III SA/Łd 156/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił B. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2005 r.-41438 zł., październik 2005 r.- 50844 zł., listopad 2005 r.-40772 zł., grudzień 2005r.-34985 zł., styczeń 2008 r.-16158 zł, luty 2008 r.-11133 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu administracji I instancji do Dyrektora Izby Celnej w Ł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że w okresie od dnia 12 listopada do 18 grudnia 2008 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie strony, której przedmiotem i zakresem była kontrola zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz w zakresie od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. Z ustaleń kontroli wynika, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego, korzystającego z obniżonej stawki akcyzy ze względu na jego przeznaczeniu do celów opałowych, w przypadku części tej sprzedaży, nie dochowała warunków uprawniających do zachowania obniżonej stawki akcyzy, ustalono bowiem, że część oświadczeń pobranych przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze to oświadczenia wadliwe, nierzetelne. Weryfikacja treści oświadczeń wykazała, że dokumenty te zawierają nieprawdziwe dane. Ustaleń dokonano na podstawie analizy porównawczej treści zawartej w oświadczeniach w zakresie danych nabywców oleju opałowego w oparciu o dane pozyskane na podstawie bazy danych "Ewidencji ludności" Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki – Terenowego Banku Danych w Ł. Oddział w P. Organ I instancji dokonał weryfikacji łącznie 2772 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 118 oświadczeń złożonych przez nabywców instytucjonalnych z okresu wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 442 oświadczeń pobranych w okresie styczeń-luty 2008 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 5 oświadczeń złożonych przez nabywców instytucjonalnych. W ramach postępowania podatkowego organ I instancji przy wykorzystaniu systemu LexPolonica zweryfikował poprawność numerów identyfikacyjnych NIP występujących w oświadczeniach, których dane osobowe uniemożliwiły pierwotnie identyfikację wystawcy oświadczenia na podstawie danych "Ewidencji ludności" Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki – Terenowego Banku Danych w Ł. Oddział w P. Zebrane dane umożliwiły identyfikację wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego łącznie w 645 oświadczeniach. Odpowiednio w ilości 568 sztuk wystawionych w okresie wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 77 z okresu styczeń-luty 2008 r. Pozostałe oświadczenia, w ilości: 2204 sztuk, pobrane od września do grudnia 2005 r. oraz w ilości 365 sztuk dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od stycznia do lutego 2008 r., ze względu na posiadane wady w zakresie danych nabywców, uniemożliwiły ustalenie osób, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. Uzyskane wyniki weryfikacji wskazywały głównie na błędne numery identyfikacyjne (PESEL, NIP) oraz błędne adresy zamieszkania. Z otrzymanych informacji wynikało, iż pod wskazanym adresem nikt nie mieszka, bądź nie mieszkał lub mieszka inna osoba niż wskazana w oświadczeniu. Część oświadczeń sporządzona została w sposób nieczytelny. Wystąpiły także przypadki braku podpisu pod oświadczeniem. Organ I instancji przeprowadził ponadto dowody z przesłuchania świadków – osób, których dane widnieją w oświadczeniach pobranych przy sprzedaży oleju opałowego przez B. M., celem potwierdzenia autentyczności danych wynikających z oświadczeń, m.in. w zakresie ilości zakupionego oleju opałowego oraz sposobu jego zużycia. Łącznie przesłuchano w charakterze świadków 251 osób. Przesłuchania te udokumentowano przez sporządzenie protokołów. W przypadku 7 osób uzyskano pisemne oświadczenia, złożone w związku z brakiem możliwości osobistego stawiennictwa na przesłuchanie. Natomiast co do dwóch osób uzyskano informację o zgonie osoby ( J. K., D. S.). Organ na podstawie dokonanych ustaleń dokonał podziału ww. 108 oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 6120,5 litra, na 3 kategorie: - oświadczenia w ilości 29 sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie 1643,5 l. oleju opałowego – niepotwierdzone oraz zawierające nieczytelny podpis; - oświadczenia w ilości 23 sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie 1091 l. oleju opałowego – niepotwierdzone lecz czytelnie podpisane i zawierające prawidłowe dane osobowe; - oświadczenia w ilości 56 sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie 3386 l. oleju opałowego – niepotwierdzone lecz czytelnie podpisane ale zawierające nieprawidłowe dane osobowe; Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień-grudzień 2005 r. i styczeń-luty 2008 r. w łącznej wysokości 262.147 zł. B. M. pismem z dnia 14 grudnia 201 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzją nr [...] z dnia [...] decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w kwocie 85.696 zł. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 47.932 zł., w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd stwierdził, że w przypadku 23 transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami, co do których świadkowie nie potwierdzili podpisów pod oświadczeniami organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne. Ponadto należy rozważyć przy określaniu wysokości zobowiązania uwzględnienie treści § 2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz wyjaśnić kwestię sposobu weryfikacji 645 oświadczeń. Poza tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia artykułów 180, 187 § 1, 191 i 229 Ordynacji podatkowe. Nie podzielił również argumentacji pełnomocnika skarżącej, że sama wadliwość oświadczeń nie może powodować, iż uznaje się że przeznaczono olej na inne cele niż grzewcze. Wyjaśnił, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż tylko prawidłowo złożone, to jest poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów dowodowych, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Za pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. uzupełnionym w dniu 14 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przekazał opinię biegłego grafologa. