III SA/Łd 139/09

Dnia 2 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie punktu 1 zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie punktu 2; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w zakresie punktu 2 nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z o. o. w Ł. kwotę 1117 (tysiąc sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia 24 stycznia 2002 roku za nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy prawnej, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. W sprawie ustalono, iż w dniu 24 stycznia 2002 roku spółka "A. " zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary różne opisane w 3 pozycjach, w tym w pozycji 2 dietetyczne środki spożywcze zadeklarowane do kodu 2106 90 92 0 oraz w pozycji 3 związki aminokwasów z tlenową grupą funkcyjną zadeklarowane do kodu 2922 49 70 O Taryfy celnej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację towarów opisanych w pozycjach 2 i 3 w/w zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, ustalając dla towarów o nazwach handlowych: a) "Multipower Magnesfum Liquid" i "Multipower L-Carnitine" kod 2106 90 92 O ze stawką celną w wysokości 0% od wartości celnej towaru, "Multipower Carbo Energy Lemon" i "Multipower Carbo Energy Orange" kod 2202 10 00 0 ze stawką celną w wysokości 30% od wartości celnej towaru, "Muitipower Supergainer Haselnus" kod 1806 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 37% od wartości celnej towaru. Od w/w decyzji strona odwołała się pismem z dnia 27 grudnia 2004 roku wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 14 marca 2005 roku strona uzupełniła w/w odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN. Jednocześnie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8 póz. 60, ze zm.). W dniu 20 kwietnia 2005 roku skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa - na okoliczność czy sprowadzone przez firmę "A. " towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich pod pozycją PCN wskazaną przez organ celny czy też ze względu na skład surowcowy sprowadzonych towarów, powinny być one ratyfikowane pod pozycją PCN zaproponowaną przez stronę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w częściach dotyczących podstawy prawnej, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie było zasadne powoływanie biegłego. Ocena składu spornych towarów - według Dyrektora Izby Celnej w Ł. - nie wymagała wiadomości specjalnych. Charakter decydujących o klasyfikacji składników spornych towarów jest powszechnie znanych i organ celny nie musiał opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia jaką rolę pełnią takie składniki jak kakao, aromaty, cukier, słodziki i inne, a także wykazania, iż składniki te nie spełniają warunków wymienionych w uwagach do Działu 29 Taryfy celnej. Organ II instancji wskazał, iż fakt obecności w spornych towarach składników wykluczających klasyfikację preparatu o nazwie "Multipower Magnesium Liquid" do pozycji 2922, a także przemawiających za klasyfikacją preparatów o nazwach "Multipower Carbo Energy Lemon", "Multipower Carbo Energy Orange" oraz "Multipower Supergainer Haselnus" do pozycji 2202 i 1806 został stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. Ponadto organ odniósł się do zawartego w zgłoszeniu celnym wniosku o zastosowanie zawieszonych stawek celnych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania cel od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151, poz. 1687). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - skargą z dnia 15 czerwca 2005 roku. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu l instancji bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, 123 § 1, 124, 187, 188, 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4, 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie decyzji II, jak i I instancji. W motywach strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ, jako dowód, powinien dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem strony w sprawie organy celne uchybiły tym zasadom i regułom postępowania dowodowego, a taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w sposób dostateczny, nie została poparta żadnymi dowodami uzasadniającymi taką taryfikację taryfową. Strona skarżąca podniosła, iż dokonując klasyfikacji wprowadzonych na polski obszar celny towarów, organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. Z zezwolenia tego, ani z uzasadnienia decyzji organu celnego nie wynika, w jakiej proporcji poszczególne składniki występują w danym towarze, który ze składników ma dominujące znaczenie. Kryteria klasyfikacji nakładają tymczasem na organ obowiązek ustalenia stanu towaru, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród jego komponentów jest jeden decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru. Do dokonania prawidłowej klasyfikacji, zdaniem strony, niezbędne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły nie zastępuje organu celnego w klasyfikacji, ale sporządzona przez niego opinia może jednak dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji, w przypadku towarów, stanowiących mieszaninę różnych komponentów. Zdaniem strony skarżącej, organ celny ustosunkowując się do wniosku o powołanie biegłego, dopiero w uzasadnieniu swojej decyzji, naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyby odmówił powołania biegłego przed wydaniem decyzji strona mogłaby powołać kolejne dowody umożliwiające jej obronę swych praw. Strona skarżąca podała, iż masa czekoladowa zawarta w przedmiotowych produktach stanowi jedynie dodatek smakowy. Niewielka procentowo ilość tego składnika nie może powodować, że preparat będzie klasyfikowany do grupy czekolada i inne przetwory zawierające kakao. Sprowadzony przez stronę skarżącą towar zawiera niewielkie ilości kakao i dlatego nie może być