III SA/Łd 159/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 34 i art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpoznaniu zażalenia Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 i 4 pkt 2 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej postanowił zabezpieczyć na majątku skarżącej Spółki zobowiązania podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług za wskazane w niej okresy przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań oraz określić przybliżoną kwotę zobowiązań na kwotę 150.498,00 złotych. Natomiast na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług, organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia poprzez zajęcie ruchomości Spółki. W dniu [...] skarżąca Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W ocenie skarżącego zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] wskazuje nieistniejący obowiązek, powołuje się na obowiązek niewymagalny, określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia , na który się powołuje, a w konsekwencji czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym. Skarżąca Spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu wydania zarówno zarządzenia zabezpieczenia czyli [...] wierzyciel, jak i w dacie przyjęcia zabezpieczenia do wykonania czyli [...] organ egzekucyjny nie dysponowali decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., która stanowiłaby akt administracyjny regulujący czyjekolwiek prawa i obowiązki. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu [...], zatem nie mogła stanowić podstawy wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz nadania mu klauzuli przyjęcia do wykonania. Strona zarzuciła niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] nr [...] w momencie wystawiania zarządzenia zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uwzględnienia złożonych zarzutów. W uzasadnieniu organ wskazał, że wprawdzie decyzja, jak również zarządzenie zabezpieczenia wydane zostały w tej samej dacie, jednak same czynności zabezpieczające zostały dokonane po doręczeniu podatnikowi przedmiotowej decyzji. W ocenie organu nie został naruszony art. 212 Ordynacji podatkowej. Fakt, że doręczenie decyzji jak i zarządzenie zabezpieczenia dokonane zostało w tej samej dacie nie wypełnia znamion naruszenia jakiejkolwiek normy prawnej. Organ wskazał na szczególny charakter decyzji o zabezpieczeniu podkreślając, że na podstawie art. 239c Ordynacji podatkowej ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, co potwierdza, że do przepisów o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania. Obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku wcześniejszego doręczenia decyzji zabezpieczającej a następnie wystawiania zarządzenia zabezpieczenia. W zażaleniu z dnia [...] skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę uwzględnienia zarzutów, podczas gdy materiał dowodowy pozwala na wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. sygn. akt [...]. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, że zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest prostą kontynuacją wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowanie zabezpieczające są to odrębne postępowania. Organ wyjaśnił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego zabezpieczenia nie może stanowić fakt powołania się na to, że obowiązek jest objęty zarządzeniem zabezpieczającym jest niewymagalny. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji i wskazując, że do przepisów dotyczących zabezpieczenia zastosowania nie mają zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku organ podkreślił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie mogą dotyczyć sytuacji z art. 33 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zarzut tak sformułowany odnosi się do badania zasadności decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczającego. Organ odwoławczy wskazał, że w dacie dokonania zabezpieczenia obowiązek istniał, gdyż decyzja na którą powołuje się zarządzenie zabezpieczenia została doręczona w tym samym dniu tj. [...], czyli w dacie dokonania zabezpieczenia funkcjonowała w obrocie prawnym. W zakresie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z jego treścią organ odwoławczy podniósł, że kwota wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia i decyzji zabezpieczającej jest tą samą kwotą. W skardze z dnia [...] na powyższe postanowienie skarżąca Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny I instancji, w szczególności art. 155 i art. 157 § 1 ustawy, polegające na przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania i dokonaniu zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia opartego na wydanej przed wszczęciem postępowania podatkowego i niedoręczonej decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b. Strona skarżąca wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b oraz art. 34 § 1 4 w związku z art. 166 b, a także art. 155 i art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w okolicznościach, które nie dawały podstaw dla takiego rozstrzygnięcia. Podkreślono również naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie wniosków dowodowych, a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowień organu I i II instancji, alternatywnie o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca Spółka wniosła także o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] oraz czynności zajęcia zabezpieczającego z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 126 p.p.s.a zawiesił postępowanie na zgodny wniosek, natomiast w dniu 9 września 2010 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast w myśl zaś art. 145 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji (postanowienia), pod katem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej - według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnymi uchybieniami, które powodują konieczność wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań wskazać należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił PPHU "A" sp. z o.o. w W. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości: 150 498,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od [...] do [...]. Decyzję doręczono stronie w dniu [...]. Także w dniu [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które doręczono skarżącej jednocześnie z decyzją zabezpieczającą w dniu [...]. W tak zaistniałym stanie faktycznym stwierdzić należy, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w dniu [...]. zarządzenia zabezpieczenia, bowiem decyzja zabezpieczająca została doręczona stronie dopiero w dniu [...], czyli w tej dacie weszła do obrotu prawnego i dopiero od tego momentu organ egzekucyjny miał możliwość podejmowania czynności zabezpieczających. W myśl bowiem przepisu art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. W doktrynie podkreśla się, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu i od tego momentu zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Wreszcie art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przytoczone powyżej przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona. Brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję jeszcze niedoręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tych warunkach należało uznać, że wystawienie przez organ w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia nr [...] było przedwczesne, wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku. Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 112/09 (publ. Baza orzeczeń CBOIS) wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 kpa). Z treści pkt 3 zarządzenia wynika między innymi, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia przepis art. 33 d pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Sąd podkreślił, że strona w przypadku braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona zostałaby prawa przewidzianego w art. 33 d pkt 1 Ordynacji podatkowej, co przy badaniu legalności wystawienia zabezpieczenia egzekucyjnego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu stanowi sytuację niedopuszczalną. Wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia przewidzianego w art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 powołanej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Na marginesie wyjaśnić należy, że Sąd nie mógł uwzględnić zawartego w skardze wniosku o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności zajęcia zabezpieczającego ruchomości, bowiem zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Nie posiada zatem uprawnienia do merytorycznego rozpoznania sprawy, a dokonywana przez sąd ocena dotyczy jedynie legalności i zgodności z prawem zaskarżonych do niego aktów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy administracji będą zobowiązane do rozpoznania wniesionych zarzutów z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. b.a.