III SA/Łd 137/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie: Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 roku sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 8 004,04 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 6 lipca 2004 r. do dnia 13 sierpnia 2008 r. w kwocie 7 140,60 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 863,44 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 5 stycznia 2004 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Wartburg numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu Z.go Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "M." Sp. z o.o. w Z.. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa z dniem 6 lipca 2004 r. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." Sp. z o.o. w Z. do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru przedmiotowego pojazdu, wynagrodzenia za dozór oraz przedstawienie kalkulacji tych kosztów. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] r. spółka wskazała kwotę 13,38 zł za 1 dobę postoju. W dniach [...] r. oraz [...] r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w Z. Przedsiębiorstwie Komunikacyjnym "M." Spółce z o.o. w Z. celem odebrania samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...], jednakże jak wynika z notatek służbowych sporządzonych przez upoważnionego poborcę skarbowego w pierwszym terminie przedmiotowego pojazdu nie wydano, uzasadniając to brakiem wpłaty za jego parkowanie. Pojazd został odebrany przez organ likwidacyjny w dniu [...]r. Uznając, że przedstawiona w piśmie z dnia [...] r. przez Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." kalkulacja jest zbyt ogólnikowa, organ I instancji postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r. dopuścił dowód z opinii biegłego rewidenta księgowego obejmującej ustalenie rzeczywistej wysokości poniesionych przez spółkę kosztów dozoru w/w pojazdu, w okresie od daty przejścia prawa własności pojazdu na Skarb Państwa, tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. , tj. do dnia pierwszego zgłoszenia się po odbiór pojazdu. Odpis powyższego postanowienia został doręczony spółce w dniu 16 kwietnia 2010 r. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji poinformował spółkę,, że w dniu [...] r. przeprowadzony zostanie dowód z opinii biegłego z dnia [...] r. Wraz z zawiadomieniem spółka otrzymała opinię z [...] r. W dniu [...] r. spółka zgłosiła zarzuty do opinii biegłego rewidenta, zarzucając błędne i abstrahujące od specyfiki parkingów depozytowych, ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Spółka wystąpiła o uzupełnienie opinii poprzez porównanie wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez inne podmioty prowadzące tego typu działalność. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji nie uwzględnił wniosku o uzupełnienie opinii z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "M." Sp. z o.o. w Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 8 004,04 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. w kwocie 7 140,60 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 863,44 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. obrazę przepisów postępowania, tj. ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, w tym: art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w sprawie, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ I instancji od wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego z punktu widzenia wadliwie określonego przez biegłego w sporządzonej opinii wysokości wynagrodzenia za dozór bez uwzględnienia opłaty stosowanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe, jak również z pominięciem specyfiki parkingu depozytowego, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 107 p 3 k.p.a. poprzez brak określenia w sentencji skarżonego postanowienia, czy przyznane kwoty są kwotami netto czy brutto, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji swobodnej oceny dowodów w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki, opartej na opinii, która jest niepełna i obarczona błędami wskazywanymi w zarzutach zgłoszonych do opinii, a co do których organ nie ustosunkował się w ogóle w skarżonym rozstrzygnięciu, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach tej sprawy. W uzasadnieniu strona wskazała, iż mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, przy określaniu wynagrodzenia za dozór niezbędne jest uwzględnienie opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ustalanie przez biegłego wynagrodzenia za dozór z powołaniem się na wskaźniki sektorowe i ekonomicznej rentowności jest całkowicie błędne. W ocenie spółki biegły nie wyjaśnił, dlaczego przy ustalaniu wysokości należnego Spółce wynagrodzenia za dozór abstrahuje od specyfiki prowadzonej przez parking depozytowy działalności, od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które nakazują porównanie wielkości uzyskiwanych wynagrodzeń w zakresie podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności w tym zakresie, a nie innym. W związku z powyższym Spółka podniosła, iż ocenia przedmiotową opinię w zakresie sposobu ustalenia należnego wynagrodzenia za dozór za niepełną i opartą na błędach metodologicznych. Strona żaląca zarzuciła również, iż organ pierwszej instancji przy określaniu wysokości kwoty należnej dozorcy z tytułu zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór, całkowicie abstrahował od konieczności określenia w skarżonym postanowieniu czy przyznane kwoty są kwotami netto, czy brutto. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, iż treść art. 180 ustawy. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór. Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...], Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." Sp. z o.o. nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia [...] r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia [...] roku biegły rewident wskazał, iż Z. Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "M." Sp. z o. o. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura Usług Rachunkowych S. P. w Z. o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. Następnie ww. Biuro Usług Rachunkowych sporządziło zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane przez Biuro Usług Rachunkowych koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m2. Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności Z. Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "M." Sp. z o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Zestawienie ilości auto/dni parkowania pojazdów na parkingu depozytowym zostało sporządzone przez biegłego rewidenta w oparciu o prowadzone ewidencje ruchu pojazdów oraz sporządzone przez pracownika Spółki zestawienia dotyczące liczby dni parkowania pojazdów, po dokonaniu stosownych korekt. Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych. Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004,2005,2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Podstawę ww. wyliczenia stanowiło szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności ZPK "M." Spółki z o.o. w Z., rachunkowość nr [...] Sektorowe wskaźniki finansowe. Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej SKwP, Wskaźniki sektorowe za rok 2004, 2005, 2006 i 2007 – zał. nr 8 do opinii, dni parkowania pojazdów na parkingu depozytowym ZPK "M." – za nr 7 do opinii. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania zmierzającego do ustalenia należnych Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "M." Sp. z o.o. kosztów dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...], pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła zarzuty do opinii biegłego z dnia [...] r. Strona zakwestionowała prawidłowość wyliczenia przez biegłego należnego Spółce wynagrodzenia za dozór ww. pojazdu, podnosząc, iż wynagrodzenie to winno być ustalone z uwzględnieniem wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Wniosła jednocześnie o wydanie opinii uzupełniającej w oparciu o porównanie wysokości wynagrodzenia uzyskiwanego przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Do powyższego stanowiska Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odniósł się w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przyznania stronie zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania opinii uzupełniającej we wnioskowanym przez stronę zakresie. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadny jest zarzut nie odniesienia się przez organ likwidacyjny do zgłoszonych przez Spółkę zarzutów i zastrzeżeń do wydanej w ww. sprawie opinii biegłego rewidenta. Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, iż zgłaszane w powyższej sprawie zarzuty i zastrzeżenia zostały pominięte w niniejszej sprawie. Organ likwidacyjny wyjaśnił bowiem, iż kwestią sporną elementu wyliczenia kosztów odnoszących się do wysokości wynagrodzenia był przyjęty przez biegłego wskaźnik rentowności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał przyczyny uniemożliwiające ustalenie wynagrodzenia za dozór w oparciu o dokumenty księgowe Spółki. Ponadto, mając na względzie poniesioną w 2008 r. stratę uznał, że przyjęty przez biegłego wskaźnik jest korzystny dla strony. Organ II instancji powołując się na treść art. 836 Kodeksu cywilnego wskazał, że w niniejszej sprawie podstawę ustalenia należności dozorcy stanowiła opinia biegłego rewidenta księgowego wydana w sprawie przyznania Z. Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu "M." Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...]. W powyższej opinii wynagrodzenie za dozór pojazdu zostało ustalone w oparciu o obiektywny wskaźnik rentowności ekonomicznej sprzedaży dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Zauważyć przy tym należy, iż stosując powyższy wskaźnik rentowności, biegły rewident uwzględnił rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zastosowanie wskazanej powyżej metody porównawczej, jako zmierzające do ustalenia wynagrodzenia za usługę "przyjętego w danych stosunkach" (w świetle art. 836 § 1 Kc.), należy uznać za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa łódzkiego. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P. T., K., T. M., P. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór. Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia). Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przez: brak dwukrotnego przeprowadzenia przez dwa niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie, uchylenie się przez organ II instancji od przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego zażaleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i podjęcie w toku postępowania odwoławczego próby obrony (poprzez dopasowywanie argumentacji i uzupełnienie czynności procesowych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego do podniesionych w zażaleniu uchybień organu I instancji celem w istocie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo dostrzeżonych rażących wadliwości w procedowaniu (obraza art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), art. 7k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej danego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu skarżącej strony sprawującej dozór, art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia przedmiotowej kwoty wynagrodzenia specyfiki parkingu sprawującego dozór i porównania kosztów dozoru i wynagrodzenia ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi publicznej w trybie art. 130 a ustawy Prawo o ruchu drogowym, np. z terenu Ł., P., czy okolicznych miejscowości województwa łódzkiego, art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ I instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w tej sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki, art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji, oraz przyjmowanej przez organ I instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, art. 84 §1 k.p.a. poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione wyłączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodnego tej sprawy, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór, art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym spółki (daty 13 marca 2008 r.). Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym postanowieniem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach tej sprawy. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Skarżąca podała, iż w pełni podtrzymuje argumentację zawartą w zażaleniu. W dniu 29 marca 2012 r. obecny na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że data początkowa okresu, za który przyznano wynagrodzenie została przyjęta zgodnie z opinią biegłego. Postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. Sąd postanowił załączyć do akt niniejszej sprawy protokół przesłuchania strony, spisany w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r., załączony do akt administracyjnych sprawy o sygn. III SA/Łd 40/12 (k. 72 i 73). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012.270) – dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracji, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, wymaga wskazania regulacji dotyczących postępowania przed organami administracji. Przepis art. 130a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej p.r.d. - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia [...] r., nr [...] o przejściu samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] na rzecz Skarbu Państwa - reguluje w sposób kompleksowy problematykę usuwania, przemieszczania i blokowania pojazdów. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1, 2 i 3), b) przemieszczanie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że unormowania te z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej zapewnić porządek na drogach publicznych i bezpieczeństwo ruchu drogowego. Pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2 art. 130a Decyzję o usunięciu pojazdu z drogi podejmuje policjant (ust. 4 pkt 1), a w sytuacji określonej w ust. 1 pkt 1 strażnik gminny (miejski) – ust. 4 pkt 2. W obu przypadkach pojazd jest usuwany z drogi przez jednostkę wyznaczoną przez starostę i umieszczany na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie. Wysokość opłat ustala rada powiatu. Wydanie pojazdu następuje po okazaniu dowodu uiszczenia opłaty (ust. 7). Podstawę do odbioru pojazdu z parkingu stanowi zezwolenie, które wydaje podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu (§ 6 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 191, poz.1377). Nieodebranie zaś tego pojazdu przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucenie pojazdu z zamiarem wyzbycia się. W takiej sytuacji pojazd przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia 30 stycznia 2008 r.). Jednostka prowadząca parking strzeżony powiadamia o tym, nie później niż trzeciego dnia od dnia upływu tego terminu właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu (§ 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów). O przejęciu na rzecz Skarbu Państwa orzeka naczelnik właściwego urzędu skarbowego, który przed wydaniem orzeczenia powiadamia właściciela pojazdu o wszczęciu postępowania w tym zakresie (§ 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia). W