I FSK 694/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółka Jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 547/13 w sprawie ze skargi Z. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. Spółka Jawna kwotę 1621 (słownie: jeden tysiąc sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 547/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 11 stycznia 2010 r. spółka złożyła korektę deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2009 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 1.2.1. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącej, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz kwoty podatku do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") za miesiące: sierpień, październik i listopad 2009 r. Zdaniem organu pierwszej instancji zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i zeznania świadków, nie dawał podstaw do uznania, że usługodawcą wykonującym montaż stolarki okiennej i drzwiowej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę jawną Z. była ta spółka, lecz firma Z.-O. P. S. W konsekwencji, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasadnym było również zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zobowiązanie spółki Z. do zapłaty kwot podatku wykazanych na wystawionych przez nią fakturach. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup od głównych kontrahentów (dostawców), tj.: Z. S. J. G., D. Z. K. i W. Sp. j., P. "A." Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o. (faktura nr 89111244 z dnia 31 sierpnia 2009 r.) i B. S.C. K. P. & E. P. (faktura nr 4176/2009 z dnia 12 sierpnia 2009 r.) z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT albowiem faktury wystawione przez ww. podmioty nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej przez spółkę Z. działalności gospodarczej. Podkreślił bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że spółka Z. nie dokonała żadnej sprzedaży, a tym samym kwota podatku naliczonego wynikająca z ww. faktur nie mogła służyć do obniżenia podatku należnego spółki. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prawidłowo ustalił, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentują transakcje gospodarcze w zakresie usług, które faktycznie nie zostały wykonane przez spółkę jawną Z., a przez P. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności pod firmą S. P. Z.-O. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe faktury - wskazujące jako sprzedawcę spółkę Z. R. D., Z. M. - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktur a ich odbiorcami, albowiem spółka Z. nie wykonała w ramach własnej działalności żadnej sprzedaży. Natomiast z uwagi na okoliczność, że spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, została zobowiązana do zapłaty wykazanych na tych fakturach kwot podatku. 1.3.2. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi i wykazania, że czynność udokumentowana tą właśnie fakturą była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej przez podatnika. Natomiast ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwoliły postawić tezę, że Z. Sp. j. nie dokonała sprzedaży usług montażu stolarki okiennej i drzwiowej dla osób i firm widniejących jako nabywcy na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym uznano, że nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego spółki jawnej Z., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów (dostawców), bowiem zakwestionowane faktury - wbrew twierdzeniom spółki - nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a tym samym kwota podatku naliczonego wynikająca z tych faktur nie może służyć do obniżenia podatku należnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że skarżąca nie dokonała żadnej sprzedaży; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentującej faktycznej sprzedaży usług; - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu towaru przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu towarów przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się do ustaleń dotyczących nie tylko stanu faktycznego, ale także stanu prawnego sprawy; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem w zaskarżonej decyzji brak było uchybień normom prawa materialnego i procesowego, także w zakresie nieobjętym skargą. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał, ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca spółka nie wykonywała usług budowlano - montażowych, a więc wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznym natomiast wykonawcą prac był P. S. i to on wykonywał działalność polegającą na świadczeniu usług montażowo-budowlanych. On też, w odróżnieniu od wspólników skarżącej spółki, posiadał wiedzę dotyczącą realizowanych zamówień i posiadał niezbędne umiejętności, wykorzystywane także w wykonywanej poprzednio pracy na rzecz spółki P. T. 3.2.1. W szczególności, zdaniem WSA w Poznaniu, powyższą konkluzję organy prawidłowo, po pierwsze, oparły na zeznaniach lub wyjaśnieniach rzekomych odbiorców usług spółki, z których jednoznacznie wynika, że nie zawierały one umów ze skarżącą spółką i to nie skarżąca spółka była wykonawcą prac na rzecz tych podmiotów. Wszystkie te osoby, składając wyjaśnienia w toku postępowania, jako wykonawcę usług wskazywały P. S., a nie skarżącą spółkę. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że to P. S. kontaktował się odbiorcami usług, negocjował szczegóły kontraktów, w tym wysokość wynagrodzenia i pobierał wynagrodzenie od kontrahentów. 3.2.2. Po drugie, według Sądu pierwszej instancji, wspólnicy skarżącej spółki nie mieli wiedzy dotyczącej rzekomo wykonywanych usług. Z. M. - wspólnik skarżącej spółki - skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego. R. D. - drugi ze wspólników - zeznając w dniu 12 grudnia 2011 r., nie potrafił udzielić informacji, w jakich okolicznościach dochodziło do zawierania umów sprzedaży i podjęcia współpracy z kontrahentami oraz nie był w stanie sprecyzować, gdzie i w jakich obiektach były rzekomo wykonywane usługi przez skarżącą spółkę. Przyznał, że wszystkimi czynnościami związanymi z pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umowy, zakupem przedmiotu transakcji i montażem zajmował się P. S. R. D. nie był w stanie odpowiedzieć na szczegółowe pytania związane z wykonanymi usługami lub udzielał odpowiedzi po wcześniejszej konsultacji z P. S. 3.2.3. Po trzecie wreszcie, jak wskazał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, słusznie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do wykonywania wskazanych na spornych fakturach prac. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie korzystała z pomocy żadnych podwykonawców. Z oświadczenia R. D. wynika, że P. S. świadczył pomoc rodzinną dla spółki bez formalnej umowy o pracę i to właśnie on zamawiał i dokonywał zakupu okien i drzwi oraz wyceniał wartość wykonywanych prac. Posiadał doświadczenie i wiedzę specjalistyczną w zakresie montażu okien, rolet, drzwi, parapetów oraz znał rynek stolarki okiennej z uwagi na wcześniej wykonywaną pracę. Skarżąca spółka nie wykazała nadto dla celów podatkowych żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie posiadała żadnej dokumentacji technicznej potwierdzającej fakt wykonania jakichkolwiek usług. 3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do poszczególnych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło mieć bowiem, zdaniem WSA, istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej rozstrzygnięcia, gdyż przedmiotem tych dowodów miały być okoliczności w sprawie niesporne i niekwestionowane przez organ podatkowy – czyli fakt montażu u podmiotów drzwi i stolarki okiennej, a nie faktyczny przedmiot sporu, tj. to, kto był wykonawcą tych prac. 3.4. Kolejno za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu towaru przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze. W tym kontekście WSA w Poznaniu stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo zbadał faktury dokumentujące nabycie wyrobów stolarskich od podmiotu Z. S. J. G., stwierdzając szereg sprzeczności między nabytymi towarami a rzekomo świadczonymi usługami. Po pierwsze, jak podkreślił Sąd, pismem z dnia 5 listopada 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do J. G. o wystawienie duplikatów faktur VAT o określonych numerach oraz wniosła o wystawienie not korygujących z uwagi na błędne dane nabywcy. Ponadto, przesłane zostały kserokopie: 10 duplikatów, 11 wystawionych oryginalnych faktur, 12 wystawionych not korygujących oraz 11 "umów sprzedaży, dostawy" zawartych pomiędzy: sprzedającym – Z. S. J. G., a zamawiającym – Z. O., ul. [...], NIP [...] lub Z. R. D., Z. M. Spółka Jawna, NIP [...] zawierające numer zlecenia i warunki zamówienia, realizacji, dostawy i zapłaty, zawartych w okresie od czerwca do listopada 2009 r. (data wpływu pisma 10 czerwca 2011 r.). Na dokumentach tych znajdują się podpisy P. S. jako osoby składającej zamówienia. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza zleceń i zeznań złożonych podczas przeprowadzonych przesłuchań kontrahentów pozwoliła organowi na wykazanie rozbieżności między składanymi zamówieniami, a świadczonymi rzekomo przez skarżącą spółkę usługami na rzecz D. M., A. W. oraz J. W. 3.5. Sąd nie podzielił również poglądów spółki co do naruszenia w sprawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się do ustaleń dotyczących nie tylko stanu faktycznego, ale także stanu prawnego sprawy. Podkreślił że pismem z dnia 22 listopada 2012 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. W takiej sytuacji, według WSA, organ prawidłowo zastosował art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a skarżąca spółka nie została pozbawiona praw procesowych, gdyż w rzeczywistości dysponowała znacznie dłuższym terminem na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego niż wskazany w Ordynacji podatkowej termin siedmiodniowy. 3.6. Następnie również za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.6.1. W ocenie WSA, mając na uwadze prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, zasadnie organy te wywiodły, że skoro skarżąca spółka nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej to nie istnieją podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, tym samym nie zaistniały podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Jeżeli jednak skarżąca spółka wystawiła sporne faktury to na mocy art. 108 ust. 1 była, według WSA, obowiązana do jego zapłaty. 3.6.2. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentującej faktycznej sprzedaży usług. Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było bowiem wypadkową ustalenia przez organy podatkowe, faktu że skarżąca spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu oraz wystawiła faktury VAT. Obie wskazane powyżej okoliczności faktyczne, tj. nie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i wystawienie faktur zostało ustalone przez organy podatkowe w oparciu o wyczerpująco zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła naruszenie w nim: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu towaru przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu towarów przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 poprzez uniemożliwienie ustosunkowania się do ustaleń dotyczących nie tylko stanu faktycznego, ale także stanu prawnego sprawy; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. II. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż zakwestionowane faktury nie dotyczyły zakupu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. III. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretacje i przyjęcie, że podatnik nie dokonał żadnej sprzedaży. IV. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentującej faktycznej sprzedaży usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według właściwych przepisów. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że w sprawie bezspornym jest, iż skarżąca w 2009 r. wystawiła szereg faktur dokumentujących usługi zamontowania stolarki okiennej i drzwiowej. Tym niemniej organy podatkowe ustaliły, że spółka nie wykonała usług stwierdzonych na tych fakturach i w konsekwencji uznały, że dokonane przez spółkę zakupy stolarki okiennej i drzwiowej nie były związane z czynnościami opodatkowanymi i w związku z tym pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś za wskazane w decyzji miesiące określiły skarżącej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do wpłaty. 5.2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane zaś organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie okoliczność, że to nie skarżąca spółka była wykonawcą tych usług. Poza sporem pozostaje również, że sporne usługi wykonane zostały przez P. S. – zięcia Z. M., który wg oświadczenia R. D. "świadczył pomoc rodzinną dla spółki bez formalnej umowy o pracę". 5.3. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 352/10 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) ma charakter sanacyjno - prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i jak wynika z powyższego orzeczenia ETS, należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40). Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lipca 2010 r., I FSK 1203/09, z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt 1309/12 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). 5.4. Mając powyższe na uwadze, zwłaszcza to, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, za uzasadnione uznać należy te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do kwestii braku dostatecznych ustaleń w jakim charakterze działał P. S. wykonując sporne usługi. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym wnioskowała o przeprowadzenie wskazanych przez siebie dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie, a sformułowany w tym zakresie w ramach skargi do Sądu pierwszej instancji zarzut – nie został uwzględniony z powodów, których sąd kasacyjny nie może zaakceptować. 5.5. Za trafne przede wszystkim należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy, który nie wymagał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08 - CBOSA) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 - CBOSA). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11 - CBOSA) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia - wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 - opubl CBOS). 5.6. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań podatkowych P. S. jak również wnioskowała o przesłuchanie go w charakterze świadka. Dowody te w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. Okoliczność, że P. S. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą S. P. Z.-O., jak również brak formalnej umowy zawartej ze skarżącą – nie jest bowiem przesądzająca. Poczynienie bowiem ustaleń, czy firma S. P. Z.-O. uzyskiwała jakieś przychody i ponosiła koszty w 2009 r. pozwoli na dokonanie oceny co do możliwości zakwestionowania podatku naliczonego związanego z zakupami stolarki okiennej i drzwiowej jak i możliwością zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poczynienie takich ustaleń jest również niezbędne dla oceny czy w zaistniałej sytuacji doszło do firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej. 5.7. W konsekwencji słusznymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach a) – d) skargi kasacyjnej. 5.8. Za pozbawione podstaw uznać natomiast należy zarzuty opisane w punktach e) i f) skargi kasacyjnej. Wbrew bowiem zarzutom skargi nie doszło do uniemożliwienia ustosunkowania się do poczynionych w sprawie ustaleń (art. 123 § 1 O.p.) i przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 1 O.p. 5.9. Nie został też naruszony art. 127 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wyd. UNIMEX s. 582). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia za zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. 5.10. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.