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu [...] decyzję nr [...] , która uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 sygn. akt III SA/Łd 1020/13 uchylił także i tę decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że organ nie dokonał rzetelnej weryfikacji znajdujących się w aktach 645 oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie 469 wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia co z pozostałymi 209 osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Dyrektor Izby Celnej w Ł., za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi wskazał, że przy określaniu podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania należy obniżyć należną akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Ponadto nakazał wyjaśnić w sposób jednoznaczny weryfikacje 645 oświadczeń ( potwierdzonych i niepotwierdzonych). Podniósł, że w celu weryfikacji tej liczby oświadczeń wystosowano 469 wezwań ( dlaczego tylko 469). Powołując uzasadnienie wyroku sądu stwierdził, że mylące jest posługiwanie się w decyzji liczbą oświadczeń i liczbą osób, co przy powtarzających się nazwiskach czyni rozstrzygnięcie nieczytelnym. Z wezwanych 469 świadków przesłuchano 260. Nie wiadomo jak organ I instancji potraktował oświadczenia pozostałych 209 osób. Z kolei, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z " 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie – 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń". Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi uzyskał informację o wydaniu przez Sąd Rejonowy w P., w dniu 2 sierpnia 2013 r., wyroku uniewinniającego B. M. od popełnienia zarzucanego jej czynu, to jest uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie do właściwego organu deklaracji podatkowych za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r.( sygn. akt VII K 501/12). Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt IV Ka 734/13). Organ odwoławczy zauważył, iż część zeznań świadków składanych przed sądem różniła się od składanych w trakcie przesłuchań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. W związku z powyższym polecił organowi I instancji zweryfikowanie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie przez porównanie zeznań świadków złożonych przed organem podatkowym z tymi, które składano przed sądem. Organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydał w dniu [...] decyzję nr[...], określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień 2005 r.-41438 zł., październik 2005 r.- 50844 zł., listopad 2005 r.-40772 zł., grudzień 2005r.-34985 zł., styczeń 2008 r.-16158 zł, luty 2008 r.-11133 zł. Także od tej decyzji strona odwołała się. Dyrektor Izby Celnej w Ł. obecnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Stwierdził, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ( Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu powołanej ustawy powstał przed dniem w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego w okresie od września do grudnia 2005 r. i za styczeń i luty 2008 r. na cele inne niż opałowe, przepisy zostały zamieszczone w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 877, poz. 825 ze zm.), w którym przewidział, że każdy sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do uzyskiwania od nabywców oświadczeń o sposobie wykorzystywania oleju opałowego opodatkowanego niższą stawką akcyzy oraz zawierającymi dane adresowe oraz inne dotyczące m.in. ilości, rodzaju i miejsca położenia urządzeń grzewczych. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia ( olej opałowy, przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zdaniem organu podatkowego wszystkie składniki tego oświadczenia są tak samo ważne. W przypadku nie złożenia oświadczenia lub gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującej ulgi. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie takie powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy stwierdził, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. W przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Do zwolnienia nie wystarczy jedynie oświadczenie poprawne pod względem formalnym. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego zwolnionego z akcyzy. Organ I instancji wyjaśnił, że sporne 645 oświadczeń to oświadczenia, które ze względu na posiadane dane umożliwiły w toku prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. na zidentyfikowanie nabywcy ( załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji). Oświadczenia te pochodziły od 284 nabywców, bowiem przez część nabywców wystawionych było więcej niż jedno oświadczenie. Ustalone dane wykorzystane zostały na potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego. Osoby te wezwano do stawienia się w organie, celem złożenia zeznań. Liczba wezwań, wynosząca 469 wynikała z faktu, iż organ w wielu przypadkach więcej niż 1 raz doręczał wezwania, chociażby z uwagi na niepodjęcie pierwotnego wezwania. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że w ramach podjętych czynności, przesłuchanych zostało 251 osób. W przypadku 7 osób, które nie mogły stawić się na przesłuchanie, uzyskano pisemne wyjaśnienia. W dwóch przypadkach otrzymano informacje o zgonach adresatów. Dołączono także do materiału dowodowego uwierzytelnioną kserokopię przesłuchania A. E. w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w P. Z treści zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby wymienione w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego wynika, iż 41 osób zakwestionowało autentyczność weryfikowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Z analizy materiału dowodowego wynika, że 41 osób zakwestionowało łącznie 112 oświadczeń. Szczegółowe zestawienie ww. oświadczeń zamieszczono w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji. W przypadkach, gdy nie zdołano przeprowadzić dowodu z zeznań świadka i nie uzyskano żadnych wyjaśnień w innej formie, np. w przypadku zgonu świadka, takie oświadczenie zawierające dane umożliwiające identyfikacje jego wystawcy, uznano za złożone skutecznie, zaś istniejące wątpliwości rozpatrzono na korzyść strony. Organ I instancji postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. dopuścił jako dowody w sprawie: protokoły z rozpraw prowadzonych w Sądzie Rejonowym w P. – VII Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] oraz wyroku ww. sądu wydanego w dniu 2 sierpnia 2013 r. ( sygn. akt[...]), a także wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt[...]. Materiały powyższe włączono z uwagi na fakt, że zawierają zeznania osób, które poprzednio zeznawały przed organem podatkowym. Świadek A. W. potwierdził zakup oleju opałowego. Świadek D. G. zeznał, że na oświadczeniu z dnia 9 listopada 2005 r. znajduje się jego podpis. Świadek A. M. wyjaśnił, że mógł kupić olej opałowy w ilości wynikającej z oświadczenia z dnia 10 września 2005 r. W sprawie wydana została przez biegłego opinia, celem zbadania, czy podpisy znajdujące się na oświadczeniach są podpisami osób, które złożyły podpisy pod protokołem przesłuchania. Badanie dotyczyło oświadczeń na nazwiska: " K. B." ( z 19 września 2005 r., z 11, 19 i 27 października 2005 r., z 5 i 22 listopada 2005 r.), "S. K." ( z 16 września 2005 r.), " L. S." ( z 23 września 2005 r.), "D. G." ( z 13 lutego 2008 r.), "S. B." ( z 17 września 2005 r., "W. D." ( z 19, 26, 30 września 2005 r., z 3 października 2005 r., z 29 listopada 2005 r.). Ponadto oświadczenia na nazwisko "W. D.", opatrzone datą 21i 27 września 2005 r., 8 października 2005 r., 17 października 2005 r., 19 listopada 2005 r. i 3 grudnia 2005 r. badane były na okoliczność, czy cyfry "0" z zapisu cyfrowego w pozycji "ilość nabytego oleju opałowego" mogły zostać sporządzone przez W. D., czy też przez inną osobę. Jak wynika z treści wyjaśnień tych osób podczas zeznań kwestionowały one wystawienie okazanych im oświadczeń, mimo iż dane figurujące w tych oświadczeniach są zgodne. W przypadku drugiej grupy oświadczeń zeznający w charakterze świadka W. D. wskazał, że w przypadku podanej w oświadczeniach ilości oleju opałowego, dane te zostały przerobione, poprzez dopisanie cyfry zero. Na potrzeby wydania opinii przekazano biegłemu oryginały oświadczeń oraz protokołów sporządzonych podczas przesłuchania świadków. W przypadku S. B. oraz W. D., przekazano także materiał w postaci podpisów ww. osób zgodnie z protokołem pobrania próbek pisma ręcznego sporządzonych w dniu 4 lipca 2012 r. Badania wykazały, że podpisy figurujące w pozycjach "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczeń na nazwisko K. B. nakreśliła jedna osoba, najprawdopodobniej nie nakreślił ich K. B., którego zwory pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy, przy czym biegły zastrzegł, że ze względu na ograniczoną przydatność wzorcowych rękopisów nie opiniowano w stopniu jednoznacznym. Dalej biegły wskazał, że z grona ewentualnych wykonawców literowego podpisu figurującego w pozycji "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczenia wystawionego na nazwisko K. S. opatrzonego datą 16 września 2005 r., wyeliminowano S. K., do której należał materiał porównawczy. Biegły ponadto stwierdził, ze podpisy figurujące na oświadczeniach wystawionych na nazwiska G. D., S. L. i D. W., nie zostały nakreślone odpowiednio przez D. G., L. S. i W. D. W przypadku zapisów w postaci cyfry "0" w pozycjach "ilość nabytego oleju opałowego", w oświadczeniach z dnia 21 i 27 września 2005 r., 8 i 17 października 2005 r., 19 listopada 2005 r. oraz 3 grudnia 2005 r., wystawionych na nazwisko D. W., biegły stwierdził, że nie nadają się do badań identyfikacyjnych zmierzających do ustalenia ich ewentualnego wykonawcy, w tym zakresie odstąpiono od badań porównawczych. Biegły jednoznacznie wskazał, że pod tekstem oświadczenia z dnia 17 września 2005 r. podpisał się rzeczywiście S. B., którego wzory pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy. Badania dokonane przez biegłego wykazały, że podpisy figurujące w pozycjach "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczeń na nazwisko K. B. nakreśliła jedna osoba, najprawdopodobniej nie nakreślił ich K. B., którego wzory pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy, przy czym biegły zastrzegł, że ze względu na ograniczoną przydatność wzorcowych rękopisów nie opiniowano w stopniu jednoznacznym. Organy podatkowe wskazały, że Sąd Rejonowy w P., uniewinniając B. M. od zarzucanego jej czynu stwierdził, iż wykazała się ona brakiem należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego w rozpatrywanym okresie, jednakże ten brak staranności nie może być postrzegany jako zawinione uchybienie obowiązkowi podatkowemu, noszące cechy przestępstwa ( wykroczenia) skarbowego. Sąd ten, jak i Sąd Okręgowy w P., który rozpatrywał apelację, uznały że oświadczenia pobierane przy sprzedaży oleju opałowego przez firmę A, były pobierane w sposób skutkujący zgromadzeniem w znacznej części nierzetelnych oświadczeń, które nie uprawniają do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż z opodatkowania należy wyłączyć sprzedaż oleju opałowego w ilości 40 litrów, udokumentowaną paragonem nr 8385, do której pobrane zostało oświadczenie z dnia 17 września 2005 r., gdzie jako nabywca oleju opałowego figuruje S. B. Zeznania S. B., kwestionującego wcześniej zakup oleju opałowego, zostały podważone w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., w której zostało stwierdzone, że "literowy podpis figurujący w pozycji "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczenia wystawionego na nazwisko S. B., opatrzonego datą "17.09.2005"-nakreslił S. B. Uwzględniając opinię biegłego organ I instancji wyłączył z opodatkowania sprzedaż oleju opałowego według ww. oświadczeń dotyczących K. B., W. D., orzekając na korzyść B. M. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było także wyłączenie z opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, do której pobrane zostały oświadczenia osób, zmieniających przed sądem swoje wcześniejsze zeznania i przyznających przed sądem, iż olej opałowy faktycznie nabyły ( A. W.– oświadczenia z 19 września i 18 października 20015 r. oraz D. G.). Ponadto uznał za zasadne odstąpienie od opodatkowania sprzedaży oleju potwierdzonej oświadczeniami wystawionymi na nazwisko Z. N. ( oświadczenia z 20 września i 3 listopada 2005 r.) oraz J. K. ( oświadczenie z dnia10 listopada 2005 r.). Na podstawie zeznań tych osób nie było możliwe ustalenie z całą pewnością, iż oświadczenia były nierzetelne. Wobec istniejących wątpliwości należało sprawę w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że należy uznać za prawidłowe zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz nabywców, którzy potwierdzili jego zakup i użycie, zgodnie z przeznaczeniem, czyli do celów grzewczych. Wprowadzenie do obrotu pozostałej ilości oleju opałowego nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Szczegółowe zestawienia sprzedaży oleju opałowego, bez pobrania rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wymieniono w załączniku nr 4 do zaskarżonej decyzji organu I instancji. Natomiast w załączniku nr 5 do zaskarżonej decyzji wyszczególniono przypadki sprzedaży oleju opałowego, do której pobrane zostały oświadczenia, których autentyczność została zakwestionowana na podstawie dowodu z zeznań świadka. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona nie wykonała zobowiązań podatkowych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, to jest nie złożyła deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem-informacja o oleju opałowym AKC-3/1 oraz nie uiściła należnego podatku w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 21§3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, ustawa ta nakłada na ten organ powinność wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przy obliczeniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ I instancji ustalił, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów w cenie zakupu oleju opałowego od firmy Lotos Paliwa Sp. z o.o. Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego ( Dz. nr 85, poz. 799), podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 87, poz.825 nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Przy wyliczeniu kwoty zobowiązania organ podatkowy uwzględnił uiszczony przez stronę podatek przy zakupie oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ustawodawca wprowadzając system oświadczeń nabywców oleju opałowego miał na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju oraz jego faktycznego przeznaczenia. Mechanizm ten może funkcjonować tylko wtedy, gdy oświadczenia uprawniające do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego są zgodne z rzeczywistością pod względem formalnym i materialnym. Organ odwoławczy odnosząc się do zamieszczonego w odwołaniu zarzutu braku uprawnień do weryfikacji danych osobowych nabywców podniósł, że w myśl postanowień art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych ( Dz.U. nr 101, poz. 926 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. w myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak: zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest ono niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju stanowi przetwarzanie danych osobowych ( zbieranie i przechowywanie). Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy jest zbieranie i przechowywanie danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości ( np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazywania danych osobowych i temu służy omawiany dokument. Nabywca oleju opałowego nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro zatem nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania dane zostały zweryfikowane w ten sam sposób dla wszystkich oświadczeń. Ustaleń dokonano na podstawie analizy porównawczej treści zawartej w oświadczeniach w zakresie danych nabywców oleju opałowego, w oparciu o dane pozyskane na podstawie bazy danych Ewidencji Ludności Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki – Terenowego Banku Danych w Ł. Oddział w P. Materiał dowodowy potwierdzający czynności weryfikacyjne znajduje się w aktach sprawy i pozostawał do dyspozycji strony. Niezasadny zatem jest zarzut mówiący o braku możliwości odniesienia się do tego zakresu ustaleń. Skarżąca zarzuca również nieprzeprowadzenie czynności w ramach, których zweryfikowana zostałaby prawdziwość zeznań świadków, którzy zaprzeczyli, ze nabywali od strony olej opałowy oraz podpisali okazane im oświadczenia, w których figurują ich dane jako nabywców oleju opałowego. Strona podnosi, że w takim przypadku niezbędne było powołanie biegłego grafologa, który dokonałby porównania podpisu na oświadczeniu z p[odpisem na protokole. Przeprowadzona weryfikacja za pomocą opinii biegłego dotycząca sześciu przypadków osób przesłuchanych w charakterze świadka, przy ogólnej liczbie takich przypadków wynoszącej 41 osób, jest zdaniem skarżącej niewystarczająca i nie wyczerpuje wszystkich możliwości sprawdzenia czy dana transakcja jest autentyczna. Organ odwoławczy odnosząc się do ww. zarzutu podniósł, że był on już podnoszony przez stronę w skardze wniesionej do WSA w Łodzi na decyzje organu II instancji nr[...]. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11 zgodził się z zarzutem strony skarżącej uznając za konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa jedynie w przypadku 23 oświadczeń, w których stwierdzono poprawność wszystkich danych osobowych oraz były czytelnie podpisane, a świadek zaprzeczył autentyczności podpisu na oświadczeniu. w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy dowód taki został przeprowadzony. Ponadto przeanalizowano całość zeznań świadków występujących w przedmiotowym postępowaniu w oparciu o zeznania złożone przez te osoby przed Sądem Rejonowym w P. Organ I instancji stwierdził przypadki, w których osoby te zeznając po raz kolejny, tym razem przed sądem, zmieniły swoje zeznania przyznając się do faktu zakupu oleju opałowego od skarżącej oraz przypadki wypełnienia bądź podpisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W takich przypadkach organ I instancji rozstrzygną kwestię opodatkowania na korzyść strony skarżącej. W ocenie organu odwoławczego niezasadne było dalsze weryfikowanie oświadczeń poprzez zeznania świadków w przypadku gdy przed organem podatkowym jak i przed sądem świadkowie zeznawali identycznie. B. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to jest: - art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, - § 4 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, - § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, - błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie decyzji w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, - błędną wykładnię i zastosowanie wskazanych powyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie decyzji w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą – nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwe jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego – nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych powyżej przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować podmiotowo, co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy, a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji, gdy możliwość taka istniała, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, - art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Uzasadniając skargę strona stwierdziła, iż odnotować należy zmianę stanu prawnego spowodowanego wprowadzeniem do porządku prawnego zmienionej regulacji art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, dokonaną przez Sejm w dniu 7 listopada 2014 r. ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Ten swoisty pakiet zmian różnych aktów normatywnych mających na celu ułatwienia prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zawiera również zmiany w ustawie o podatku akcyzowym, w zakresie obrotu olejami opałowymi zastępującymi sankcje w podatku akcyzowym sankcją karno- skarbową w przypadku niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń zebranych od nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto zgodnie z art. 40 ustawy deregulacyjnej do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą deregulacyjną. Zgodnie z tą ustawą, która weszła życie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich postępowań, wszczętych przed tym dniem i niezakończonych zastosowanie będą miały nowe przepisy wyraźnie wskazujące na konieczność ustalenia w toku kontroli właściwego przeznaczenia nabytego oleju opałowego, a co za tym idzie zastosowanie sankcji stawki podatku akcyzowego wyłącznie w przypadku, gdy wyroby energetyczne nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nieustalony zostanie nabywca tych wyrobów. W powyższym kontekście bardziej zrozumiałe dla organu powinno być podnoszone przez skarżącą kwestii braku przeprowadzenia przez organ dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w sytuacji, gdy niemożliwe jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego wadliwie uczyniły ze skarżącej podatnika podatku akcyzowego. Ponadto wyraziły błędny pogląd, nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach, iż skarżąca jako podatnik sprzedający olej opałowy powinna dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Zdaniem skarżącej organy podatkowe mają obowiązek zbadać faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. Tymczasem zarzucają stronie niedołożenie należytej staranności w uzyskiwaniu wymaganych oświadczeń. Stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zeznaniami strony i jej pracowników, którzy zeznali iż oświadczenia były pobierane od nabywców i zawsze sprawdzano ich kompletność i poprawność formalną. Sprzedawca mógł zweryfikować jedynie poprawność formalną odbieranych oświadczeń, ale nie mając ku temu stosownych uprawnień, nie miał prawa ani możliwości jakiejkolwiek weryfikacji otrzymanych od nabywców oświadczeń. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie wezwał wszystkich nabywców do potwierdzenia złożonych oświadczeń. Organy wskazują, iż 645 oświadczeń umożliwiających ustalenie nabywców pochodziło od 284 osób, zaś zweryfikowano tylko 261. Nasuwa się zatem pytanie dlaczego nie wezwano 23 innych nabywców. Ponadto nie istnieje możliwość ustalenia wady oświadczenia na podstawie załącznika nr 3 do decyzji. Wskazane zostały jedynie dane wybiórcze i informacje, że dane uniemożliwiają ustalenie osoby. W tej sytuacji strona pozbawiona została możliwości obrony swoich praw. Czy brak numeru NIP i PESEL świadczy, iż te dane nie były badane? Strona czerpie informacje o sytuacji prawnej i o ustalonym stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia z decyzji, dlatego konieczne jest rzetelne przedstawienie okoliczności, z których organ podatkowy wywodzi skutki prawne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację wcześniej prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Ł. do złożenia pisma, w którym wyjaśni wyliczenie zawarte na stronie 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał: Z tekstu uzasadnienia wynika, iż postępowanie dowodowe dotyczy 284 nabywców. Przesłuchano 251 świadków, a ponadto dołączono 7 pisemnych wyjaśnień, jedną kopie przesłuchania i powołano się na zgon 2 osób składających oświadczenia. Z sumowania powyższych liczb wynika, że dotyczą one 261 osób, a zatem jest to liczba mniejsza niż 284. Należy wyjaśnić czy powyższa różnica wynika z nieprzesłuchania części świadków. Jeżeli przesłuchano część świadków, to czy w pozostałych przypadkach organ orzekł na korzyść skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wykonując wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. wyjaśnił, że pozostałe 23 osoby pomimo odebrania wezwania i nałożenia na nie kary porządkowej za niestawiennictwo w urzędzie celnym nie stawiły się na przesłuchanie. Dokonując oceny oświadczeń pod kątem uprawnienia do obniżonej stawki akcyzy, w przypadku gdzie nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania nabywców, pomimo tego, że dana osoba została wezwana na przesłuchanie – nie ujęto tych sprzedaży w podstawie opodatkowania przyjętej w decyzji. Orzeczono zatem na korzyść B. M. Podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi załącznik nr 3 do decyzji organu I instancji z dnia [...]