orzecznictwie podnosi się, że wprawdzie w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów była mowa, że o przejęciu na rzecz Skarbu Państwa (art. 130a ust. 10 stanowi, że pojazd przechodzi na rzecz Skarbu Państwa) orzeka naczelnik właściwego miejscowo urzędu skarbowego, co mogłoby sugerować, iż decyzja wydana w omawianym trybie miała dla powstania po stronie Skarbu Państwa tytułu własności pojazdu znaczenie konstytutywne, ale w świetle postanowień przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie ulega wątpliwości, że decyzja ta była decyzją deklaratoryjną, bo mogła potwierdzić tylko to co nastąpiło z mocy ustawy (wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I OSK 1399/08, wyrok NSA z dnia 8 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1185/05, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 924/07). Wskazać też należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt P 4/06 stwierdził niekonstytucyjność art. 130a ust. 10 ustawy w zakresie w jakim dopuszcza odjęcie prawa własności pojazdu bez prawomocnego orzeczenia sądu, a nadto niezgodność § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 sierpnia 2002 r. z art. 130a ust. 11 ustawy i art. 92 ust. 1 i art. 46 Konstytucji. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowy samochód marki Wartburg numer rejestracyjny [...] przeszedł na własność Skarbu Państwa w dniu 6 lipca 2004 (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa). Nie budzi także wątpliwości, iż ww. pojazd pozostawał pod dozorem skarżącej Spółki. Zgodnie z dyspozycją § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 50, poz. 449) - do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie przepisów o likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, stosuje się przepisy rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Identycznie stanowi § 3 pkt 1 lit. b obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2011 r. Nr 48, poz. 237) Stosownie zaś do art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 11, poz. 23 ze zm.), organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (..). W dniu 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, sygn. akt I OPS 1/10, w której przesądził, że w sytuacji gdy właściciel pojazdu usuniętego z drogi w przypadkach, o których mowa w art. 130a ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odebrał pojazdu w określonym terminie, jednostce wyznaczonej do prowadzenia parkingu strzeżonego (jednostce wyznaczonej do usuwania pojazdów) może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem oraz zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru, w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dotychczasowym orzecznictwie dominował pogląd, że początkowym terminem ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów związanych ze sprawowaniem dozoru za pojazd powinna być data, w której upłynął 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W wyżej powołanej uchwale z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek, co do zasady, należne wynagrodzenie i zwrot kosztów obciąża właściciela pojazdu, to jednak w sytuacji gdy właściciel nie odbierze pojazdu i nie uiści tych należności, nie można pozbawić jednostki wykonującej zlecone jej zadanie publiczne należnego wynagrodzenia i zwrotu poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie przedmiotowy pojazd marki Wartburg numer rejestracyjny [...] został usunięty z drogi w dniu 5 stycznia 2004 r. Natomiast początkowy termin okresu, za który stronie przyznano wynagrodzenie organ ustalił na dzień 6 lipca 2004 r., a więc po upływie 6 miesięcy od daty usunięcia pojazdu z drogi. Uznać zatem należy, iż organ w sposób nieprawidłowy określił okres, jak i wysokość wynagrodzenia, przysługującego skarżącej spółce z tytułu dozoru w/w pojazdu. Powyższe w ocenie Sądu czyni skargę zasadną. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd uznał je za niezasadne. Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Wartburg numer rejestracyjny [...]. Dodatkowo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Zatem dyspozycja w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie zakłada ustalenia wydatków odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju, tylko chodzi tu o konkretne wydatki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do danego dozorcy i określonego pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 62/08, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 1797/06, wyrok NSA z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt I OSK 1185/05). Ponadto z dyspozycji art. 102 § 2 ustawy o egzekucji wynika, iż dozorca nie tylko wskazuje konkretne konieczne wydatki poniesione na dozór konkretnego pojazdu, ale musi również przedstawić w jaki sposób kwoty te zostały obliczone. W niniejszej sprawie z analizy akt sprawy nie wynika, iż skarżąca wskazała jakie konieczne wydatki związane z dozorem samochodu marki Wartburg numer rejestracyjny [...] poniosła - nie przedstawiła stosownych dokumentów (informacji), ani też sposobu ich wyliczenia. Podkreślić