III SA/Łd 132/13

Dnia 17 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant sekr. sąd. Dominika Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą A. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 nr nadwozia [...] w wysokości 18.745,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujące ustalenia faktyczne: Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. Sp. z o. o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 nr nadwozia [...]. W toku postępowania organ ustalił bowiem, że firma A. Spółka z o. o. nabyła w dniu 13 stycznia 2010 r. na terenie Niemiec samochód marki Mazda CX-7 o numerze nadwozia [...], klasyfikując go jako samochód ciężarowy, w związku z tym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Przedmiotowy pojazd w dniu 18 stycznia 2010 r. Spółka A. sprzedała Spółce B. S.C. A. F. B. K. z siedzibą w Ł. jako samochód ciężarowy. W dniu 19 stycznia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, na okoliczność którego wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokument identyfikacyjny stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia. W dokumentach tych określono, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie, w dniu 19 stycznia 2010 r, pojazd został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w Z. jako samochód ciężarowy. W dniu 15 marca 2010 r. na okoliczność dokonanych w pojeździe zmian przeprowadzono ponowne badanie techniczne ww. samochodu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu wskazano, iż nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, gdyż w samochodzie zdemontowano kratę oddzielającą przedział pasażerski od przedziału bagażowego. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uzyskał informację od przedstawiciela producenta samochodów marki Mazda - Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o., który pismem z dnia [...], wskazał, że samochód marki Mazda CX-7 o nr [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, (kategoria Ml), producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i ewentualnych przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (2 przód, 3 tył), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej, posiadał fabrycznie zainstalowane okna w panelach bocznych (bokach pojazdu) w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową, został wyposażony w klimatyzację i tempomat. Pismem z dnia [...]. S. M. przedłożył do akt opinię techniczną Politechniki Łódzkiej nr [...] z dnia [...] w zakresie technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego, która to opinia w ocenie Spółki świadczy o trwałym charakterze zmian dokonanych w pojeździe co uzasadnia prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN. W dniu [...]. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...]. Z protokołu oględzin wynika, iż jest to samochód jednobryłowy, posiadający pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby oraz obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd jest w całości przeszklony, boczne drzwi otwierane wahadłowo, tylne podnoszone do góry. Wewnątrz pojazdu brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jaki i towarów. Pojazd posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób tj. dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w bagażniku, wykładzinę podłogową jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów jednolitą z tą w części osobowej, uchwyty boczne górne dla pasażerów dla I i II rzędu siedzeń, wieszaki, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych pojazdu, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację, napęd na wszystkie koła oraz skórzaną tapicerkę siedzeń. Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną oraz kserokopię dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostę [...], w którym wskazano, iż ww. samochód jest samochodem osobowym. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. A.F., obecny właściciel samochodu, oświadczył, że w momencie zakupu pojazd ten posiadał jeden rząd siedzeń, za którym była zainstalowana przegroda w formie kratki, od przegrody do końca bagażnika była podłoga, nie było pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II rzędu siedzeń, pojazd był całkowicie przeszklony, szyby były sterowane elektrycznie. Ponieważ po zakupie świadek zdecydował się na zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, zwrócił się o pomoc do Spółki A. i po kilku dniach odebrał samochód w wersji osobowej z dokumentami, które dostarczył do Wydziału Komunikacji. Obecnie nie posiada żadnych rachunków związanych z wykonaną usługą zmian dokonanych w pojeździe. W dniu [...]. został przesłuchany w charakterze świadka M.S.. uprawniony diagnosta Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., która dokonała zmian w przedmiotowym samochodzie. Zeznał on, że nie pamięta jak wyglądał sporny samochód zarówno zewnątrz, jak i wewnątrz. Przebudowa polegała na demontażu przegrody, która była zainstalowana w tym pojeździe. Sprawdzono, czy są homologowane śruby mocujące pasy bezpieczeństwa i czy śruby mają cechy wytrzymałościowe przewidziane dla tych śrub. Sprawdzono obecność trzeciego zagłówka w tylnej kanapie oraz trzeciego pasa. Samochód poddano dodatkowemu badaniu i zmieniono rodzaj z ciężarowego na osobowy. W toku postępowania Spółka A. pismem z dnia [...]