III SA/Łd 158/09

Dnia 5 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 roku sprawy ze skargi A J. F. i K. K. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określającą niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 5603,00 PLN z tytułu importu towarów zgłoszonych w dokumencie celnym SAD Nr [...] z dnia [...]. W podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej Ordynacja podatkowa], art. 51, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) [dalej ustawa – Prawo celne], art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a (i) , art. 32 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE seria L nr 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm.) [dalej WKC]. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych agent celny reprezentujący P.H.U. "J." J. F. i K. K. Spółka Jawna z siedzibą w Ł. (dalej "J." lub Spółka) dokonał w dniu [...] zgłoszenia celnego na dokumencie nr [...] towarów opisanych jako koszule męskie w ilości 17.056 sztuk. W październiku i listopadzie 2006 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę, której przedmiotem była m.in. zgodność z prawem importu towarów dokonywanego w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 23 października 2006 r. W wyniku kontroli ujawniono fakturę agencyjną nr [...] z dnia [...] dotyczącą kosztów prowizji poniesionych przez Spółkę na rzecz firmy chińskiej B będącej stroną odrębnej umowy zawartej z polskim podmiotem. Wartości usług wykonywanych przez agentów, wyszczególnione w ujawnionych fakturach nie były uwzględniane w zgłoszeniach celnych dotyczących importowanych towarów. W dniu [...] postanowieniem wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] SAD Nr [...], a Spółka wezwana została do złożenia dodatkowych dokumentów będących w jej posiadaniu potwierdzających rzeczywiste czynności związane z zakupem towarów, które były wykonywane przez pośrednika oraz dokumentujących fakt, iż poniesione koszty stanowiły prowizję od zakupu. W odpowiedzi Spółka nie przedłożyła nowych dowodów i wyjaśniła, że innych dokumentów poza udostępnionymi w trakcie kontroli nie posiada. Organ celny I instancji uznał, iż z uwagi na brak dokumentów precyzujących treść umów dotyczących reprezentowania Spółki J. na rynku chińskim, dla potrzeb prowadzonego postępowania, należało ustalić rodzaj prowizji oraz kosztów pośrednictwa, które objęte były fakturami ujawnionymi w trakcie kontroli. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał decyzję, którą określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 5603,00 zł, podwyższając wartość celną towarów o koszty prowizji poniesione przez kupującego na podstawie ujawnionej faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na kwotę 15350,40 USD. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W trakcie prowadzonego ponownie postępowania wyjaśniającego organ I instancji, wykonując zalecenia zawarte w decyzji organu II instancji, wezwał Spółkę do przedłożenia: 1/ umów oraz kontraktów podpisywanych przez B z producentami sprowadzanych koszul męskich wraz z urzędowym tłumaczeniem; 2/ korespondencji pomiędzy eksporterem a dostawcą w postaci zamówień, ofert sprzedaży, dodatkowych oświadczeń np. odnośnie jakości, nieprzekraczalnego terminu dostawy, zmiany formy płatności wraz z urzędowym tłumaczeniem; 3/ faktur dostawców/producentów dotyczących przedmiotowych towarów wraz z urzędowym ich tłumaczeniem; 4/ innych dokumentów będących w posiadaniu Spółki i potwierdzających realizację umowy; 5/ dowodów płatności na rzecz producenta koszul z tytułu ww. faktur, bądź wyjaśnienia kiedy taka płatność następowała. W odpowiedzi Spółka przesłała dokumenty stanowiące oświadczenia chińskiego pośrednika, zamówienia dokonywane przez Spółkę J. i kierowane do "B" oraz korespondencję prowadzoną między chińską firmą i polskim przedsiębiorcą dotyczącą możliwości realizacji przedmiotowych zamówień i planów związanych z przyszłymi zamówieniami. Po wezwaniu strony, w trybie art. 200 Ordynacji Podatkowej, do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym w ten sposób, że: w polu 44 (dodatkowe informacje, załączone dokumenty, wiersz pierwszy) zamiast podanego "A00PL, 071V=+5330,00" wprowadził zapis "A00PL, 023W=+46689,80 071V=+5330,00, w polu 46 (wartość statystyczna) wpisał 179703 zamiast 226392, w polu 47 (obliczanie opłat) jako podstawę opłaty wpisał 179703 zamiast 226392 i kwotę wyliczoną 21.564,00 zamiast 27.167,00. Organ I instancji wyjaśnił, że koszty poniesione na rzecz firmy B wskazane w fakturach ujawnionych w trakcie kontroli stanowią prowizję za usługi agencyjne polegające na pośredniczeniu. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 lit. a WKC, w celu ustalenia wartości celnej towarów z zastosowaniem art. 29 - prowizje i koszty pośrednictwa (które nie są prowizją od zakupu) dolicza się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Analizując te faktury oraz treść umowy agencyjnej organ ocenił, że brak jest podstaw do twierdzenia i sankcjonowania tego, iż ww. prowizja jest prowizją od zakupu w rozumieniu wskazanego przepisu. Warunkiem uznania, że wynagrodzenie agenta jest prowizją od zakupu, jest udowodnienie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do składania oświadczeń woli w imieniu kupującego, a zatem, że jego czynności faktycznie były wykonywane w ramach umowy agencyjnej typu przedstawicielskiego. Organ stwierdził, że gdy nie ma pełnomocnictwa, przyjmujący zlecenie nie jest agentem zakupu lecz świadczy usługi pośrednictwa. Z tych też względów, mając na uwadze fakt zaksięgowania kwoty należności niższej niż należna, określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 5603,00 zł. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z przedstawionym przez organ stanowiskiem dotyczącym interpretacji prowizji wyszczególnionej na fakturze. Zdaniem Spółki umowa agencyjna z B. jest umową o charakterze przedstawicielskim, na mocy której agent jest uprawniony m.in. do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W takiej sytuacji jego wynagrodzenie stanowi dla Spółki prowizję od zakupu, której nie wlicza się do wartości celnej towaru. Uprawnienie to wynika wprost z umowy agencyjnej i nie powinno być kwestionowane przez organ celny. W odwołaniu strona zarzuciła organom celnym: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 32 ust. 1 lit a WKC poprzez podwyższenie wartości celnej towarów o prowizję od zakupu poniesioną przez stronę na rzecz B., 2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Po rozpoznaniu odwołania, organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej uznał, że żądanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że wartością celną towarów, zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana o ile to konieczne na podstawie art. 32 i 33 WKC. Art. 32 ust. 1 pkt a lit i WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. WKC w art. 32 ust. 4 definiuje także określenie "prowizja od zakupu" stanowiąc, że określenie to oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których wartość celna jest ustalana. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na istnienie dwojakiego typu umów agencyjnych: 1/ typu agencji pośredniczej i 2/ typu agencji połączonej z pełnomocnictwem. Jego zdaniem istnienie dwóch typów agencji potwierdza też art. 758 Kodeksu cywilnego. Organ podkreślił, że WKC rozróżnia pojęcie kosztów prowizji, prowizji od zakupu oraz kosztów pośrednictwa, a dla stwierdzenia, z jakiego rodzaju kosztami mamy do czynienia, podstawowe znaczenie ma ustalenie, jakiego rodzaju usługi agent wykonywał. Czy były to usługi polegające na czynnościach faktycznych określanych jako pośredniczenie czy też były to usługi polegające na zawieraniu umów oznaczonego rodzaju. Organ celny uznał także, że w przypadku gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi będzie kosztem pośrednictwa. Gdy zaś działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (reprezentowaniu) prowizja płacona agentowi będzie prowizją od zakupu rozumianą, zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC, jako opłata za reprezentowanie przy zakupie. Analizując treść złożonych przez stronę dokumentów, w szczególności umowy regulującej zasady reprezentowania Spółki J. przez B. przy zakupie towarów w Chinach, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przesądzają one o charakterze usług agenta pośrednika, albowiem usługi te sprowadzają się do wyszukiwania kontrahentów, udziału w imieniu Spółki "J." w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badaniu jakości oferowanych towarów, informowaniu Spółki o oferowanych warunkach umów, pełnego rozpoznania rynku, a także pełnej obsługi i nadzoru interesów Spółki na rynku chińskim. W czasie trwania umowy strona chińska została zobowiązana do wykonywania obowiązków jedynego i wyłącznego pośrednika/agenta PHU J. z najwyższą kupiecką starannością. Umowa zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego ponoszenia opłat za wykonywane przez stronę chińską czynności . Należności te, określone w umowie jako prowizja od zakupu, winny być uzasadnione w specyfikacjach załączonych do faktur wystawionych przez stronę chińską z możliwością ich weryfikacji przez PHU J. Organ podkreślił, że zgodnie wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania, Spółka