę regulaminu, który jest dokumentem określającym szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych. Strona skarżąca przed wprowadzeniem terminali do stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych powinna, zgodnie z art. 61 u.g.h., przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 u.g.h., uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżąca nie uzyskała zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie gier hazardowych, w którym opisane zostałyby szczegółowe zasady użytkowania terminali oraz bankomatu PAYMENTICON. Zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych -bukmacherskich organizowanych w naziemnych punktach nie przewiduje możliwości samodzielnego zawierania przez graczy zakładów za pośrednictwem terminali (art. 17 ust. 1). W regulaminie dla punktów stacjonarnych wskazano, iż wygrane odbiera się w punkcie (art. 25 ust. 1), podstawą do wypłaty jest kupon (art. 25 ust. 2), który jest dowodem zawarcia zakładu. W przypadku wątpliwości pracownik punktu ma prawo wylegitymować okaziciela kuponu (art. 25 ust. 4). Uregulowania art. 17 ust. 1, art. 25 ust. l, 2 i 4 regulaminu dla punktów stacjonarnych dotyczą wyłącznie zawierania zakładów i wypłaty wygranych w punkcie, w której to czynnościach uczestniczy gracz i pracownik punktu. W związku z powyższym, bez zmian w zatwierdzonym regulaminie niedozwolone było wykorzystywanie przez stronę terminali i połączonych z nim bankomatem PAYMENTICON do przyjmowania zakładów i wypłaty wygranych w punktach stacjonarnych. Przed wprowadzeniem terminali i powiązanego z nim bankomatu PAYMENTICON do naziemnego punktu strona nie zgłaszała zmian do regulaminu zakładów wzajemnych - bukmacherskich. Same terminale i bankomat PAYMENTICON nie były urządzeniami nielegalnymi, niemniej jednak w regulaminach zakładów wzajemnych bukmacherskich, w tym organizowanych na stronie internetowej [...] brak jest wzmianek o tym, że strona przyjmować będzie zakłady wzajemne - bukmacherskie poprzez terminale elektroniczne powiązane z bankomatem PAYMENTICON, ustawione w naziemnych punktach. Ponadto organ wyjaśnił, że przedrostek taki jak "terminal" przed [...] to nazwa domeny trzeciego rzędu, będącej subdomeną [...], która jest domeną drugiego rzędu. Domena, jak wynika z informacji Państwowego Instytutu Badawczego [...] to swojego rodzaju unikalny adres internetowy, którego wybranie w oknie przeglądarki przekieruje użytkownika do właściwego miejsca w sieci. Wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, powinien zawierać adres strony internetowej (art. 36 pkt 8a lit. a), który jest wykazywany w zezwoleniu i który może być zmieniany jedynie w drodze zmiany zezwolenia (art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. l pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy o grach hazardowych). Domena: [...] o czym była już mowa, jest unikalnym, niepowtarzalnym adresem internetowym. W wydanym stronie zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet, wskazano stronę internetową przypisaną do domeny [...] Odnosząc się do domen trzeciego rzędu, subdomen takich jak np.: terminal.[...] to zgodnie z informacjami [...], mogą być one powiązane z tą samą stroną internetową (stroną internetową jest dokument html udostępniony w Internecie przez serwer www) jak domena wyższego rzędu, albo z inną lub w ogóle nie muszą być powiązane z jakimikolwiek usługami sieciowymi. Bez wątpienia domena [...] to inna domena niż terminal.[...] Przepisy art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h. jasno wskazują, iż podmiot ubiegający i któremu ostatecznie udzielono zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet nie może swobodnie kreować adresów stron internetowych, gdyż jedyne legalne są te objęte zezwoleniem. Jeżeli w zezwoleniu i regulaminie jako adres strony internetowej podano nazwę domeny [...] to z uwagi, iż jest to unikalny adres internetowy nie można stosować innych adresów takich jak [...] czy [...] itd. Jak wynika z art. 15f ust. 1, 2, 3 i 4 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi Rejestr domen służących do oferowania gier hazardowych niezgodnie z ustawą, do którego wpisowi podlega nazwa domeny internetowej wykorzystywana do urządzania gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub dokonania zgłoszenia wymaganego przez ustawę. Rejestr ten jest jawny i prowadzony w systemie teleinformatycznym. Przeglądając Rejestr domen, dostępny na stronie: http://hazard.mf.gov.pl, łatwo zauważyć, że każda z subdomen traktowana jest jako osobna domena, która ma być blokowana niezależnie od domeny, w ramach której została utworzona. Z powyższych względów strona naruszyła zezwolenie bowiem posługiwała się adresem strony internetowej [...] a nie [...] Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Spółka przekroczyła określone w zatwierdzonym regulaminie warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych-bukmacherskich. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. -art. 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny przez przyjęcie, że spółka w okresie od 1 do 19 października 2017 r. urządzała gry hazardowe z naruszeniem udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych –bukmacherskich usytuowanym przy ul. 44 w K.; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie spółki A. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła argumentację, co do zasadności podniesionych przez nią zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Na wstępie wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w dniach 5, 13, 19 października 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. B 44 w K. Zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, dostępność regulaminu, dokumentację związaną z działalnością objętą kontrolą, umieszczenie w miejscu przyjmowania zakładów wzajemnych w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestnictwa w grach (zakładach) osób, które nie ukończyły 18 roku życia, a także, czy przestrzegany jest zakaz reklamy i promocji oraz informowania o sponsorowaniu. W toku kontroli ustalono, że na zewnątrz lokalu, na szybie okiennej obok drzwi wejściowych znajdowało się oznaczenie "+18". Wewnątrz lokalu na ścianie stwierdzono informację o treści: "Zakaz uczestniczenia w zakładach wzajemnych - bukmacherskich osób, które nie ukończyły 18 lat". W trakcie prowadzonych czynności nie stwierdzono na zewnątrz lokalu informacji o sponsorowaniu oraz reklamy i promocji gier hazardowych naruszających art. 29 ust. 1 u.g.h. W lokalu stwierdzono bankomat PAYMENTICON, a obok terminal obsługiwany przez obsługę punktu, na którym przyjmowane były zakłady i drukowane kupony potwierdzające ich zawarcie, na ścianie po prawej stronie widoczne były trzy terminale internetowe. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że zakłady przyjmowane były w dwojaki sposób: 1.Klient niezarejestrowany (anonimowy) przegląda ofertę zakładów na jednym z trzech terminali (na stronie internetowej: [...]) dotykowo na terminalu wybiera zakłady sportowe, później zakłady bukmacherskie, wybiera dyscyplinę i widzi zakłady wraz z kursem. Klient niezarejestrowany może zawierać tylko zakłady bukmacherskie przyszłe. Jeżeli klient wybierze na ekranie zakład, wpisuje kwotę, za jaką chce grać, zaznacza, czy gra w singlu, czy kombi lub system, po wybraniu potwierdza to na ekranie. Po potwierdzeniu z terminala drukuje się kupon. Z kuponem przychodzi do terminala obsługi, podaje kupon, obsługa skanuje go w swoim terminalu, wtedy widać go na ekranie obsługi oraz drugim ekranie dla klienta. Jeżeli klient nie zgłasza uwag obsługa potwierdza zakład, przyjmuje pieniądze w gotówce i drukuje kupon potwierdzający zawarcie zakładu. W momencie, kiedy klient potwierdzi wygraną lub chce sprawdzić, czy padła wygrana to przychodzi z kuponem, wtedy obsługa skanuje kupon w swoim terminalu, na ekranie pojawia się kwota wygranej do wypłaty. Obsługa potwierdza na terminalu wypłatę, drukuje potwierdzenie, zabiera kupon zawarcia zakładu od klienta i wypłaca gotówkę, 2.Klient zarejestrowany może się zarejestrować przez Internet lub w punkcie stacjonarnym przyjmowania zakładów, zalogować się i sam obstawić zakłady. W lokalu znajduje się urządzenie PAYMENTICON, poprzez które można się zarejestrować. Na ekranie wybiera się "Rejestrację", następnie zakup e-pieniądza, wtedy urządzenie pyta, czy gracz jest zarejestrowany, jeśli nie, to drukuje się kod QR i wtedy się rejestruje. Akceptuje regulamin i podaje wszystkie dane wpisując je na ekranie lub u obsługi. Skanuje dokument tożsamości. Obsługa punktu również skanuje dokument tożsamości oraz wpisuje wszystkie dane na swoim terminalu. Klient przy rejestracji podaje także PIN, który później wpisuje jak będzie grał. Potwierdzeniem rejestracji jest wydruk kodu QR z urządzenia PAYMENTICON. Jeżeli