III SA/Łd 169/14

Dnia 24 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione i odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Ł., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o uznaniu zarzutów "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo – akcyjnej z siedzibą w Ł. za nieuzasadnione i odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił na "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo - akcyjną tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia [...] dokonał – na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego – zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w Banku "B" w W. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce w dniu [...], natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu [...]. Pismem z dnia [...] dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunkach bankowych spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – na wniosek spółki rozłożył zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę na 6 rat. W związku z powyższym w dniu [...] organ egzekucyjny wydał postanowienie, którym zawiesił do dnia [...] postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Powyższe postanowienie spółka odebrała w dniu [...]. Pismem z dnia [...] spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosek o uchylenie zajęcia rachunku bankowego w banku "B", z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył zaległość spółki na raty. Ponadto spółka poinformowała, że zajęty rachunek bankowy służy do kredytowania działalności statutowej oraz korzystania przez spółkę z kredytu obrotowego. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny, uznając za spełnione przesłanki zawarte w art. 58 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchylił czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku "B". Pismem z dnia [...] spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Powołując art. 33 pkt 2, 4, 8 i 10 u.p.e.a. spółka podniosła brak wymagalności obowiązku podatkowego, rozłożenie na raty należności objętej tytułem wykonawczym i nieistnienie wobec tego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, błąd co do wskazania osoby zobowiązanej w poz. 10 i 11 tytułu wykonawczego, błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego i niedopuszczalne prowadzenie w tym zakresie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Organ II instancji - nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, wskazał, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...], jak również na dzień skierowania jego odpisu wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego do spółki, tj. [...], a nawet na dzień odebrania przez dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, tj. [...] nie było w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] , co oznacza, że podniesiony w zażaleniu zarzut braku wymagalności należy uznać za nieuzasadniony. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu [...]. Na dzień doręczenia spółce odpisu tytułu wykonawczego, tj. [...] zaległość została rozłożona na raty, ale to nie oznacza, że egzekucja została wszczęta w sposób nieuprawniony. Obowiązkiem organu egzekucyjnego w takiej sytuacji jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego, co w analizowanej sprawie nastąpiło w dniu [...]. Wystawiony w dniu [...] tytuł wykonawczy w pozycji 10 zawiera pełną nazwę spółki, tj. ""A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna", natomiast w pozycji 11 została wpisana nazwa skrócona, tj. "A SP. Z.O.O. S.K.A.". Zgodnie z art. 160 § 2 K.s.h. dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest używanie w obrocie skrótu "spółka z o.o." lub "sp. z o.o.". Dla spółki komandytowo - akcyjnej, zgodnie z art. 127 § 2 K.s.h., dopuszczalne jest natomiast używanie w obrocie skrótu "S.K.A.". Rejestrem właściwym dla przedsiębiorców będących osobami prawnymi jest Krajowy Rejestr Sądowy, w którym nie ma miejsca na ujawnienie nazwy skróconej. Tak więc jedyne odesłanie co do tworzenia nazw skróconych spółki znaleźć można w K.s.h., ale i w tym przypadku regulacje te dotyczą jedynie posługiwania się skrótem dodatku wskazującego formę prawną spółki. W dokumentach rejestracyjnych spółka wskazała nazwę firmy jako ""A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowe – akcyjna". Taką właśnie nazwę wskazano w pozycji 10 tytułu wykonawczego. Poza tym w tytule wykonawczym w pozycji 13 i 14 został podany prawidłowy numer NIP oraz REGON pozwalające na prawidłowe zidentyfikowanie spółki. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpił błąd co do osoby zobowiązanego. Natomiast art. 27 u.p.e.a. nie wskazuje w żadnym punkcie, aby tytuł wykonawczy obligatoryjnie zawierał nazwę skróconą spółki. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że wystawiony w dniu [...] tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów tego przepisu. Pismem z dnia [...] dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunkach bankowych spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Bank "B". nie przekazał tym samym organowi egzekucyjnemu żadnych kwot w ramach realizacji zajęcia. Ponadto postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uchylił czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku "B". Zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, nie stanowiło naruszenia zasady wynikającej z art. 7 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64, art. 64b i art. 64e u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego, organ drugiej instancji zauważył, że kwestia ta nie może być przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania w sprawie zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 3 067 zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia [...] oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w całości, a także o uchylenie tytułu wykonawczego z dnia [...] i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji za organem pierwszej instancji zarzutów za nieuzasadnione i odmowę umorzenia postępowania, mimo że na dzień doręczenia tytułu wykonawczego obowiązek podatkowy nie był wymagalny z uwagi na rozłożenie na raty