klasyfikowany do pozycji 1806 90 500, a jedynym prawidłowym kodem, który można zastosować względem wymienionych towarów jest kod 2106 90 92 0, do którego zaliczana są przetwory spożywcze gdzieindziej nie wymienione, ani nie wyłączone. Ponadto strona podniosła, iż organy celne odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów. Wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja zostaje wydana na podstawie pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, czego potwierdzeniem jest uzyskana przez stronę opinia. Ponadto strona skarżąca podała, iż organy celne naruszyły przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem składając odwołanie od decyzji, która nakładała na nią dodatkowe zobowiązanie pieniężne, pogorszyła swoja sytuację, gdyż ostateczna kwota zobowiązania pieniężnego została ustalona przez organy celne w wyższej wysokości niż pierwotnie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zakazu pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym, że zgodnie z orzecznictwem NSA pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji, organ II instancji stwierdzając uchybienia w zakresie zastosowanych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 dokonał uchylenia zaskarżonej deczko organu I instancji i ustalił kwoty wynikającej z długu celnego, co zdaniem organu nie narusza zakazu reformatonis in peius. W dniu 26 lutego 2009 roku skarżąca spółka złożyła pismo procesowe, w którym w całości podtrzymała wnioski i zarzuty złożone w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując, że przedmiotem sporu pozostają dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze prezentowany przez organy celne sposób interpretacji przepisów rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych. Po drugie kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej pozostałych objętych zgłoszeniem celnym dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodów innych niż 2106 90 92 0 i określenia w tym zakresie jaką rolę ma w tym względzie dokument w postaci opinii Departamentu Prawnego Ministerstwa Zdrowia. W świetle stanowiska skarżącej, zaklasyfikowanie zgłoszonych na podstawie dokumentu SAD Nr [...] z dnia 24 stycznia 2002 roku towarów do kodu innego niż 2106 90 92 0 nie było właściwe, w związku z tym, że dla środków spożywczych nie były wydawane przez Ministra Zdrowia świadectwa rejestracji, a także, iż dietetyczne środki spożywcze to preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych o jakich literalnie jest mowa w rozporządzeniu zawieszającym stawki celne. Właściwym więc kodem dla towarów importowanych wg w/w zgłoszenia celnego jest kod PCN 2106 90 92 0. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż przepis który stał się jej podstawą był przez organ celny nieprawidłowo interpretowany oraz określenie – poprzez wytyczne co do dalszego sposobu postępowania (zgodnego z podejmowanymi w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów) kodu taryfy celnej. Po drugie w ocenie Spółki kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej pozostałych, objętych zgłoszeniem celnym dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodów PCN innych niż 2106 90 92 0. Zdaniem Spółki skarżącej ze względu na bezsporną okoliczność wynikającą z dokumentu urzędowego w postaci decyzji GIS określającej, iż są to "dietetyczne środki spożywcze", klasyfikacja inna niż 2106 90 92 0, jest klasyfikacją błędną, bowiem z datą wejścia w życie aktu wykonawczego wprowadzającego zawieszenie stawek celnych, zmieniono literalnie pozycję "wyszczególnienie" poprzez wprowadzenie do Taryfy celnej w kodzie PCN 2106 90 92 0 treści "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe, rnineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Z uwagi na powyższy fakt oraz reguły klasyfikacji taryfowej, kod PCN 2106 90 92 0 stał się w Taryfie celnej jedynym miejscem, w którym literalnie wskazano "dietetyczne środki spożywcze". Zatem tylko tam możliwa jest klasyfikacja tych produktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 21 maja 2009 r pełnomocnik strony skarżącej cofnął skargę w zakresie pkt. 1 zaskarżonej decyzji . Sąd zatem w oparciu o art.161 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie pkt 1 zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w zakresie pkt. 2 z następujących przyczyn: Nie budzi wątpliwości i jest bezsporne pomiędzy stronami, iż w pkt 2 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku VAT naruszył zakaz reformationis in peius. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się , chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Świadomy naruszenia tego zakazu organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji naruszył art. 14 § 5 Kodeksu celnego. .Naruszenie w/w przepisu polegało na zastosowaniu zawieszonych stawek celnych w stosunku do dwóch towarów o nazwach "Multipower Magnesium Liguid " oraz "Multipower L-Carnitine". W przypadku towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine"- zdaniem organu odwoławczego – organ celny I instancji zastosował zawieszoną stawkę celną pomimo braku wniosku strony o zastosowanie takiego środka taryfowego, a obowiązujące przepisy nie dawały możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych z urzędu. Natomiast w przypadku towaru o nazwie "Multipower Magnesium Liguid " strona nie przedstawiła dokumentu w postaci Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a zatem organ I instancji naruszył drugi z warunków wymienionych w art. 14 § 5 Kodeksu celnego polegający na konieczności spełnienia przez towar w stosunku do którego wniesiono o zastosowanie zawieszonych stawek celnych określonych warunków przewidzianych prawem. Naruszenia te organ odwoławczy zakwalifikował jako rażące naruszenie prawa co zdaniem organu pozwoliło na naruszenie zakazu reformationis in peius. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Istotą zakazu reformationis in peius jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowych, iż w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Organ odwoławczy rozpatrujący ponownie sprawę może bowiem bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją i wydać decyzję bardziej korzystną dla strony, która składała odwołanie. Nie może zaś wydać rozstrzygnięcia mniej korzystnego niż dotychczasowe. Zakaz reformationis in peius ma więc na celu spowodowanie, aby strony w obawie przed pogorszeniem swej sytuacji prawnej nie rezygnowały ze składania odwołań od decyzji.. Od zakazu reformationis in peius można odstąpić tylko w przypadku rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego. Pierwszy z warunków odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść strony - rażące naruszenie prawa - jest rozumiane jako przekroczenie prawa w sposób jasny, niedwuznaczny i ma miejsce wtedy, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki. Wymogiem pierwszej z nich jest to, iż treść decyzji musi pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Natomiast druga przesłanka wymaga, aby naruszenie prawa było tego rodzaju, iż prowadzić będzie ono do niemożności zaakceptowania owej decyzji jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. Dodatkowo wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa, jest stwierdzenie, iż w "zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" (zob. wyrok NSA z 18 lipca 1994 r., III SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). W przypadku towaru o nazwie "Multipower Magnesium Liguid zastosowanie zawieszonych stawek celnych pomimo nieprzedstawienia dokumentu w postaci Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia nie można - zdaniem Sądu w tym składzie - zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa . Kwestia ta jest sporna pomiędzy stronami w wielu podobnych sprawach i jest przedmiotem interpretacji, a prawomocne rozstrzygnięcie dotyczące interpretacji Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. jeszcze nie zapadło. Sądowi z urzędu jest wiadomo, iż w analogicznych sprawach zapadały rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie dokonania interpretacji przepisów z uwzględnieniem pojęcia preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych i ich tożsamości z dietetycznymi środkami spożywczymi oraz wymagalności Świadectwa Rejestracji na sprowadzane przez stronę skarżącą towary. W wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. I OSK 996/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż : " Przy ustaleniu cech rażącego naruszenie prawa należy uwzględnić obowiązującą zasadę ogólną trwałości decyzji administracyjnej oraz istotę zastosowania sankcji nieważności decyzji administracyjnej, której zastosowanie powoduje pozbawienie mocy prawnej decyzji ze skutkiem ex tunc. Nie każde zatem naruszenie przepisów prawa jest naruszeniem rażącym. Rażące naruszenie prawa to naruszenie normy prawnej, nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku zatem gdy norma prawna wymaga wykładni, a wynik tej wykładni może być różny, przyjęcie określonej wykładni nie może zostać zakwalifikowane do rażącego naruszenia prawa." Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyżej wyrażony. Odnośnie towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine" Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, iż zastosowanie przez organ I instancji zawieszonej stawki celnej rażąco naruszyło prawo , gdyż nastąpiło bez złożonego przez stronę skarżącą wniosku. Zauważyć bowiem należy, iż strona skarżąca do każdego produktu zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 92 0 wnosiła o zawieszoną stawkę celną.. Preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine" strona zaklasyfikowała do kodu 2922 4970 ze stawką celną 0, natomiast organ I instancji w swojej decyzji zmienił kod towaru na 2106 90 92 0 przyjmując, jak należy to zdaniem Sądu rozumieć, iż wniosek strony skarżącej obejmował zastosowanie zawieszonej stawki celnej do towarów o tym właśnie kodzie. Nawet gdyby przyjąć, iż strona nie składała takiego wniosku w stosunku do tego towaru to należy podnieść, iż aby taki wniosek złożyć strona musiałaby być poinformowana przez organ o zamiarze zmiany klasyfikacji na taką w stosunku do której można złożyć wniosek o zastosowanie zawieszonej stawki celnej Sam fakt zmiany klasyfikacji przez organ uniemożliwia złożenie takiego wniosku stronie która nie jest poinformowana o tej zmianie przed wydaniem decyzji Organ I instancji mógł zatem albo uznać, że wniosek strony skarżącej obejmował zastosowanie zawieszonej stawki celnej do towarów o tym właśnie kodzie, albo przed wydaniem decyzji powiadomić stronę o swoim stanowisku i ustalić, czy w związku z taką zmianą strona w stosunku do tego preparatu będzie wnosiła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej W tej sytuacji nie można zarzucić organowi I instancji rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie zawieszonej stawki celnej bez złożonego przez stronę wniosku. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił także poglądu organu odwoławczego, iż decyzja organu I instancji rażąco narusza interes publiczny. Stwierdzić zatem należy, iż brak było ustawowych przesłanek pozwalających organowi odwoławczemu na naruszenie zakazu reformationis in peius . Naruszenie zakazu refirmationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa ( B. Adamiak J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego wyd. C H Beck str. 615). Organ odwoławczy naruszając ten zakaz rażąco naruszył art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 2 wyroku . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 153 tej ustawy Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji. RA