gracz ma kod QR, to może zawierać zakłady bukmacherskie na żywo oraz przyszłe zdarzenia. Aby zagrać, klient zarejestrowany wpłaca gotówkę do urządzenia PAYMENTICON, dokonuje zakupu e-pieniądza. Po tej czynności drukuje się potwierdzenie wpłaty. Jeśli klient ma e-pieniądze podchodzi do terminala, skanuje w nim kod QR, podaje swój PIN i może grać wybierając zakłady. Potwierdzeniem zawarcia zakładów jest wydruk z terminala. Jeżeli padnie wygrana to automatycznie jest przelewana na jego indywidualne konto. Zgodnie z ustaleniami kontroli, zeznaniami osób zatrudnionych jako obsługa, w kontrolowanym punkcie, osoby przyjmujące zakłady nie miały dostępu do pomieszczenia z urządzeniem (bankomatem) PAYMENTICON, a tym samym do środków pieniężnych w nim się znajdujących i nie miały wiedzy dotyczącej zawieranych zakładów przez klientów z wykorzystaniem ww. bankomatu i terminala (tj. klientów tzw. zarejestrowanych). W punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich nie stwierdzono w formie papierowej publikacji oferty oraz wyników zakładów. Wszystkie zakłady były do wglądu na ekranie trzech terminali korzystających z domeny internetowej: [...] W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono: 1.Naruszenie warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych bukmacherskich niezgodnie z ich regulaminem w zakresie: a/ braku publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępnianiu, wywieszaniu ich w punkcie (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1), b/ przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4). 2.Urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. W myśl art. 6 ust. 3 u.g.h., działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych albo przez sieć Internet po uzyskaniu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W myśl art. 32 ust. 2 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne oraz zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jak wynika z art. 36 pkt 8a lit. a u.g.h., wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych powinien zawierać, w przypadku zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet, adres i dokumentację techniczną strony internetowej, która będzie wykorzystywana do urządzania zakładów. Zgodnie z art. 51 ust. 1 u.g.h., organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. W myśl art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h., zmiana, o której mowa w ust. 1, może dotyczyć, w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych, adresów stron internetowych wykorzystywanych do urządzania zakładów wzajemnych, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby takich stron internetowych. Zgodnie z art. 60 ust. 1 i 2 u.g.h., podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry hazardowej (ust. 1). Regulamin gry hazardowej, a także jego każdorazową zmianę, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem ust. 3. W tym miejscu należy podnieść, że nie jest sporny fakt, iż skarżąca posiada aktualne dwa zezwolenia tj. zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych- bukmacherskich w punktach stacjonarnych na podstawie decyzji Ministra Finansów nr PS4.6831.7.2016.EQK z dnia 13 maja 2016 r. oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet na podstawie decyzji Ministra Finansów nr PS4.6831.9.2016.EQK z dnia 13 maja 2016 r. Nie budzi również wątpliwości fakt, że skarżąca legitymuje się zatwierdzonymi zgodnie z przepisami regulaminami. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny legalności zaskarżonej decyzji zarzucającej skarżącej naruszenie warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, przy czym istotny w sprawie jest fakt, że kontrolę przeprowadzono w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. B 44 w K., w którym stwierdzono również przyjmowanie zakładów internetowych. W pierwszej kolejności przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu. W tym kontekście w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis art. 14 ust. 