należności objętej tytułem wykonawczym i nieistnienie wobec tego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.; - art. 33 pkt 4 i pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a. w związku z załącznikiem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541) oraz w związku z art. 160 § 1 oraz art. 127 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji za organem pierwszej instancji zarzutów za nieuzasadnione i odmowę umorzenia postępowania, mimo że tytuł wykonawczy został wystawiony błędnie z naruszeniem powszechnie obowiązujących w tym względzie przepisów – błąd co do wskazania osoby zobowiązanej w poz. 10 i w poz. 11 tytułu wykonawczego z dnia [...]; - art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie za nieuzasadnione i nieuwzględnienie przez organ II instancji za organem pierwszej instancji zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, w tym w szczególności w Banku "B", mimo że rachunek bankowy zobowiązanego jest rachunkiem, który zobowiązany wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, i dla potrzeb której to działalności w banku tym posiadał kredyt obrotowy i starał się o przedłużenie kredytowania jego działalności w ramach kredytu obrotowego, który umożliwiłby mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, zachowanie płynności finansowej i bieżące realizowanie zobowiązań. Nadto organ mógł zastosować inny mniej uciążliwy środek egzekucyjny np. w postaci zajęcia środków trwałych spółki lub wierzytelności, zwłaszcza że organ (który jednocześnie jest wierzycielem) miał wiedzę w dacie wystawienia tytułu wykonawczego i podjęcia czynności egzekucyjnych, iż zobowiązany złożył w dniu [...] w następnym dniu po doręczeniu decyzji jego pełnomocnikowi i jednocześnie na ponad dwa tygodnie przed wystawieniem tytułów wykonawczych wniosek o rozłożenie na raty zaległości, których dotyczy niniejsze postępowanie egzekucyjne, w którym wskazał swoją sytuację finansową, w tym wskazał wierzytelność, która mu przysługuje wobec "C". W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu [...] został doręczony spółce tytuł wykonawczy z dnia [...] dotyczący zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w zakresie należności głównej na kwotę 38.372 zł oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku "B" oraz w Banku "D", z tym, że z zajęcia wynika kwota należności głównej w kwocie 38 372 zł, kwota 12 724,23 zł tytułem odsetek i kwota 3 067 zł kosztów egzekucyjnych. Doręczony tytuł wykonawczy zawiera sprzeczność w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego w poz. 10 i w poz. 11. W poz. 10 wskazano firmę spółki jako zobowiązanego. Poz. 11 nie zawiera jednak nazwy skróconej skarżącej spółki. Spółka posługuje się nazwą skróconą ""A" Spółka z graniczoną odpowiedzialnością s.k.a.". Wobec powyższego doręczony tytuł wykonawczy jako wadliwy nie mógł i nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W skarżącej spółce komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pełne brzmienie firmy tej osoby prawnej to "A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Spółka używa w obrocie, zgodnie z art. 127 § 2 K.s.h. skrótu firmy w brzmieniu: "A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.". Takie dane spółki zostały przez nią zgłoszone w zgłoszeniu aktualizacyjnym ewidencji podatników na formularzu NIP-2 (spółka komandytowo-akcyjna powstała z przekształcenia spółki cywilnej). Ponadto pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że wszczęcie oraz prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie było i jest bezpodstawne oraz nieuzasadnione także z uwagi na brak wymagalności obowiązku podatkowego, albowiem należność wynikająca z doręczonego tytuły wykonawczego została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] rozłożona na raty, a termin płatności pierwszej raty upływa w dniu [...]. Wobec tego na dzień doręczenia tytułu egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nie istniała i nadal nie istnieje. Wskazana w nim należność za grudzień 2007 r. nie jest wymagalna. Wobec powyższego brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego również z przyczyn wskazanych w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Wniosek o rozłożenie zaległości za grudzień 2007 r. został złożony w dniu 1 marca 2013r. niezwłocznie następnego dnia po doręczeniu w dniu [...] pełnomocnikowi spółki decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z której wynikała należność. W tym zakresie spółka działała w zaufaniu do organu – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który wstępnie oceniając wniosek uznał, że przedłożone dokumenty pozwalają na podjęcie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty i w konsekwencji decyzja ta została wydana zgodnie z wnioskiem strony w zakresie 5 pierwszych miesięcznych rat po 2 000 zł i kolejnej obejmującej resztę zobowiązania. W tym zakresie brak również podstaw do obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi. Nadto w orzecznictwie podnosi się, że zasada działania w zaufaniu do organów państwa jest zasadą, która winna podlegać ochronie i w przypadku naruszenia tej zasady uchylenie skutków tego naruszenia winno nastąpić w interesie publicznym. Spółka dla normalnego funkcjonowania, prowadzenia działalności gospodarczej, w tym utrzymania dotychczasowych miejsc pracy, musi posiadać rachunek bankowy dla swobodnej realizacji zobowiązań. Spółka działająca w branży budowlanej przeżywa obecnie kryzys. Znaczne środki pieniężne poniosła na koszty robót budowlanych prowadzonych dla Centrum Medycznego Medyceusz. Za roboty te jednak inwestor nie zapłacił spółce jako wykonawcy. Obecnie toczy się postępowanie sądowe w sprawie o zapłatę wynagrodzenia w kwocie około 200 000 zł. Spółka ponosi koszty swojej działalności i działa w oparciu o udzielony jej kredyt obrotowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy). Badając legalność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], sąd stwierdził naruszenie przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Orzekając w sprawie na skutek wniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego organy nie wzięły pod uwagę, że postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a) - zawiesił postępowanie egzekucyjnego prowadzone w stosunku do skarżącej spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Zawieszenie nastąpiło z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] rozkładającej zaległość na raty. [...] Zgodnie art. 56 § 1 u.p.e.a. - postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części: 1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej; 2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; 3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego; 4) na żądanie wierzyciela; 5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku wystąpienia podstawy zawieszenia jest obligatoryjne. Wynika to bezpośrednio z art. 56 § 3 u.p.e.a. Dotyczy to także sytuacji, gdy podstawa zawieszenia postępowania wynika z innego aktu prawnego niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Nawet zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa, wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w tym przedmiocie. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa oznacza, że sam ustawodawca decyduje wprost o zawieszeniu, przez co takie zawieszenie nie jest czynnością organu egzekucyjnego, co w konsekwencji oznacza, że postanowienie takie miałoby charakter deklaratoryjny. Niemniej jednak jego wydanie jest nieodzowne, gdyż doręczenie postanowienia zapewnia możliwość weryfikacji poprzez wniesienie zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego (patrz: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 613/12, opublikowany w CBOSA). Wskazać też należy, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie jest władny uchylać, zmieniać bądź w inny sposób weryfikować decyzji administracyjnej, która stając się decyzją ostateczną i nie będąc dobrowolnie wykonana podlega przymusowemu wykonaniu. Zawieszenie zaś postępowania jest to taki jego stan, w którym trwa nadal stan zawisłości sprawy (lis pendent), w którym nadal istnieją powstałe w nim stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa "spoczywa" bez biegu i w zasadzie żadne czynności nie są podejmowane. W okresie zawieszenia postępowania żadne terminy w zasadzie nie biegną, zaś po ustaniu przyczyn zawieszone postępowanie zostaje podjęte na nowo (podobnie NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 211/10, w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. II GSK 783/10, opublikowany w CBOSA). Okoliczności, które stanowią podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego maja charakter przejściowy, a co za tym idzie, po ich ustąpieniu konieczne jest podjęcie postępowania egzekucyjnego (patrz: D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Komentarz 2008", Unimex, s. 838). Jakkolwiek w postępowaniu egzekucyjnym co do zasady nie stosuje się ogólnej procedury administracyjnej o zawieszeniu postępowania, zwłaszcza przepisów określających przesłanki takiego zawieszenie, to niewątpliwie istota zawieszenie we wszystkich postępowaniach, w tym w postępowaniu egzekucyjnym, jest taka sama, a mianowicie w trakcie zawieszenia organ administracji nie może podejmować żadnych czynności poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie. Nawet gdyby przyjąć, że może mieć zastosowanie art. 102 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., to przesłanki w nim określone nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej spółki, to do czasu jego podjęcia nie mogło toczyć się postępowanie w zakresie zgłoszonych zarzutów. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne nie zostało przez organ podjęte, to tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wydane zostało w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Art. 57 § 1 powyższej ustawy zawiera zapis, zgodnie z którym organ egzekucyjny podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia zawiadamiając o tym zobowiązanego. Jednocześnie organ egzekucyjny przystępuje do czynności egzekucyjnych. Stosownie do treści art. 57 § 1a - w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego w związku z rozłożeniem na raty spłat należności pieniężnej, organ egzekucyjny podejmuje zawieszone postępowanie w zakresie wskazanym przez wierzyciela. Artykuł 57 u.p.e.a. reguluje więc zasady podjęcia zawieszonego postępowania. Czynność ta ma charakter obligatoryjny i zasadniczo jest konsekwencją ustania przyczyn zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Ustawa wprost nie określa czasu, w jakim postępowanie egzekucyjne może pozostawać w zawieszeniu. Jednakże z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli postępowanie to, zawieszone na żądanie wierzyciela, nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Ustawa egzekucyjna w art. 57 nie określa wprost wszystkich okoliczności powodujących ustanie przyczyn zawieszenia postępowania i nie odnosi się do przesłanek zawieszenia postępowania wymienionych w art. 56 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie należy kierować się generalną dyrektywą, zgodnie z którą podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje po ustaniu przyczyny zawieszenia. Wyjątkowo art. 57 § 2 i 3 u.p.e.a. reguluje podjęcie zawieszonego postępowania w związku ze śmiercią zobowiązanego (art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wskazana powyżej konstrukcja nakłada konieczność określenia przesłanki podjęcia postępowania indywidualnie w odniesieniu do każdej podstawy zawieszenia. W przypadkach, gdy podstawa zawieszenia określona została w innych ustawach (art. 56 § 1 pkt 5 u.p.e.a.), celem wskazania przesłanki podjęcia zawieszonego postępowania nieodzowne jest odniesienie się do przepisów regulujących szczegółowo podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Z zestawienia art. 17 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Obowiązek wydania postanowienia o podjęciu postępowania wynika jednoznacznie z art. 56 § 3 u.p.e.a. Przepis ten traktuje o "postanowieniu w sprawie zawieszenia postępowania", w czym mieści się nie tylko postanowienie o zawieszeniu (odmowie zawieszenia) postępowania, ale także o podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania