III SA/Łd 156/16

Dnia 19 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 1500,- (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA Łd 156/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] określającą S. K. prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą A. z siedzibą w [...] (dalej skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Sprinter w kwocie 4.884,00 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z [...] wszczął wobec S. K. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Sprinter (nr VIN [...]). Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.884,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że pozycja CN 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i z zakresu pozycji 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, z informacji uzyskanej od dealera marki Mercedes-Benz wynika, iż pojazd marki Mercedes Sprinter nr VIN: [...] został fabrycznie wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego. Nadwozie było w pełni przeszklone. Posiadał 5 miejsc siedzących, nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Z tego też względu, jak skonstatował organ I instancji, należało stwierdzić przewagę cech samochodu osobowego bezpośrednio po jego wyprodukowaniu. Na terytorium Niemiec w okresie od 26.01.2010 r. do 28.01.2013 r. przedmiotowy samochód zarejestrowany był jako ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi (pismo niemieckiej administracji celnej z 04.05.2015 r.). Po przywozie na terytorium Polski samochód został przez nowego właściciela –J. Z., zarejestrowany 05.06.2013 r. jako ciężarowy, lecz z miejscami dla 3 osób (dowód rejestracyjny seria [...]). Dzień po rejestracji samochodu przeprowadzone zostało jego badanie techniczne. Z załącznika do badania nr 1600/2013 z 06.06.2013 r. wynika, że samochód posiada 2 rzędy stałych miejsc siedzących. Ponadto w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" znajduje się zapis - furgon, w pkt 10 "przeznaczenie" brak zapisu, zaś w pkt 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis 2143 cm3. Organ wyjaśnił, iż w ramach prowadzonego postępowania nie przeprowadzono oględzin przedmiotowego samochodu, ponieważ zgodnie z oświadczeniem ostatniego posiadacza na terytorium kraju, K. T., został on sprzedany podmiotowi litewskiemu i wywieziony za granicę. K. T. (nabywca pojazdu) oświadczył natomiast, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. Samochód posiadał dwa rzędy miejsc siedzących, fotel kierowcy i pasażera z prawej strony oryginalnie przymocowane, w drugi rząd zapinany najprawdopodobniej na oryginalne prowadnice. Przeszklone były prawe drzwi suwane oraz lewy bok na wysokości ławki. Tył samochodu nie był przeszklony. W samochodzie nie było oddzielnej kabiny ani stałej przegrody. Naczelnik stwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobo-towarowy z przewagą cech samochodu osobowego (2 rzędy miejsc siedzących, nadwozie w pełni przeszklone, brak przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej). Wymontowanie tylnych siedzeń i użytkowanie samochodu jedynie z dwoma miejscami siedzącymi na terytorium Niemiec nie było zmiana trwałą. Już pierwszego dnia po czasowej rejestracji samochodu na terytorium Polski zamontowane zostały dodatkowe miejsca siedzące. Prawdopodobnie zostały one zamontowane w istniejące punkty mocowania (wynika to z oświadczenia K. T. oraz z informacji od dealera marki Mercedes-Benz). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ I instancji uznał, że zasadniczy charakter samochodu, ukształtowany został w procesie jego produkcji i posiadał on zasadnicze cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703, co nie wyklucza równoległego przeznaczenia także do przewozu towarów. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 05.06.2013 r., czyli datę pierwszej rejestracji na terytorium kraju, gdyż jak wynika z notatki znajdującej się w altach sprawy podatnik nie pamięta daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego podniósł: - naruszenie przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowy, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 poprzez błędną subsumpcję i niezasadne zastosowanie, polegające na niewłaściwym zakwalifikowaniu pojazdu marki Mercedes Sprinter do klasyfikacji CN 8703 i uznanie, że samochód służył w głównej mierze do przewozu osób; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranych w sprawie dowodów, wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego, niewyjaśnienie w sposób zupełny podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji, w szczególności pominiecie faktu, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy i jako ciężarowy miał przeprowadzone badania techniczne i tak został zbyty. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ odwoławczy zauważył, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz.880) wskazują, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które określają, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów oraz wskazują cechy, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Jedną z takich cech jest obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych. Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a/ siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickap); c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tytułu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a tylną częścią; e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, jeżeli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że mimo iż pojazd figuruje w dokumentacji - m.in. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako ciężarowy to auto posiada cechy decydujące o charakterze osobowym: 2 rzędy miejsc siedzących - miejsca kotwienia pasów bezpieczeństwa dla 2. rzędów miejsc siedzących, pojazd przeszklony - jak wynika m.in. z pisma producenta, jak również z oświadczenia nabywcy pojazdu K. T., - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, tzw. ładunkową. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody wykazują, iż przedmiotowy pojazd posiadał cechy, o których była mowa wcześniej a które powodują, iż pojazd taki należy klasyfikować do kodu CN 8703. Nabywca pojazdu –K. T. zeznał, że po nabyciu nie dokonał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych a pojazd posiadał 2 rzędy miejsc siedzących - zamontowanych na oryginalne prowadnice, bez oddzielnej kabiny i przegrody. Ponadto, co zauważył organ, przedmiotowy samochód posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego - co potwierdza pismo producenta pojazdu z 12.03.2015 r., z którego wynika obecność 2 rzędów miejsc siedzących z zabezpieczeniem, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ podatkowy zauważył, iż czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe niż ustawa o podatku akcyzowym. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Przyjmując zatem, iż określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, uznać należało, iż zapis w dokumencie rejestracyjnym jak i w dokumencie z badania technicznego, nie może automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie może nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i zgromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Tym samym organ nie zgodził się z zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej dotyczącym pominięcia przy klasyfikowaniu spornego towaru do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu (polskiego i niemieckiego), zaświadczenia o badaniu technicznym. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, iż dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 oraz pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na błędnej subsumpcji i niezasadnym jego zastosowaniu, polegające na niewłaściwym zakwalifikowaniu pojazdu marki Mercedes Sprinter do klasyfikacji CN 8703 i uznanie, iż samochód służył w głównej mierze do przewozu osób; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych z pominięciem wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz wybiórczym rozpatrzeniem materiału dowodowego, nierozpatrzeniem w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie w sposób zupełny podstawy prawej i faktycznej zaskarżonej decyzji, w szczególności faktu, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, jak również jako samochód ciężarowy przeszedł badania techniczne i został zbyty. Ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł także, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego popierał skargę i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu wnosi natomiast o jej oddalenie. Skarżący wyjaśnił, że kupił samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i z przegrodą. Oświadczył też, że sprowadza mercedesy ciężarowe od ponad 20 lat i ten samochód miał przegrodę. Dołożył drugi rząd siedzeń w innym kolorze nie od tego pojazdu po sprowadzeniu. Samochód nie był w całości przeszklony, przeszklona była tylko połowa samochodu. W środku samochodu była płyta, samochód nie miał podsufitki, została zamontnowana już w Polsce przez drugiego właściciela. Był to zwykły filc. W głosie do protokołu, złożonym przez Dyrektora Izby Celnej, w piśmie z 17 maja 2016 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do zakwalifikowania spornego pojazdu jako osobowego. Zdaniem organu, dokonane w pojeździe przeróbki miały charakter tymczasowy – po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przywrócono mu pierwotny charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.]. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi bowiem do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do rozstrzygnięcia meritum sporu należy podnieść, że zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Jak to wynika z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym] oraz art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że dla klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę (por. m.in. wyroki NSA: z 01.03.2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z 21.03.2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, z 25.03.2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Dlatego nieistotne z tego punktu widzenia jest np. uwaga na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe cechuje się znaczną autonomią względem innych dziedzin prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między definiowaniem rodzaju pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego oraz dla celów podatku akcyzowego. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, a mianowicie: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W przedstawionym zakresie nie było zgodności między stronami postępowania. W ocenie strony skarżącej nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd służył zasadniczo do przewozu towaru (klasyfikowany do pozycji CN 8704), co pełnomocnik skarżącego podkreślał już w odwołaniu od decyzji, nie posiadał tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, zaś wyposażenie całego wnętrza pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: brak dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek etc). Skarżący nie przeczył, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, jednak podkreślał, że dokonano w nim przeróbek, co uniemożliwiało bezpośredni montaż pasów bezpieczeństwa i kanapy pasażerskiej bez dodatkowej ingerencji w elementy konstrukcyjne pojazdu. Natomiast według organu podatkowego, pojazd ten posiadał cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych (pozycja CN 8703), a modyfikacje wprowadzone w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadniają zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (pozycja CN 8704). W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organ nie wykazał bezsprzecznie, aby przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Jak należy przyjąć, w przypadku tzw. samochodów osobowo-towarowych konieczne jest wykazanie, że wnętrze pojazdu, w części za kierowcą jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia chociażby obecności siedzeń z pasami bezpieczeństwa, czy też możliwość ich prostego zamontowania (bez potrzeby ingerowania w konstrukcję pojazdu). W sytuacji kwestionowania przez stronę istotnych dla sprawy kwestii, organ powinien wykazać (za pomocą konkretnych, jednoznacznych dowodów), że dostosowanie pojazdu do przewozu towaru nie zmieniło w istocie jego osobowego charakteru, dokonane zmiany nie wymagały ingerencji w konstrukcję pojazdu i nie miały trwałego charakteru. Oparcie rozstrzygnięcia de facto w zasadniczej części na ustaleniach dokonanych w oparciu o dokument badania technicznego spornego pojazdu i piśmie producenta pojazdu, z których miało wynikać, iż samochód posiadał dwa rzędy stałych miejsc siedzących, bez przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu i skonfrontowania zeznań świadków z faktycznym "stanem technicznym" pojazdu uznać za niewystarczające. Zgodzić się należy ze stroną, że badaniu winien podlegać stan pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem organ czyni jedynie ogólnikowe ustalenia w tym zakresie, ograniczając się do stwierdzenia, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i że jego stan w chwili obecnej jest inny niż w dacie nabycia. Zaniechał natomiast przeprowadzenia wnioskowanych przez stroną dowodów przyjmując, że wyjaśnienia strony o dokonywanych kolejnych przeróbkach są niewiarygodne. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że "W sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów." (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27.05.2015 r., sygn. akt I SA/Go 145/15), a także "Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić." (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 30.04.2015 r., sygn. akt I FSK 694/14). Organ natomiast nie wykazał, że brak jest możliwości na przeprowadzenie takich dowodów. Organ przypisał w tym względzie rozstrzygające znaczenie adnotacjom w zaświadczeniach o kontroli technicznej i informacjom zawartym w piśmie producenta pojazdu. Jak zaś wyżej wskazano dokumentom tym nie można nadawać takiego waloru. Nierozstrzygnięte pozostały wątpliwości strony podnoszone na etapie odwołania, czy wcześniej w toku postępowania dowodowego przed organem I instancji. Przede wszystkim organ nie rozstrzygnął definitywnie wątpliwości i nie zgromadził przekonującego materiału dowodowego co do kwestii podnoszonej przez pełnomocnika skarżącego już w odwołaniu od decyzji, że sporny pojazd nie posiadał tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, zaś wyposażenie całego wnętrza pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: brak dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek etc). Na rozprawie przed Sądem skarżący podniósł m.in., że samochód nie był w całości przeszklony, przeszklona była jedynie połowa pojazdu, a w środku samochodu znajdowała się płyta, natomiast sam pojazd nie miał podsufitki, została ona zamontowana już w Polsce przez drugiego właściciela. Zauważyć w związku z tym należy, że obecność częściowych okien w przestrzeni towarowej nie wyklucza zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu ciężarowego, ponieważ częsta jest praktyka wbudowywania częściowych okien w przestrzeni towarowej dla jej doświetlenia. Co więcej, organ celny nie uwzględnił okoliczności uprzedniego zarejestrowania pojazdu na rynku niemieckim jako samochodu ciężarowego z 2 miejscami siedzącymi i wykorzystywanego właśnie w tym celu. Nie wyjaśniony pozostały fakt, że po przywozie na terytorium Polski samochód był zarejestrowany w dniu 5 czerwca 2013 r. jako samochód ciężarowy, lecz z miejscem dla 3 osób. W szczególności, nie ustalono z czego wynikały te różnice w ilości miejsc siedzących i czy dokonywane oraz w jakim zakresie były zmiany w jego konstrukcji i przez kogo. Nie może być też decydującą kwalifikacja organu dokonana w oparciu o pismo nadesłane przez polskiego przedstawiciela producenta pojazdu – Mercedes Benz Polska Sp. z o.o., w którego piśmie wyjaśniono jedynie, iż co do zasady pojazd wyprodukowany został jako osobowy. Nie ma natomiast dalszych danych, organ takowych dowodów nie przeprowadził, jak ich zmian dokonywano w pojeździe i jak dalece one ingerowały w charakter tego pojazdu, w jego "stan techniczny", czy w szczególności były one odwracalne. Nie wyjaśniają tego również w żaden sposób, a wręcz pogłębiają wątpliwości zeznania świadków. Zauważyć w tym względzie należy, iż pojazd marki Mercedes Sprinter mógł mieć przeznaczenie zarówno jako samochód osobowy, jak i jako samochód ciężarowy. Do właściwego sklasyfikowania winno mieć więc znaczenie rzeczywiste przeznaczenie pojazdu. Jak wynika bowiem z orzeczenia przywołanego przez organ celny - wyroku WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I.S.A./Ol 133/2009, w którym stwierdzono, iż jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z powołanego orzeczenia wynika wprost, iż zastosowanie kodu CN 8703 może mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdy z całokształtu okoliczności wynikać będzie (w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia), że pojazd samochodowy będzie głównie przeznaczony do przewozu osób. Taka sytuacja nie znalazła jednak odzwierciedlenia w obecnym stanie faktycznym. Podobne stanowisko w swoim orzeczeniu przyjął WSA w Bydgoszczy (por. wyrok z 04.03.2015 r., sygn.. akt I SA/Bd 1353/14). Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien hyc zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Dalej wskazać należy na wątpliwości związane z ustaleniami dotyczącymi ewentualnie dokonywanych zmian w pojeździe, w szczególności w aspekcie zbierania materiału dowodowego w postaci zeznań świadków mogących o przedmiotowym zaświadczyć. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż organy odebrały jedynie zeznania od ostatniego nabywcy pojazdu – K. T. Tymczasem po sprowadzeniu pojazdu skarżący sprzedał go J. Z. (faktura z 31.05.2013 r.), a dopiero następnie został on dalej sprzedany K. T. (faktura z 12.08.2013 r.). Brak jest zatem jakichkolwiek informacji o ewentualnych działaniach podejmowanych przez J. Z. z przedmiotowym pojazdem. W szczególności organy nie ustaliły, co działo się z pojazdem w okresie od nabycia go przez J. Z. do momentu sprzedaży na rzecz K. T. Z uzasadniania decyzji i zgromadzonych akt administracyjnych wynika jedynie, iż organy ustaliły stan techniczny pojazdu na bazie badania technicznego z 06.06.2013 r., a następnie odebrały zeznania świadka K. T., a zatem ostatniego właściciela pojazdu na terenie Polski. Brak jest ustaleń i zeznań złożonych przez J. Z. Jest to o tyle istotne, że skarżący twierdzi, iż sporny pojazd sprowadził jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, z kolei kolejny właściciel – J. Z. zarejestrował go jako ciężarowy, ale z miejscami dla trzech osób. Dalej w tym zakresie wskazać należy, iż pewne wątpliwości budzić mogą zeznania ostatniego właściciela na terenie Polski – K. T. Zauważyć bowiem należy, iż oświadczenie tego świadka nie zawiera jednoznacznych i kategorycznych stwierdzeń co do stanu technicznego pojazdu. Posługuje się od zwrotami niedookreślonymi, zawierającymi przypuszczenia. Przykładowo dotyczy to określenia rzędu siedzeń umiejscowionego z tyłu, co do których świadek zeznał, że były "najprawdopodobniej zapinane na oryginalne prowadnice, ale nie jestem pewien". W ocenie Sądu, wobec brak jednoznacznych i kategorycznych stwierdzeń świadka, stwierdzenia te winny zostać zweryfikowane w inny sposób przez organy. Niewątpliwie nie powinny orany traktować tego typu stwierdzeń jako rozstrzygających w sprawie. Konieczne zatem było ich zweryfikowanie w inny sposób. Tak nie jednoznaczne dowody nie mogą – w ocenie Sądu – stać się jednoznacznym dowodem na potwierdzenie słuszności tez organów. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż treść oświadczenia świadka nasuwa wątpliwości co do tego, jakie elementy wyposażenia posiadał samochód, czy zamontowany drugi rząd foteli był oryginalny, czy na oryginalnych prowadnicach oraz czy miały pasy bezpieczeństwa, z jakiego - czy odpowiadającego fotelom z przodu - materiału były wykonane? Tym bardziej, iż powyższego nie da się z całą pewnością wywnioskować również z pisma nadesłanego przez polskiego przedstawiciela producenta pojazdu - Mercedes Benz Polska Sp. z.o.o. Powyższe potwierdza, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jedynym zaś w praktyce argumentem kwalifikującym pojazd jako pojazd do przewozu osób, było ustalenie organu podatkowego, że w chwili wyprodukowania pojazdu na rynek niemiecki, posiadał on 5 miejsc siedzących i nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Okoliczności te nie przesądzają jednak definitywnie – co wskazano powyżej - o przewadze cech "przeznaczenia do przewozu osób". Reasumując, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie wyjaśniało w sposób jednoznaczny kluczowej kwestii jaką było "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i konieczne będzie wyjaśnienie tej okoliczności w odniesieniu do tego, czy dokonane przed tym dniem zmiany powodowały, że użycie w tylnej części pojazdu - kanapy oraz pasów bezpieczeństwa było konstrukcyjnie możliwe bez skomplikowanych zabiegów technicznych, co oznacza uzupełnienie materiału dowodowego w tym kierunku. Ze wskazanej przyczyny uzasadniony był zatem zarzut naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w art. 200 tej ustawy. R.T.