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 13 lipca 2011 r. w ogóle nie dopuszczał przyjmowania zakładów wzajemnych poza punktami przyjmowania takich zakładów. Po zmianie, która weszła w życie 14 lipca 2011 r. przyjmowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zostało dozwolone, stosownie do udzielonego zezwolenia. Ustawa definiuje pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych uznając za taki punkt wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. Aktualne jest zatem stanowisko NSA, wyrażone w wyroku w sprawie II GSK 2558/15, że tym miejscem - punktem przyjmowania zakładów nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa). Powyższe potwierdza obecnie treść art. 14 ust. 3 ustawy, rozróżniając dwie drogi przyjmowania zakładów: w punkcie przyjmowania zakładów lub przez sieć Internet. W ocenie sądu oznacza to, że mimo, iż skarżąca dysponuje zezwoleniem na urządzanie zakładów zarówno w punktach stacjonarnych jak również przez Internet nie zmienia faktu, że urządzanie zakładów musi odbywać się zgodnie z regulaminem zatwierdzonym oddzielnie dla punktów stacjonarnych i przez sieć Internet. Wychodząc z takiego założenia Sąd podziela stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, że tylko zapisy regulaminu są punktem odniesienia do stwierdzenia, czy urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Konsekwentnie zasadne są zarzuty organu naruszenia warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych bukmacherskich: 1. Niezgodnie z ich regulaminem w zakresie: a/ braku publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępnianiu, wywieszaniu ich w punkcie (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1), b/ przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4). 2.Urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. Uzasadniony jest zarzut, że w kontrolowanym punkcie Spółka nie publikowała oferty kursów oraz nie dokonywała wywieszenia wyników w sposób zgodny z regulaminem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie ma sporu o słowo "publikować", bowiem bez wątpienia odnosi się ono do publicznego podawania do ogólnej wiadomości za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym przez sieć Internet, jednak, co istotne w sprawie, w regulaminie dla punktów stacjonarnych w art. 5 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1 nie wskazano na to, iż publikacja oferty, kursów, wywieszanie wyników zakładów następuje w sieci Internet, pod adresem: [...] W decyzji organu I instancji przedstawiono tabelaryczne zestawienie wybranych unormowań pomiędzy regulaminem na zakłady przyjmowane w punktach stacjonarnych z tymi zawieranymi w sieci Internet. Z powyższego zestawienia wynika, iż kwestia publikacji oferty, kursów oraz wywieszania wyników została przez Spółkę określona w regulaminie dla punktów stacjonarnych odmiennie do regulaminu dla zakładów zawieranych w sieci Internet. W regulaminie dla punktów stacjonarnych wprost podano iż publikacja oferty, kursów następuje w punktach, a wyniki zakładów zostają wywieszone w punktach. Organ powołując się na Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego wyjaśnił, że słowo "wywiesić" oznacza umieścić coś w widocznym miejscu. Zasadnie zatem organ wywodzi, że publikacja tych spornych treści dostępna w Internecie na stronie internetowej [...] jest niezgodna z zatwierdzonym regulaminem. W świetle regulaminu dla punktów stacjonarnych nie ma w ogóle uzasadnienia dla funkcjonowania w tych miejscach terminali internetowych. Sąd podziela argumentację organów, że takiego działania nie usprawiedliwia fakt ewentualnego zgłoszenie do akt weryfikacyjnych zmian odnośnie publikacji kursów oraz wyników na stronie internetowej [...] Zmian tych bowiem nie zgłoszono właściwemu organowi jakim jest w świetle obowiązujących przepisów Minister Finansów i nie wprowadzono do zatwierdzonego przez ten organ regulaminu. Tymczasem szczegółowe warunki oraz zasady prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich określa regulamin a nie akta weryfikacyjne.( art. 61 ust. 1 u.g.h.) Zgodnie z ustaleniami organów, w regulaminach zakładów wzajemnych bukmacherskich, w tym organizowanych na stronie internetowej [...] brak jest odpowiednich zapisów o tym, że skarżąca zgłosiła sposób przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich poprzez wykorzystywanie terminali internetowych powiązanych z bankomatem PAYMENTICON, ustawionych w naziemnych punktach. Ponadto Skarżąca nie występowała do Ministra Finansów o zmianę regulaminów, a w nich nie ma informacji o zawieraniu zakładów przez graczy poprzez terminale powiązane z bankomatem PAYMENTICON. W punktach naziemnych, zgodnie z regulaminem, możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu, tymczasem na terminalach powiązanych z