. podniosła, iż samochód Mazda CX-7, był zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec. Po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot (autoryzowany serwis Mazda) zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, co zostało potwierdzone przez niemieckie urzędy państwowe wydaniem stosownych dokumentów, pojazd został dopuszczony do ruchu drogowego. Opisując charakter dokonanych zmian konstrukcyjnych pan S.M. wskazał, iż otwory technologicznie służące do kotwienia wymontowanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane co spowodowało, że zmiany usunięto w sposób trwały. W załączeniu do ww. pisma załączono opinię techniczną Politechniki Łódzkiej dotyczącą technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego oraz opinię techniczną z dnia [...] Do pisma załączono również zaświadczenia Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...], z informacją, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet gdy nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a powierzchnią ładunkową, oraz pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. znak OKN-5672/CN-4000/2010 z informacją, zgodnie z którą opisane przez Spółkę pojazdy marki Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, przystosowane do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty wystawione przez upoważnione instytucje, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych, pozwalające na zarejestrowanie takich samochodów jako ciężarowe mieszczą się w grupowaniu CN 8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...]. nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 o-nr nadwozia [...] w wysokości 18.745,00 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ podkreślił, że charakter zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia tego samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego, charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości co do jego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co z kolei stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. W dniu 12 października 2012 r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, której zarzucono błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, brak podstaw prawnych do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania odniesiono się do kwestii trwałości zmian dokonanych w pojeździe. Wskazano, iż samochód w chwili nabycia posiadał jeden rząd siedzeń, za którym znajdowała się przegroda oraz miał zaspawane otwory do mocowania pasów i kanapy drugiego rzędu siedzeń. Po zarejestrowaniu na terenie Unii Europejskiej samochód został przerobiony przez uprawniony podmiot, co potwierdzają wpisy w dowodach rejestracyjnych, zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym. Wskazano, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotny jest jedynie stan pojazdu w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i powstania obowiązku podatkowego. Powołano się na dokumenty polskie i niemieckie, zgodnie z którymi pojazd w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej posiadał cechy samochodu ciężarowego i jako taki został zarejestrowany. W ocenie strony organ nie poparł swego stanowiska żadną wykładnią prawa i jest ono sprzeczne z prawem. Ponadto nie przedstawił podstawy prawnej uznania spornego pojazdu za samochód osobowy. Oceniając pojazd na moment jego produkcji organ naruszył art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powołano się na zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]. oraz klasyfikację pojazdu dokonaną przez Federalny Urząd Statystyczny w W. z [...], które potwierdzają prawidłowość dokonanej przez stronę klasyfikacji taryfowej samochodu. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mazda CX-7 nr VIN: [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak: fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1) i producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu, nie miał fabrycznie zamontowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo- towarowej, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (2 przód, 3 tył) wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, szklane panele okienne w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową, wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w części bagażowej w podsufitce, wykładzinę podłogową jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej dla przewozu towarów jednolitą dla całej kabiny, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń wraz z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów, klimatyzację, tempomat, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych, ABS, napęd na wszystkie koła, skórzaną tapicerkę siedzeń). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł.i dokonane w spornym samochodzie, przed jego przywozem do Polski zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, a które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażerów, zachowane zostało wyposażenie mające znaczenie i typowe dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mazda CX-7 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym, uzasadnia podleganie opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wskazała dnia, w którym przemieściła samochód z terytorium Niemiec na terytorium kraju oraz biorąc pod uwagę fakt, że w dniu 18 stycznia 2010 r. pojazd znajdował się w Polsce (co potwierdza dzień przyjęcia pojazdu na terenie siedziby Spółki A. od przewoźnika z Niemiec dokument PZ nr [...], dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto kurs EURO z tego dnia. Jako podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki Mazda CX-7 o numerze VIN [...],o pojemności silnika 2184 cm3 przyjęto wartość pojazdu wykazaną w rachunku zakupu nr [...] z dnia [...]. - w wysokości 25.000,00 EUR x 4.0312 PLN (kurs EURO z 18 stycznia 2010 r. tabela nr ll/A/NBP/2010) = 100.780,00 PLN. Stosując, zgodnie z art.105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania w wysokości 100.780,00 PLN, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wyniosła 18.745.00 PLN. Odnosząc się do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Jest to jedynie wiedza organu statystycznego wyrażona w postaci sformalizowanego dokumentu i jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Pismo to nie dotyczy ściśle pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania tj. samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...]. Po wtóre, Urząd Statystyczny wskazując w opinii prawidłowość klasyfikacji do kodu CN wprost zaznaczył, iż chodzi o pojazdy marki Mazda CX-7 posiadające m.in. Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych, a takie świadectwo dla przedmiotowego pojazdu nie zostało wydane. Również pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...]. nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. W piśmie tym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet gdy nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a powierzchnią ładunkową. Samochód marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] nie spełnia zawartego w tym piśmie opisu, jak bowiem stwierdzono w toku postępowania posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji opinii technicznej nr [...] z dnia [...] wykonanej przez pracowników Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn Politechniki [...] dotyczącej trwałości i skuteczności połączeń spawanych oraz połączeń śrubowych Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy skoro ustalono, że przegroda oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od reszty samochodu nie miała charakteru trwałego, a w pojeździe znajdowały się fabryczne miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do akt sprawy Spółka dołączyła również opinię techniczną nr [...] z dnia [...]. sporządzoną przez rzeczoznawcę M.O., a dotyczącą definicji homologacji pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie negując wyrażonego tam stanowiska uznał, że opinia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sporządzona bowiem została w oparciu o przepisy ustawy o ruchu drogowym i akty wykonawcze do tej ustawy, regulujące kwestie dopuszczenia pojazdów do ruchu. Ustalenia dokonane w kontekście powyższych przepisów nie mają jednak znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu dokonywanej w oparciu o autonomiczne przepisy prawa podatkowego. Za niezasadne organ uznał również pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów; - art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 pkt 14, art. 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1 i art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...].; - art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinii Politechniki [...] oraz opinii technicznej PZM SA, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym; Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii z dnia [...] wystawionej przez TUV SUD Auto Service GmbH w R. (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla samochodu Mazda CX-9 w związku ze zmianami konstrukcji pojazdu do przewozu towarów, - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu Strona przedstawiła swoją argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...]. A. Spółce z o.o. w Ł. przyznane zostało prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. W nadesłanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Do pisma załączył wyjaśnienia TUV Nord Moblilitat z [...]. przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, informację taryfową Federalnego Urzędu Statystycznego z [...]., informację taryfową Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]., opinię Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia [...]., opinię Politechniki [...] z [...]. Wnosił o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów oraz ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego) co do homologacji pojazdu ciężarowego. Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w zakresie uzyskania przez sąd informacji pisemnej z Mazda Motor Logistics Europe NV w W., prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce, co do konstrukcji pojazdu przez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego typu pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian pojazdu prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. Pełnomocnik organu na rozprawie wnosił o oddalenie skargi i popierał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej – p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji uwzględnił dowody znajdujące się we wspólnych aktach administracyjnych do spraw sygn. akt III SA./Łd 131/13 i III SA/Łd 132/13, na które powoływał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 o nr [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2184 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz wynik przeprowadzonego w dniu 19 stycznia 2010 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...]. firma Mazda Motor Logistics Europe Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy (kategoria M1). Producent nie posiadał informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i ewentualnych przeróbkach zmieniających jego przeznaczenie. Pojazd został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu). Był wyposażony w fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Wszystkie okna zarówno w bocznych panelach jak również w tylnej klapie pojazdu były przeszklone. Samochód był wyposażony w klimatyzację oraz tempomat (str. 8 akt adm.). Z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzonych w dniu 2 marca 2012 r. wynika, że jest to samochód jednobryłowy, posiadający pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby oraz obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd jest w całości przeszklony, boczne drzwi otwierane wahadłowo, tylne podnoszone do góry. Wewnątrz pojazdu brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jaki i towarów. Pojazd posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób tj. dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w bagażniku, wykładzinę podłogową jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów jednolitą z tą w części osobowej, uchwyty boczne górne dla pasażerów dla I i II rzędu siedzeń, wieszaki, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych pojazdu, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację, napęd na wszystkie koła oraz skórzaną tapicerkę siedzeń (str. 38 akt adm.). Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel samochodu A.F,. zeznał, że zamówił w Spółce A. samochód ciężarowy i takie auto odebrał od sprzedawcy. W momencie zakupu pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, za którym była zainstalowana przegroda w formie kratki, za którą znajdowała się podłoga. Dodatkowo nie było pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Pojazd z zewnątrz był całkowicie przeszklony, wszystkie szyby były sterowane elektrycznie. Po krótkim czasie zdecydował się na zmianę przeznaczenia samochodu z ciężarowego na osobowy. W tym celu zwrócił się do Spółki. Po kilku dniach odebrał samochód już w wersji osobowej z dokumentami (str. 36 akt adm.) W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, nie sposób więc zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1) i producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu, nie miał fabrycznie zamontowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo- towarowej, posiadał fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (2 przód, 3 tył) wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, był wyposażony w szklane panele okienne w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową oraz wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry, - posiadał wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów - dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w części bagażowej w podsufitce, wykładzinę podłogową jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej dla przewozu towarów jednolitą dla całej kabiny, uchwyty boczne górne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń wraz z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów, klimatyzację, tempomat, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych, ABS, napęd na wszystkie koła, skórzaną tapicerkę siedzeń. Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, tzn. do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn.. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Tymczasem podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania świadectwa homologacji dla samochodu przerobionego. Załączona do skargi opinia z dnia [...]. wystawionej przez TUV SUD Auto Service GmbH w R. (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla samochodu Mazda CX-9 w związku ze zmianami konstrukcji wskazanego w tym dokumencie pojazdu do przewozu towarów, nie dotyczy samochodu będącego przedmiotem postępowania i dodatkowo w ogóle nie dotyczy modelu samochodu Mazda CX-7. Ponadto jest to tylko ekspertyza do uzyskania homologacji. Również pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. W piśmie tym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet gdy nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a powierzchnią ładunkową. Samochód marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] nie spełnia zawartego w tym piśmie opisu, jak bowiem stwierdzono w toku postępowania posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa. Sąd nie podważając opinii Politechniki [...] z dnia [...]. [...], w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Przedłożone przez pełnomocnika skarżącego pismo procesowe z dnia 27 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zawierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]. oraz stanowisko Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...]. oraz opinia Politechniki [...] z dnia [...]. [...], dotycząca technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego podlegały ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd ją podziela czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] z dnia [...] oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego [...]. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [...] z dnia [...]. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez Stację Stowarzyszenia Nadzoru Technicznego (TUV) w H., opisującego procedurę sankcjonowania zmian dokonanych w pojeździe poprzez odpowiednie zapisy w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wewnętrzne krajowe-niemieckie procedury nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, w kontekście znaczenia dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, która zgodnie z polską procedurą ustalana jest na podstawie regulujących tę kwestię przepisów podatkowych odnoszących się do nomeklatury CN. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne oraz zgłaszania nowych dowodów na tę okoliczność nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]., "homologację w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt-Bundesamp w skrócie KBA) a nie TUV Nord Mobilitat" (którego tłumaczenie pisma w sprawie homologacji załączyła skarżąca do pisma procesowego z dnia 27 maja 2013 r. skargi), który w rzeczywistości pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej. Sąd nie uwzględnił wniosku o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego) co do homologacji pojazdu ciężarowego. Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma bowiem znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W tej sytuacji obca praktyka sądowa w zakresie homologacji pojazdu samochodowego ciężarowego stosowana na podstawie ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego (StVZO) pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i legalności zaskarżonej decyzji. Sąd oddalił również wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy zaś rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Wobec powyższego zgłoszony wniosek powodujący konieczność zwrócenie się przez sąd do odpowiedniej instytucji o uzyskanie dowodu w postaci informacji pisemnej z Mazda Motor Logistics Europe NV w W., prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce, co do konstrukcji pojazdu przez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego typu pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian pojazdu prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy, nie spełnia przesłanek wniosku formułowanego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., i nie mógł być uwzględniony. Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do opłat zasądzanych przez Sąd na rzecz pełnomocników z wyboru jak i pełnomocników z urzędu. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 984 zł, zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12). W ocenie Sądu kwota ta jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy adwokata związanego z prowadzeniem sprawy. U.K.