J. nie jest w posiadaniu specyfikacji, załączonych do faktur za prowizje, a weryfikacji wynikających z nich należności dokonywała, jeżeli zaistniała taka potrzeba, drogą telefoniczną. Zdaniem organu II instancji, ze wskazanego zakresu działalności agenta wynikało, że prowizja wypłacana firmie "B." nie może zostać uznana za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust 4 WKC, gdyż nie jest ona opłatą za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, zaś charakter prawny wykonywanych usług wiąże się jedynie z pośrednictwem. Organ podkreślił, że przedmiotowa umowa nie przewidywała udzielenia stronie chińskiej upoważnienia do zawierania umów w imieniu Spółki. Wspólnicy polskiej firmy nie zlecili także agentowi dokonywania takich czynności odrębnym pełnomocnictwem. Dalej organ podniósł, że brak jest w sprawie dowodów, które potwierdzałyby działania agenta dotyczące podpisywania umów oraz zawierania kontraktów z producentami sprowadzonych towarów na podstawie udzielonego przez zleceniodawcę upoważnienia, a do przedstawienia takowych Spółka była wzywana przez organ. Spółka nie przedstawiła także faktur wystawianych przez producentów oraz korespondencji między eksporterem a producentem. Z tych też względów Dyrektor Izby Celnej uznał, że Spółka nie przedstawiła dokumentów, które mogłyby zmienić stanowisko organów celnych w przedmiocie oceny charakteru usług, których dotyczyła faktura agencyjna nr WGN 2006006 z dnia 10 lipca 2006 r. ujawniona w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce. W konsekwencji organ uznał, że firma B. pobierała prowizję, która nie była prowizją od zakupu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Czynności wykonywane przez firmę B. były czynnościami za pośrednictwo, a prowizja wypłacona z tytułu wykonanych czynności stanowiła koszt pośrednictwa podlegający doliczeniu do wartości celnej towaru, stosownie do art. 32 ust. 1 lit. a (i) WKC. Uzasadniało to wszczęcie z urzędu postępowania celnego dotyczącego towaru opisanego w dokumencie SAD [...]. Towar objęty tym zgłoszeniem został zakupiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] na kwotę 59 081,60 USD. Do tej faktury przyporządkowano ujawnioną w trakcie kontroli fakturę agencyjną z dnia [...] nr [...] wystawioną na kwotę 15 350,40 USD. Organ powołując się na art.78 ust. 3 WKC wskazał, że jeżeli przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, ograny celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Powyżej wskazane okoliczności spowodowały konieczność dokonania retrospektywnego zarejestrowania należności celnych decyzją z dnia [...] Zgodnie z art. 220 WKC jeżeli została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną. Nie zachodzi też żaden z przypadków, w których zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się. W związku z tym wartość celna ustalona została na 226 392 PLN, która obejmuje wartość towaru określoną w fakturze handlowej tj. 179 703,00 PLN ( 59 081,60 USD) powiększoną o prowizję w wysokości 46 689,80 PLN (15 350,40 USD). Kwota długu celnego przy zastosowaniu stawki erga omnes 12% wynosi 27 167,00 PLN. Ponieważ w zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała dług celny w wysokości 21 564,00 PLN, zasadnym było dokonanie retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego w kwocie 5603,00 PLN. W odpowiedzi na zawarte w odwołaniu twierdzenie Spółki dotyczące przedstawicielskiego charakteru ww. umowy wynikającego z wykładni jej treści stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Ponadto zgodnie z ustalonym orzecznictwem nie jest możliwe uzupełnienie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z treści umowy, nie ma także potrzeby odwoływania się do zasad interpretacji, jeżeli treść umowy stron sporządzonej na piśmie jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron. Organ nie zgodził się także z innymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 i art. 189 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że powoływany w tym kontekście wyrok sądu administracyjnego nie może mieć zastosowania gdyż, odnosi się on do zeznań świadków, co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż podmiotem przesłuchania zgodnie z żądaniem Spółki "J." mieliby być wspólnicy, którzy w trakcie prowadzonego postępowania celnego i postępowania kontrolnego złożyli już stosowne wyjaśnienia i dowody. Organ odrzucił także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, Spółka wnosiła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 1 lit a WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co przejawiało się w podwyższeniu wartości celnej towarów o prowizję od zakupu poniesioną przez stronę na rzecz B. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchylania się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania przez organy celne pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie przez organy celne zgodnego zamiaru stron i celu umowy agencyjnej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji także naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów celnych. Zdaniem strony skarżącej, analiza treści umowy agencyjnej zawartej przez stronę z B pozwala dojść do przekonania, że jest to umowa typu przedstawicielskiego, na mocy której agent jest uprawniony m.in. do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W takiej sytuacji jego wynagrodzenie stanowi dla strony prowizję od zakupu, której nie wlicza się do wartości celnej towaru. W ocenie strony uprawnienie to wynika wprost z umowy agencyjnej i nie powinno być kwestionowane przez organ celny. Potwierdziła to strona chińska w piśmie z dnia 31 marca 2008r. przedstawionym organowi, w którym stwierdza się, że " tematem umowy ( obowiązującej od stycznia 2005 r.) jest przedstawicielstwo Spółki J. przez "B do zakupu towarów w Chinach" , że "jest to umowa dotycząca pełnomocnictwa", że "B posiadała upoważnienie do zawierania kontraktów w imieniu J. z lokalnymi kontrahentami na podstawie umowy /.../ , która weszła w życie 1 stycznia 2005 r.", "wszystkie umowy z lokalnymi kontrahentami były zawierane w imieniu Spółki J. przez "B /../ bez uczestnictwa Spółki J.", a wynagrodzenie jakie płaciła Spółka J. było prowizją od zakupu. Stanowisko strony skarżącej potwierdza też przedstawiona organom celnym 16 czerwca 2008 r korespondencja między stronami umowy. Zdaniem Spółki nieuprawnionym było żądanie przez organ przedstawienia odrębnego dokumentu stanowiącego pełnomocnictwo do działania "B w imieniu i na rzecz Spółki J., skoro obowiązek ten nie wynika z aktu prawnego. W tym zakresie Spółka podkreśliła, że udzielenie pełnomocnictwa jako czynność upoważniająca nie rodzi obowiązku działania w imieniu dającego zlecenie; obowiązek taki wynika natomiast z umowy agencyjnej. W praktyce bowiem pełnomocnictwo może być objęte treścią umowy agencyjnej. Z powyższego – zdaniem Spółki – jednoznacznie wynika, że ogólna zasada dopuszczalności składania oświadczeń w dowolnej formie dotyczy również pełnomocnictwa udzielanego agentowi, czego organy celne nie mają prawa kwestionować. W ocenie strony z przedłożonych i opisanych dokumentów, które zostały przedłożone przez stronę w toku postępowania, wynika jednoznacznie, że czynności chińskiej spółki faktycznie były wykonywane w ramach umowy agencyjnej typu przedstawicielskiego. Dalej Spółka stwierdziła, że skoro organ miał tak poważne wątpliwości, co do zamiaru stron i celu umowy, to powinien był przesłuchać strony tej umowy na okoliczność ich zgodnego zamiaru oraz celu umowy, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia owych wątpliwości i rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia w tym zakresie – jak stwierdza Spółka – wymaga fakt, że strona dwukrotnie składała wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań stron umowy na tę okoliczność Zarzucając naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że organy obu instancji zignorowały wskazane przepisy i w ogóle nie podjęły się dokonania oceny treści umowy łączącej J. z chińską spółką. Zasadnym tutaj byłoby natomiast – jak stwierdza spółka – przeprowadzenie dowodu z jej zeznań na okoliczność motywów i intencji stron przy zawieraniu umowy oraz zakresu czynności wykonywanych przez agenta. Tymczasem organ I instancji w ogóle nie odniósł się do złożonego przez stronę wniosku dowodowego. Z tych względów, zdaniem Spółki, organy celne naruszyły przepisy art. 199a, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby stanowić podstawę do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie sporna jest kwestia czy prowizja w kwocie 15 350,40 USD jaką otrzymała B w związku z zakupem towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, ustalona na podstawie odnalezionej w czasie kontroli faktury nr [...] z dnia [...], stanowi prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC , czy też jest to koszt pośrednictwa podlegający doliczeniu do wartości celnej towaru. W tym zakresie strona skarżąca zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia przepisów postępowania . Zarzut ten nie jest zasadny. Zdaniem Sądu, organy celne zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza treści decyzji, skargi oraz pism składanych przez stronę w toku postępowania prowadzi do wniosku, że większość ustaleń przyjętych przez organ za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowana i nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Przede wszystkim zaś nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany fakt przyporządkowania odnalezionej w trakcie kontroli celnej faktury prowizyjnej [...] z [...] do faktury zakupu [...] z dnia [...] ani wysokość tych faktur. Spółka J. podważa jedynie przyjęcie przez organ, że umowa z dnia 1 stycznia 2005 r. łącząca ją z "B" była umową agencyjną o charakterze pośredniczym. Tylko w tym zakresie strona skarżąca kwestionuje ocenę zebranego materiału i zarzuca pominięcie zgłoszonych dowodów. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Ocena dokonana przez organ poprzedzona została analizą tekstu umowy i dokumentów jakie na wezwanie organu Spółka J. załączyła. Trafnie przy tym organ uznał za niecelowe dopuszczenie dowodu z przesłuchania stron na okoliczność treści przedmiotowej umowy. W grę wchodziło bowiem tylko przesłuchanie wspólników Spółki J., a ich stanowisko, było organom celnym znane i wykazywane w kolejnych pismach. O tym jak w rzeczywistości strony rozumiały i w praktyce stosowały postanowienia łączącej je umowy mogły bezpośrednio świadczyć jedynie dokumenty, o przedstawienie których organ celny zwrócił się w postanowieniu z dnia [...]. Pełnomocnik spółki nie przedstawił jednak organowi celnemu ani kontraktów podpisywanych przez "B " z producentami sprowadzanych koszul, ani korespondencji pomiędzy eksporterem a dostawcą w postaci zamówień, ani ofert sprzedaży czy innych dodatkowych oświadczeń, faktur dostawców/ producentów dotyczących przedmiotowych towarów bądź innych dokumentów potwierdzających realizację umowy i dowodów płatności na rzecz producenta koszul ( wraz z urzędowymi tłumaczeniami). Złożone zostało jedynie oświadczenie B /../ (wraz z urzędowym tłumaczeniem) w formie odpowiedzi na pytania sformułowane przez stronę skarżącą, tłumaczenie przykładowej korespondencji (w tym zamówień) Spółki J. z przedstawicielem firmy B. Ocena dowodów złożonych przez stronę dokonana przez organy celne jest w ocenie Sądu prawidłowa i zgodna z zasadami logiki. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, które sformułowania umowy, w jego ocenie wskazują, że chiński kontrahent działał jako agent pośrednik, a nie agent przedstawiciel, ocenił także przedstawione oświadczenie chińskiego pośrednika i złożoną korespondencję. Ocena ta, wbrew zarzutom skargi nie nosi cech dowolności. Organ trafnie uznał, że zawarte w oświadczeniu strony chińskiej sformułowanie, że posiadała ona upoważnienie do zawierania kontraktów w imieniu J. z lokalnymi kontrahentami jest gołosłowne, gdyż takie pełnomocnictwo nie zostało przedstawione organom celnym i nie wynika ono także jednoznacznie z treści umowy. Pozostała udostępniona przez stronę skarżącą korespondencja dotyczy zamówień towarów, ale nie wynika z niej, że agent był upoważniony do podpisywania umów i zawierania kontraktów z producentami towarów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Ponadto, jak trafnie wskazał organ celny, nie ma żadnych podstaw ku temu aby takie dokumenty, o jakie zwracał się organ, zastępować wyjaśnieniami strony czy oświadczeniami osób trzecich. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem, a inne dokumenty, takie jak zamówienia, akredytywy, korespondencja itp., które wyraźnie określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej (Michał Krzewiński, Krzysztof Lasiński-Sulecki /../Wspólnotowy Kodeks celny - Komentarz do art. 32 w.k.c. z powołaniem na komentarz 17.1 w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.) Nie można także uznać za usprawiedliwienie podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że niemożność przedstawienia żądanych przez organy celne dokumentów wynika z punktu 9 umowy agencyjnej , który stanowi, że prawo wglądu do dokumentów źródłowych wspólnicy PHU J. mogą wykonywać w siedzibie firmy strony chińskiej. Strona skarżąca nie może bowiem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych z faktu zawarcia przez siebie umowy, w której dobrowolnie ograniczyła sobie, a tym samym także organom celnym dostęp do dokumentów związanych z prowadzoną przez nią działalnością. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie można także podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego tj. . 32 ust. 1 lit a WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE Nr L 302 ze zm.) ( dalej WKC) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 /.../. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W ust. 4 art. 32 WKC zdefiniowane także zostało określenie "prowizja od zakupu" , które oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Tak więc prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, iż w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że ponoszone są przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. wiąże się z koniecznością respektowania wspólnotowego porządku prawnego i skutkuje m.in. przejęciem dorobku prawnego Wspólnoty obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Równocześnie, gdy chodzi o prawo celne, a w szczególności zagadnienia będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z uwagi na prawie identyczne w tym zakresie brzmienie art. 29, 32 i 33 WKC i art. 22 § 1 pkt 5 i art. 23 i 30 i 31 obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), w znacznej mierze aktualność zachowują także poglądy wyrażone w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z umową łączącą od 1 stycznia 2005 r. Spółkę PHU J. z "B." , strona chińska została upoważniona " do reprezentowania Spółki J. przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów (wyszukiwanie kontrahentów, udział w jej imieniu w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badanie jakości oferowanych towarów, informowanie o oferowanych warunkach umów oraz pełne rozpoznanie rynku), a także pełnej obsługi i nadzoru interesów Spółki J. na rynku chińskim( pkt. 1). W punkcie 3 umowy Spółka J. zobowiązała się do niezwłocznego zapłacenia należności wynikających z faktury wystawionej przez B/.../za wykonane w jej imieniu i na jej rzecz czynności, o których mowa w ust. 1. Należność określona w pkt. 3 określona została w umowie jako prowizja od zakupu, a Spółka J. zastrzegła sobie w tym miejscu prawo do weryfikowania kosztów przedstawionych w specyfikacji w sytuacji gdyby wydawały się nieuzasadnione lub przeszacowane (zawyżone). Równocześnie w punkcie 8 umowy Strona Chińska wyraziła zgodę na przedstawianie dokumentów źródłowych, z których wynikają koszty prowizji od zakupu określone w punkcie 3 umowy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że sformułowanie punktu 1 umowy jest niejednoznaczne i nie zostało także doprecyzowane w jej kolejnych punktach. Tekst umowy, podpisanej przez obie strony, musi stanowić jednak podstawowe źródło wiedzy o treści praw i obowiązków jakie z niej wynikają dla stron. W ocenie Sądu, w punkcie 1 umowy nie zostało zawarte upoważnienie dla strony chińskiej do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki J. Strona chińska została wprawdzie upoważniona do reprezentowania strony skarżącej przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów, ale w nawiasie w sposób wyczerpujący zostało wymienione jakie czynności mieszczą się w tym pojęciu. Brak także podstaw aby upoważnienia do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki J. doszukiwać się w pojęciu "pełna obsługa i nadzór interesów strony na rynku chińskim". Wydaje się, że takie upoważnienie jest na tyle istotnym, wręcz zasadniczym, elementem zawartej umowy, że winno wynikać jednoznacznie z jej treści. Wymienienie w umowie czynności mniej istotnych, poprzedzających zakup towarów tj. negocjacje wstępne, rokowania, badanie jakości towaru, a pominięcie upoważnienia do zawarcia samej umowy kupna sprzedaży, która konsumuje w sobie wszystkie te czynności, daje podstawy do uznania, że stanowisko organów celnych jest prawidłowe. ( Inne brzmienie w tym zakresie miała umowa zawarta przez Spółkę J. z firmą B 1 stycznia 2002 r., znajdująca się w aktach administracyjnych, która zawierała wprost upoważnienie do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki J. i zawierania w jej imieniu kontraktów.) Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że o treści umowy decydują strony, które umowę zawierają, a sposób realizacji tej umowy powinien wyjaśnić jak strony tę umowę rozumiały i wykonywały. Wykazanie w jaki sposób umowa od stycznia 2005 r. była realizowana w praktyce mogłoby wykluczyć wątpliwości co do treści umowy , także te związane z faktem jej zawarcia w języku obcym dla obu stron, co podnosił pełnomocnik strony skarżącej. Takie dokumenty nie zostały jednak przez stronę skarżącą złożone. Oznacza to, że strona skarżąca nie wykazała aby B posiadała upoważnienia do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki, a zapłacona jej prowizja była prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. W ocenie Sądu, przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu, czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin, jakim jest określany. Zatem nazwanie umowy "umową dotyczącą reprezentowania J. PHU /../przy zakupie towarów", a wynagrodzenia agenta "prowizją od zakupu" nie oznacza jeszcze, że koszty działania tego agenta nie będą wliczane