bankomatem PAYMENTICON gracz sam mógł zawierać zakład. Wszelkie zmiany stanu faktycznego odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych powinny być zgłaszane Ministrowi Finansów we wniosku o zmianę regulaminu, który jest dokumentem określającym szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych. Skarżąca przed wprowadzeniem terminali do stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych powinna, zgodnie z art. 61 ustawy o grach hazardowych przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 ustawy o grach hazardowych, uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżąca nie uzyskała zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie gier hazardowych, w którym opisane zostałyby szczegółowe zasady użytkowania terminali oraz bankomatu PAYMENTICON. Zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych w naziemnych punktach nie przewiduje możliwości samodzielnego zawierania przez graczy zakładów za pośrednictwem terminali (art. 17 ust. 1). W regulaminie dla punktów stacjonarnych wskazano, iż wygrane odbiera się w punkcie (art. 25 ust. 1), podstawą do wypłaty jest kupon (art. 25 ust. 2), który jest dowodem zawarcia zakładu. W przypadku wątpliwości pracownik punktu ma prawo wylegitymować okaziciela kuponu (art. 25 ust. 4). Uregulowania art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1, 2 i 4 regulaminu dla punktów stacjonarnych dotyczą wyłącznie zawierania zakładów i wypłaty wygranych w punkcie, w której to czynnościach uczestniczy gracz i pracownik punktu. W związku z powyższym, bez zmian w zatwierdzonym regulaminie niedozwolone było wykorzystywanie terminali i połączonych z nimi bankomatem PAYMENTICON do przyjmowania zakładów i wypłaty wygranych w punktach stacjonarnych. Z kolei w regulaminie zakładów wzajemnych bukmacherskich organizowanych na stronie internetowej [...] brak jest wzmianek o tym, że Strona przyjmować będzie zakłady wzajemne - bukmacherskie poprzez terminale internetowe powiązane z bankomatem PAYMENTICON, ustawione w naziemnych punktach. Godzi się w tym miejscu podkreślić, co pomija całkowicie skarżąca, że zarówno stronie jak i organom znane jest pismo Ministerstwa Finansów, nr PS4.6890.122.2017 z dnia 02 listopada 2017 r., wystosowane do wszystkich podmiotów urządzających w Polsce zakłady wzajemne-bukmacherskie w którym informowano, iż ewentualne wykorzystanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania. Uzasadnione jest również stanowisko i argumentacja organów w kwestii naruszenia w zakresie urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w oparciu o informacje Państwowego Instytutu Badawczego [...], że przedrostek taki jak "terminal" przed [...] to nazwa domeny trzeciego rzędu, będącej subdomeną [...] która jest domeną drugiego rzędu. Domena, jak wynika z informacji Państwowego Instytutu Badawczego [...], to swego rodzaju unikalny adres internetowy, którego wybranie w oknie przeglądarki przekieruje użytkownika do właściwego miejsca w sieci. Wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, powinien zawierać adres strony internetowej (art. 36 pkt 8a lit. a), który jest wykazywany w zezwoleniu i który może być zmieniany jedynie w drodze zmiany zezwolenia (art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. l pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy o grach hazardowych). Domena: [...] o czym była już mowa, jest unikalnym, niepowtarzalnym adresem internetowym. W wydanym stronie zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet, wskazano stronę internetową przypisaną do domeny [...] Odnosząc się do domen trzeciego rzędu, subdomen takich jak np.: [...] to zgodnie z informacjami [...], mogą być one powiązane z tą samą stroną internetową (stroną internetową jest dokument html udostępniony w Internecie przez serwer www) jak domena wyższego rzędu, albo z inną lub w ogóle nie muszą być powiązane z jakimikolwiek usługami sieciowymi. Przepisy art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h. jasno wskazują, iż podmiot ubiegający i któremu ostatecznie udzielono zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet nie może swobodnie kreować adresów stron internetowych, gdyż jedyne legalne są te objęte zezwoleniem. Jeżeli w zezwoleniu i regulaminie jako adres strony internetowej podano nazwę domeny [...] to z uwagi na to, iż jest to unikalny adres internetowy nie można stosować innych adresów takich jak [...] czy terminal.