. Znajdują się tam wyszczególnione przypadki sprzedaży oleju opałowego, do których strona legitymuje się oświadczeniami, bądź zawierającymi dane uniemożliwiające ustalenie wystawcy oświadczenia, bądź takimi, w których osoby fizyczne, figurujące w tych oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, nie potwierdziły ich prawdziwości. Sąd postanowieniem z dnia 15 lipca 2015 r. zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w Ł. do złożenia w terminie 14 dni pisma zawierającego wykaz 23 osób ( o których wspomniano w piśmie DIC w Ł. z dnia 29 czerwca 2015 r.), które pomimo odebrania wezwań i nałożenia na nie kary porządkowej za niestawienie się w Urzędzie Celnym w P. nie stawiły się na przesłuchanie. Dyrektor Izby Celnej wykonując postanowienie Sądu złożył pismo z dnia 30 lipca 2015 r., w którym wyjaśnił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (segregator II,III i IV akt- tj. wezwania nabywców oraz protokoły przesłuchań nabywców) wynika, iż pomimo odebrania wezwania na przesłuchanie nie stawiły się następujące osoby: D. C., Z. C., T. J., Z. G., A. S., P. K., J. C., Ł. O., P. M., A. P. Oświadczenia dotyczące ww. nabywców zweryfikowano na korzyść strony skarżącej. Ponadto oprócz wymienionych w decyzji osób, co do których stwierdzono, iż te osoby zmarły ( tj. D. S., J. K., W. C.) występują także inne osoby, które jak ustalono na podstawie posiadanego materiału dowodowego także wcześniej zmarły i nie zostały przesłuchane: T. K., H. M., J. B., Z. W., J. K., M. P. Oświadczenia pochodzące od tych osób zweryfikowano na korzyść B. M., tzn. ilość oleju opałowego zakupionego przez te osoby nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy również w przypadkach, gdy osoby dwukrotnie nie odbierały wezwań i w zw. z tym nie stawiły się na przesłuchanie zweryfikował oświadczenia pochodzące od tych osób pozytywnie dla skarżącej. Dotyczyło to następujących osób: W. K., J. K., T. K., M. O., M. D., I. V.-S., O. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Na wstępie podnieść należy, że działania organów administracji podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem dwukrotnej oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 494/11 oraz z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 20012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przedstawiona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji jak i sąd ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązane są do stosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W określeniu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażona we wcześniejszym orzeczeniu. Nawet w przypadku sporu w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99). Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 7 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 494/11, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 marca 2011 r., wskazał na dwa zasadnicze zagadnienia, które – zdaniem Sądu zdecydowały o uchyleniu poprzednio skarżonej decyzji. Po pierwsze, WSA w Łodzi uzasadniając wyrok wydany w dniu 7 grudnia 2011 r. wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w przypadku 23 transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków. Jak podnosił w związku z tym Sąd, organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez ww. osoby wymagało posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Po drugie, wskazał, że z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wynikała w sposób jednoznaczny ocena weryfikowanych 645 oświadczeń. Jak podniósł w tym zakresie Sąd, wydający wyrok w dniu 7 grudnia 2011 r., w treści uzasadnień organów stwierdzono, że zweryfikowano 645 oświadczeń (potwierdzonych i niepotwierdzonych). Wystosowano 469 wezwań. W tym kontekście Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej, że nie wiadomo dlaczego akurat tylko 469 wezwań. Można było np. domniemywać, że w niektórych przypadkach osoby się powtarzały, ale z uzasadnienia decyzji to nie wynikało. Mylące było również posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk mogło czynić rozstrzygnięcie nieczytelnym. Dalej Sąd podniósł, że z wezwanych 469 świadków przesłuchano 260 osób. Nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Z kolei jak wynikało z treści decyzji organu I instancji "z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie – 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń" (...) Niepotwierdzone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podzielone na 3 grupy". Łącznie w tych trzech grupach znalazło się 108 oświadczeń, które organ uznał za niepotwierdzone. Z przedłożonego materiału dowodowego, załączonego do akt sprawy wynika przy tym, iż w wykonaniu wyroku Sądu Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji administracyjnej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Wyniki opinii grafologicznej posłużyły następnie organowi II instancji do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Następnie, z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. W tym zakresie WSA w Łodzi rozpoznający kolejną skargę B. M. uznał, że organ podatkowy wykonał wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 