do wartości celnej. Dla oceny, czy prowizja zapłacona przez stronę skarżącą może być odliczona od wartości celnej towaru, decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 WKC, który definiuje "prowizję od zakupu" jako opłaty poniesione przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. Być reprezentantem kogoś, wg Słownika języka polskiego oznacza występować, działać w czyimś imieniu, działać w czyimś zastępstwie mając jego pełnomocnictwa. Oznacza to, że do reprezentowania kupującego przy zawarciu umowy i występowania w jego imieniu, agent musi posiadać pełnomocnictwo upoważniające go do takich działań prawnych. Podobnie pojęcie "prowizji od zakupu" przedstawia Michael Lux w opracowaniu "Prawo celne Unii Europejskiej – Podręcznik dla praktyków z przykładami i pożytecznymi wskazówkami" Wydawnictwo BW Szczecin str. 197 podając, że prowizje od zakupu są opłatami, które płaci importer swojemu agentowi za to, że ten reprezentuje go za granicą przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Również Stanisław Naruszewicz i Mirosława Laszuk w opracowaniu "Wspólnotowe prawo celne" Wydawnictwo Prawnicze LEXISNEXIS W-wa 2004 str. 176 definiują prowizję od zakupu jako opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, który świadczy na rzecz kupującego usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek , kontroli towarów i ew. w zakresie ubezpieczenia transportu , składowania towaru, dostawy towarów ,dla których ustalana jest wartość celna. Pogląd, że przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu, czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika ( zwłaszcza w przypadku braku dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania zleceniodawcy), należy dokonać analizy funkcji, jaką ten pośrednik pełni i rodzaj usług jakie faktycznie wykonuje na rzecz importera, podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. I GSK 1105/07 (niepublikowany). Sąd podkreślił, że za przyjęciem takiego poglądu przemawia również treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej ( Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908) w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej -2.1"Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zgodnie z którą zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika, a nie od terminu ( agent czy pośrednik), jakim jest on określany. Z niewadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy celne wynika, że w niniejszej sprawie, działająca w roli agenta Firma Chińska była upoważniona do reprezentowania kupującego przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów polegających na wyszukiwaniu kontrahentów, udziale w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badania jakości oferowanych towarów, informowania Spółki J. o oferowanych warunkach umów i pełnego rozpoznawania rynku. Nie była ona natomiast upoważniona do wywoływania skutków w sferze prawnej Spółki J.. Czynności jakie wykonywała strona chińska miały więc charakter pośredniczy, a nie przedstawicielski. Przysługująca jej prowizja jest więc kosztem pośrednictwa podlegającym doliczeniu do wartości celnej towaru. Organy celne trafnie zatem oceniły, że wypłacona firmie chińskiej prowizja jest opłatą za pośrednictwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt a lit (i) WKC. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2002r. sygn. I SA/Łd 1324/01 ( ONSA 2003/3/104) "Wyłączenie ( w art. 30 § 1 pkt 1 lit. (a) Kodeksu celnego , a obecnie w art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC ) prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie prowizja od zakupu podlega ścisłej wykładni, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego ( obecnie art. 32 ust. 4 WKC). Prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego ( obecnie art. 32 ust. 4 WKC), polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia ( np. wyszukiwania osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towarów i inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Warunkiem jednak uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest prowizją od zakupu jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem, że czynności faktycznie wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego" Ponieważ w rozpoznawanej sprawie umowa nie była umową agencji typu przedstawicielskiego, organ celny prawidłowo, zgodnie z art. 220 WKC i art. 51 ustawy Prawo celne dokonał retrospektywnego zarejestrowania należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie 5603,00 PLN. Sposób wyliczenia należności celnych przedstawiony w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. A. B.