[...]itd. Należy również zaakcentować, że w regulaminie zakładów wzajemnych bukmacherskich organizowanych poprzez stronę internetową [...] brak jest wzmianek o możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich poprzez terminale internetowe, ustawione w naziemnych punktach. Jak wynika z wyjaśnień strony to właśnie z uwagi na funkcjonowanie wskazanych terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów powstała strona internetowa [...] Jednocześnie jak wynika z treści pkt. II udzielonego skarżącej zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet "Strona internetowa wykorzystywana do urządzania zakładów wzajemnych bukmacherskich objętych niniejszym zezwoleniem [...] Skoro zatem strona bez zmiany zezwolenia i regulaminu wprowadziła terminale do zawierania w punktach stacjonarnych zakładów poprzez stronę internetową terminal.[...] to uzasadniony jest zarzut organów, że takie działanie należy uznać za naruszające zezwolenie w zakresie urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej [...] bez wymaganego zezwolenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej do takiego działania nie uprawniało spółki posiadanie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Sąd jako słuszny uznaje pogląd organów, że dopiero zgłoszenie ewentualnego wykorzystania terminali do internetowego obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów i uzyskanie akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące takiego rozwiązania, umożliwiało ich legalne funkcjonowanie. Zmiana zezwolenia wskazywałaby jednocześnie wykorzystywaną w tym celu stronę internetową. W ocenie Sądu umieszczenie w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów terminali internetowych powoduje dwojakie konsekwencje: 10 naruszenie regulaminu zakładów przyjmowanych w punktach stacjonarnych z uwagi na fakt, iż w regulaminie tym nie ma mowy o funkcjonowaniu w tych punktach terminali internetowych do obstawiania zakładów internetowych, 20 naruszenie zezwolenia i regulaminu zakładów przyjmowanych przez Internet z uwagi na fakt, iż w regulaminie tym nie przewidziano obstawiania zakładów internetowych poprzez stronę internetową [...] z wykorzystaniem usytuowanych w punktach stacjonarnych terminali. Należy więc stwierdzić, że skoro skarżąca nie legitymuje się zezwoleniem na funkcjonowanie w punktach stacjonarnych terminali internetowych do obstawiania zakładów wzajemnych, to już tylko z tego powodu funkcjonowanie strony internetowej [...] dedykowanej tym urządzeniom należało uznać za naruszenie posiadanego zezwolenia, w którym jako jedyną stronę internetową wskazano [...] Oceny tej nie zmienia fakt, że strona posiada zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności zarówno w punktach stacjonarnych jak i w Internecie. W tym kontekście bez znaczenia są bardzo obszerne wywody skarżącej uzasadniające jej stanowisko, że [...] to w istocie wersja strony [...] tylko dedykowana urządzeniom/terminalom do obstawiania zakładów wzajemnych m.in. w naziemnych punktach przyjmowania zakładów. Jeszcze raz należy podkreślić, co potwierdza pismo Ministerstwa Finansów, nr PS4.6890.122.2017 z dnia 02 listopada 2017 r., że ewentualne wykorzystanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania. Dodatkowo, w odniesieniu do stanowiska skarżącej o przekazaniu koniecznych informacji o podejmowanych działaniach do akt weryfikacyjnych, co w ocenie skarżącej uzasadnia legalność tych działań, należy podkreślić, że abstrahując od faktu, że z cytowanych przez skarżącą akt weryfikacyjnych nie wynika okoliczność zgłoszenia możliwości obstawiania zakładów internetowych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów poprzez usytuowanie w tych punktach terminali internetowych, to w niniejszym postępowaniu zakres kontroli obejmował zgodność działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a nie aktami weryfikacyjnymi. Obowiązkiem skarżącej było zatem poinformowanie o działaniach nieobjętych zatwierdzonym regulaminem regulatora rynku gier hazardowych tj. Ministra Finansów i zwrócenie się o ewentualną zmianę zezwolenia i zatwierdzenie zmienionego/dostosowanego do zmian regulaminu. W tej sytuacji poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., który każdorazowo, jak twierdzi spółka, zatwierdzał planowane przez Spółkę działanie i stosowną informację załączał do akt weryfikacyjnych, nie