7 grudnia 2011 r. ( wyrok z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1020/13), W ocenie Sądu, organ natomiast nie wykonał zaleceń zawartych w dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., a dotyczących sposobu weryfikacji 645 oświadczeń co do których zachodziły wątpliwości w przedmiocie ich prawidłowości, na co wskazano powyżej w treści niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie w uzasadnieniu kolejnej decyzji organ w zasadzie powtórzył bowiem argumentację, która została uprzednio zakwestionowana przez WSA w Łodzi w wyroku z 7 grudnia 2011 r. Wciąż zatem nie wiadomo dlaczego organ wystosował tylko 469 wezwań. Nie jest w tym zakresie wystarczające domniemanie zastosowane przez organ, a zakładające, iż w niektórych przypadkach osoby się powtarzały. Ponownie z uzasadnienia decyzji nie wynikało to w sposób jednoznaczny. Dalej mylące jest posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk czyni rozstrzygnięcie nieczytelnym. Ponownie organ wskazał na fakt przesłuchania 260 osób z wezwanych 469 świadków. Dalej nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Ponownie w kolejnej decyzji organ podnosi, że z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń. Jak zatem widać z powyższego, organ w praktyce ograniczył się do powtórzenia rozważań i argumentów użytych już uprzednio, a zakwestionowanych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. Słusznie zatem, w ocenie WSA w Łodzi rozpoznającego sprawę oznaczoną sygn. akt III SA/Łd 1020/13, w tym zakresie podnosiła ponownie strona w kolejnej skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury w zakresie w jakim regulują one zasady przeprowadzania dowodów oraz faktycznego i prawnego ich uzasadniania w treści decyzji. Kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być zatem rzetelna weryfikacja znajdujących się w aktach sprawy 645 oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie 469 wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia co z pozostałymi 209 osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Należy mieć przy tym na uwadze, że dokładne i nie budzące wątpliwości potwierdzenie tych wszystkich oświadczeń ma o tyle istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że wpływa na kwestię ustaleń organu co do wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Łd 1020/13, nie uwzględnił natomiast wszelkich pozostałych zarzutów skargi zaznaczając, że sprawa ta została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku wyroku Sądu z 7 grudnia 2011 r., a więc ocena prawna w nim przedstawiona jest wiążąca zarówno dla Sądu jak i organu. Ponadto mając na względzie wyżej cytowany przepis art. 153 ustaw p.p.s.a., a także art. 134 § 1 tej ustawy (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) stwierdzić należy, że jeżeli wojewódzki sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie, to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego, to z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowisko Sądu I instancji w tychże pozostałych kwestiach zyskało walor prawomocności (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1249/11, a także z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w składzie rozpoznającym obecną ( trzecią już) skargę B. M., zobowiązany jest na podstawie art. 153 p.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wymienionych wyżej wyrokach WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. i 25 lutego 2014 r. Tym samym Sąd nie może ponownie oceniać, jak żąda tego skarżąca, czy organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r, sygn. akt III SA/Łd 494/11 wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dla wykazania, że stawka zapłaconego podatku była stawką podatku w należnej wysokości, konieczne jest posiadanie przez stronę skarżącą niewadliwych oświadczeń kontrahentów potwierdzających przeznaczenie zakupionego oleju na cele opałowe. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada stosownego oświadczenia, przy czym oświadczenie nieprawidłowe pod względem formalnym i materialnym równoznaczne jest z jego brakiem nie można mówić o podatku uiszczonym w należnej wysokości, gdyż w tym przypadku nie było podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń mieści się w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w badanym, okresie na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w wielu przypadkach skarżąca dysponowała oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe, które posiadały braki formalne lub zamieszczono w nich dane niepotwierdzone przez osoby figurujące w tych oświadczeniach. W związku z czym organ zasadnie uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut w zakresie braku ustaleń dotyczących oświadczeń w liczbie 2204 sztuk z 2005 roku i 365 sztuk z 2008 roku. Z uzasadnienia decyzji organów wynika jednoznacznie, że braki tych oświadczeń nie pozwalały na identyfikację nabywców sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego. Potwierdzeniem tych ustaleń są informacje, stanowiące załączniki do protokołu kontroli, uzyskane z Terenowego Banku Danych (odnośnie numerów PESEL oraz danych adresowych) oraz Urzędu Skarbowego w P. T. (odnośnie numerów NIP), którym to organom powyższe oświadczenia zostały wysłane do weryfikacji. Uprawnione jest zatem stanowisko organów, że skarżąca nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W tej sytuacji skarżąca nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz wykorzystywały inne środki w celu ewentualnego uzupełnienia wadliwych oświadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku stwierdził ponadto, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z ustawą o ochronie danych osobowych stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. Wpisane do oświadczenia dane mają być danymi nabywcy, nie mogą być to jakiekolwiek dane. Sprzedawca wypełniając nałożony na niego obowiązek prawny powinien te dane skonfrontować z dokumentem tożsamości nabywcy. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że ewentualna odmowa potwierdzenia danych wpisanych do oświadczenia winna – w dobrze pojętym interesie sprzedającego - skutkować odmową sprzedaży wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy. Organy podatkowe wydając ponowną decyzję, po uchyleniu przez Sąd wcześniejszej decyzji, związane były ( art. 153 p.p.s.a.) powyższą ocenę prawną Sądu w tym zakresie. Dlatego też zawarty w obecnie rozpatrywanej skardze zarzut, dotyczący braku oparcia ustawowego do legitymowania nabywców oleju opałowego nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd. Także w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnieniu zarzut skargi, dotyczący dokonania przez biegłego grafologa analizy pisma tylko 6 osób na podpisanych przez nie 23 oświadczeniach. Prawidłowość zrealizowania przez organ podatkowy wytycznych, zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13 wskazując, cyt. "Z przedłożonego materiału dowodowego, załączonego do akt sprawy wynika przy tym, iż w wykonaniu wyroku Sądu Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji administracyjnej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Wyniki opinii grafologicznej posłużyły następnie organowi II instancji do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Następnie, z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. W tym zakresie, w ocenie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 7 grudnia 2011 r.". Sąd rozpoznający obecnie złożoną skargę stwierdza ponadto, że opinia została sporządzona przez profesjonalny podmiot, to jest Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej w Ł., w sposób staranny. Wnioski wysnute przez biegłego poprzedzone zostały szczegółową analizą podpisów złożonych na 23 oświadczeniach przez 6 osób. Organ podatkowy, związany wytycznymi Sądu, nie miał podstaw do zlecenia opinii w szerszym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13, stwierdził że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdujących się w aktach 645 oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie 469 wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia, co pozostałymi 209 osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uzasadniając decyzję wydaną w dniu [...] przypomniał, że organ I instancji wyjaśnił, iż 645 oświadczeń, to oświadczenia, które ze względu na posiadane dane umożliwiły zidentyfikowanie nabywcy. Pochodziły one od 284 nabywców, gdyż na część nabywców wystawiono więcej niż jedno oświadczenie. Ustalone dane zostały wykorzystane na potrzeby postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego. Osoby te wezwano do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Liczba pisemnych wezwań wynosiła 469, bowiem organ w wielu przypadkach więcej niż 1 raz doręczał wezwania, chociażby z uwagi na niepodjęcie pierwszego wezwania. Przesłuchano 251 osób, 2 osoby nie mogły zostać przesłuchane (zmarły), dołączono 1 kopię zeznań osoby przesłuchanej przez policję, 7 osób które nie mogły stawić się na przesłuchanie złożyło pisemne wyjaśnienia dotyczące zakupu oleju opałowego od strony. 41 świadków zakwestionowało łącznie 112 oświadczeń. Spośród 645 zweryfikowanych oświadczeń wyróżnić należy 533 oświadczenia potwierdzone, przestawiające autentyczne dane oraz 112 oświadczeń niepotwierdzonych, zakwestionowanych jako oświadczenia zawierające fikcyjne dane. Sąd, po zapoznaniu się z uzasadnieniem organu odwoławczego, stwierdził brak precyzji w wyliczeniach przestawionych przez ten organ. Skoro postępowanie dowodowe dotyczyło 284 świadków, to dlaczego odniesiono się do ustaleń dotyczących tylko 261 osób (251 świadków przesłuchano, 2 osoby zmarły, dołączono 1 protokół spisany przez policję oraz 7 pisemnych wyjaśnień świadków ). Organ odwoławczy w skierowanych do sądu pismach z 29 czerwca i 30 lipca 2015 r. uzupełnił informacje dotyczące pozostałych 23 osób mających zeznawać jako świadkowie, podając ich nazwiska i adresy. Osoby te zostały wezwane celem złożenia zeznań. Jednak 10 spośród nich nie stawiło się mimo doręczenia wezwań (nałożono na nie kary porządkowe), 6 osób zmarło, 7 osób dwukrotnie wzywanych nie odebrało wezwań i nie stawiło się na przesłuchanie. We wszystkich tych przypadkach (23) organ orzekł na korzyść strony, to jest ilość oleju wynikająca z ich oświadczeń nie podlegała opodatkowaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji oraz uzupełniających je pismach z dnia 29 czerwca i 30 lipca 2015 r. wyjaśnił wyczerpująco przyczyny wysłania tylko 469 wezwań. Wyjaśnił także dlaczego nie wszystkie osoby wzywane przez organ podatkowy mogły zostać przesłuchane w charakterze świadków. Wobec powyższego, Sąd rozpoznający obecnie wniesioną skargę uznał, że w trakcie ponownego postępowania zostały wykonane wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13. Zastrzeżenia Sądu orzekającego w obecnym składzie budzi okoliczność, iż nie wszystkie dokładne dane dotyczące ilości wysłanych wezwań i przesłuchanych świadków znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe uchybienie stanowi niewątpliwie naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże zgodnie z art. 145 § ` pkt 1 c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. w ocenie Sądu powyższe naruszenie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem we wszystkich przypadkach gdy świadkowie nie zostali przesłuchani organ orzekł na korzyść strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na przepisy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, zmienionego ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Powołany przez stronę przepis zamieszczony jest w ustawie o podatku akcyzowy z 2008 r. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zmiany przepisów innej ustawy, niż ta w oparciu, o którą prawidłowo procedowały organy podatkowe, nie mogą uzasadniać żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. d.j.