należy, że zakres działalności Spółki jest szeroki, obejmuje ona m.in. następujące usługi: Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, Akademia Jazdy – kursy prawa jazdy kategoria B,C,D,E, specjalistyczne usługi holowania, parking depozytowy, przewozy pasażerskie na terenie całej Europy, pracowania badań psychologicznych. Koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym bez jakiegokolwiek innego urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym kosztów utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. A zatem nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu. W takim przypadku organ nie miał możliwości ustalenia bezpośredniego i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór. Działania Spółki sprowadzają się do negacji ustaleń i materiału dowodowego przedstawionego przez organ, który musiał sam ustalić koszty dozoru danego pojazdu. Skoro nie było możliwe bezpośrednie ustalenie ww. kosztów, to prawidłowo organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] r. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności ZPK "M." w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności Z.P.K. "M." i kosztów parkingu depozytowego". Zauważyć należy, że zarzuty Spółki dotyczące sporządzonej przez biegłego rewidenta opinii z dnia [...] r. (pismo z dnia [...] r.) ograniczały się wyłącznie do sposobu ustalenia wynagrodzenia za dozór. W ocenie Spółki ustalenie wynagrodzenia za dozór winno nastąpić poprzez uwzględnienie opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność oraz poprzez uwzględnienie specyfiki parkingu prowadzącego dozór. Zdaniem Sądu stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że to na dozorcy ciąży obowiązek wskazania zakresu obowiązków i okoliczności towarzyszących parkowaniu pojazdu, a więc podstaw do obliczenia wynagrodzenia za dozór. Tymczasem Skarżąca w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie przedstawiła żadnych dokumentów umożliwiających organowi obliczenie wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu. Wobec takiego stanowiska prezentowanego przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu przyjęcia nieprawidłowego sposobu ustalania kwoty wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu. Tym bardziej, że ze względu na ww. trudności w bezpośrednim ustaleniu kosztów dozoru zwrócił się do biegłego o wydanie opinii w sprawie, a więc skorzystał z wiadomości specjalnych. W tym miejscu wskazać należy, że strona postępowania administracyjnego nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudokumentowanie określonej czynności faktycznej może prowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Organ nie miał bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wysokość kosztów wykonanego dozoru, jeżeli sam zainteresowany zignorował wezwanie organu w tym zakresie. W związku z powyższym, wobec braku udokumentowania przez spółkę rzeczywistych kosztów poniesionych na dozór określonego pojazdu, zarzut skarżącej Spółki co do nieprawidłowości metody dokonania ustaleń przez organ w tym zakresie należało uznać za bezzasadny. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący nieuwzględnienia wynagrodzeń za dozór uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Można bowiem, stosując posiłkowo art. 836 K.c. odnoszący się do umowy przechowania brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponujemy takimi danymi. W niniejszej sprawie skoro takich danych nie udało się uzyskać organom administracji, to nie można postawiać im skutecznego zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia kwoty wynagrodzenia porównania wynagrodzenia za dozór ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi w trybie art. 130 a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 15 k.p.a. Dokonywanie pewnego rodzaju ustaleń wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego nie zawsze narusza zasadę dwuinstancyjności, która polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślić należy, że zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia przez legitymowany podmiot środka zaskarżenia, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zgodnie zatem z zawartą w art. 15 k.p.a. zasadą dwuinstancyjności, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie przez organ wyższego stopnia. Kontrola instancyjna przeprowadzona przez organ odwoławczy obejmuje zatem zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji jak i dokonaną przez ten organ ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia, lecz ma obowiązek rozpatrzenia sprawy we własnym zakresie. Uprawniony jest także, jeżeli uzna to za konieczne, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 136 k.p.a.). W myśl art. 136 k.p.a. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie organ II instancji ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę we własnym zakresie. Organ odwoławczy podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i zlecił organowi I instancji ustalenie wynagrodzenia za dozór uzyskiwanego przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Powyższe nie oznacza jednak, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem w postępowaniu odwoławczym były podstawy do zastosowania art. 136 k.p.a. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia przez organ daty końcowej przechowywania przedmiotowego pojazdu na parkingu depozytowym Spółki wskazać należy, że jest on niezasadny. W ocenie Sądu prawidłowo organy administracji przyjęły, że datą końcową dozorowania przedmiotowego samochodu jest dzień, w którym poborca skarbowy po raz pierwszy zgłosił się do Spółki po jego odbiór, tj. [...] r. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla poborcy skarbowego do odbioru pojazdu marki Wartburg numer rejestracyjny [...] podpisane przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Zarzut skargi dotyczący braku rzeczywistej woli oraz możliwości technicznych do odbioru pojazdu z parkingu Spółki nie znajduje potwierdzenia. Podmiot, na którego parkingu był przechowywany pojazd powinien wydać pojazd uprawnionej osobie. Wydanie wiąże się z przekazaniem zgłaszającej się osobie pojazdu na podstawie stosownego dokumentu potwierdzającego tę czynność. Skarżąca Spółka nie powołała się na żaden dokument, z którego wynikałoby, że wydała pojazd poborcy skarbowemu w dniu [...] r., ale z uwagi na brak możliwości technicznych po stronie odbierającego pojazd nadal pozostał na parkingu. Ocena możliwości technicznych odbioru samochodu przez upoważnionego poborcę skarbowego nie należy do dozorcy. Ocena czynności jakie wykona reprezentant Skarbu Państwa celem odbioru przedmiotowego pojazdu z parkingu depozytowego i umieszczenia go na terenie parkingu Urzędu Skarbowego nie należy do dozorcy i nie jest warunkiem odmowy wydania dozorowanego pojazdu. Brak jest także podstaw do podważania treści notatki służbowej sporządzonej przez poborcę skarbowego. Prezes Spółki przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. potwierdził fakt złożenia dokumentu, tj. upoważnienia do odbioru pojazdu. Ponadto oświadczył, że w jego ocenie złożenie upoważnienia nie było połączone z możliwościami technicznymi odbioru samochodu, wolą faktycznego odbioru. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ponadto jak wynika z ekspertyzy biegłego rewidenta, dla wyliczenia kosztów koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, dokonał on szacunkowego ustalenia zysku brutto z działalności parkingu depozytowego. A zatem stwierdzić należy, że określone przez organ koszty dozoru przedmiotowego samochodu są kosztami brutto. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy administracji wskazały na okoliczności, które pozwalają przyjąć, że stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.). W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a., art. 7 oraz art. 80 k.p.a., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji wskazał stan faktyczny sprawy, odnosząc się przy tym należycie do zarzutów i argumentacji podniesionych w zażaleniu. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 102 § 2 ustawy dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie powyższego przepisu organ egzekucyjny może przyznać na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór pojazdu usuniętego z drogi w trybie art. 130a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. A zatem prawidłowo organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że przepis te stanowi podstawę do przyznania skarżącej kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 130a ust. 5b ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się jego naruszenia. Ponadto wskazać należy, iż przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 10 lit. d) ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. (Dz.U.2010.152.1018) zmieniającej nin. ustawę z dniem 21 sierpnia 2011 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, aby organ odwoławczy dopuścił się wskazanych przez stronę uchybień wydając zaskarżone postanowienie. To, iż skarżąca Spółka nie zgadza się z ustaleniami organów w tej sprawie nie może być podstawą do kwestionowania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezrozumiałym wydaje się także zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 84 k.p.a. polegający na oparciu rozstrzygnięcia na opinii w innej sprawie, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu. Wskazać należy, iż powołana opinia obejmuje ustalenie rzeczywistej wysokości poniesionych przez spółkę kosztów dozoru pojazdu marki Wartburg numer rejestracyjny [...], a więc pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Tym samym w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę, organy egzekucyjne mając na uwadze powyższe rozważania, w sposób prawidłowy ustalą okres za jaki skarżącej spółce przysługuje wynagrodzenie za dozór pojazdu marki Wartburg numer rejestracyjny [...], a następnie dokonają ponownego wyliczenia kwoty tego wynagrodzenia. W szczególności uwzględnią, że skarżącej przysługuje wynagrodzenie i zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru za cały okres jego wykonywania. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. A. B.