zwalnia skarżącej od zarzutu naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zgodnie z art. 61 ust. 1pkt 2 u.g.h., to w regulaminie określa się szczegółowe warunki i zasady gry. Analizując zarzuty skargi z uwzględnieniem przedstawionego uzasadnienia wypada podnieść, iż wbrew stanowisku skarżącej spółki, zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Ta sfera specyficznej aktywności gospodarczej poddana została zatem szczególnemu reżimowi, który niewątpliwie ogranicza wolność prowadzenia działalności gospodarczej, ale w sposób zgodny z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie na dopuszczalność prowadzenia przedmiotowej działalności wyłącznie na zasadach określonych przez ustawodawcę jest całkowicie zrozumiałe, biorąc pod uwagę ważny interes publiczny (możliwość łączenia się ze specyfiką tej działalności również zjawisk patologicznych). Skoro zatem zdecydowano się na tak daleko idącą reglamentację omawianego rodzaju działalności gospodarczej, tj. poprzez wskazanie, że odbywać się może ona wyłącznie z zachowaniem zasad określonych przez ustawodawcę, to skłonić się należy do przestrzegania ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni poszczególnych uregulowań, dotyczącej przedmiotowej działalności. Sankcjonowanie rozszerzenia możliwości w zakresie urządzania i prowadzenia tej działalności może być tylko efektem decyzji ustawodawcy, nie zaś efektem prowadzonych za wszelką cenę poszukiwań w obszarze interpretacji przepisów. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istniały wystarczające podstawy do przyjęcia, że skarżąca urządzała gry hazardowe z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Zatem wbrew zarzutom skargi przeprowadzonej przez organy ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności, a przez to naruszenia art. 191 O. p W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por.: wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Organ odwoławczy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadził ją w sposób pełny, wszechstronny, odniósł się do każdego z zebranych dowodów rozpatrując je w korelacji do innych, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, które z dowodów uwzględniono, a którym odmówiono wiarygodności. Nie można zatem zrzucić organom podatkowym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o legalności prowadzonej działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych – prowadzenia jej zgodnie z udzielonymi zezwoleniami i zatwierdzonymi regulaminami. W świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji, prawidłowe jest stanowisko, że skarżąca była urządzającą zakłady wzajemne-bukmacherskie z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i z tego względu była adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej wydanej na podstawie tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu skargi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie spółki A, stwierdzić należy, w pierwszej kolejności, że podstawą materialnoprawną decyzji organów był art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit.a. u.g.h. Należy podkreślić, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Uregulowana tym przepisem odpowiedzialność nie jest zależna od elementu zawinienia, ale jest odpowiedzialnością obiektywną, a zatem dla zastosowania powyższego przepisu znaczenie decydujące ma sam, obiektywny fakt naruszenia prawa. Tylko na marginesie Sąd stwierdza, że od wielu lat obowiązuje reglamentacja działalności hazardowej i zakaz jej prowadzenia bez posiadania stosownej koncesji, zezwolenia, a od 1 kwietnia 2017 r. również odpowiedzialność urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Nie podzielając argumentacji skarżącej odnośnie funkcji represyjnej kary administracyjnej sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że to główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, zatem odpłata za popełniony czyn zabroniony, zaś główną funkcją odpowiedzialności administracyjnej jest szeroko pojęta prewencja. Dodać trzeba, że w cyt. przez Sąd wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 2355/17, z dnia 16 marca 2018 r. o sygn. akt II GSK 3746/17 i II GSK 3859/17; dost. w CBOSA). Z tych wszystkich względów zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione, a skarga w związku z tym – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – podlegała oddaleniu. a.l.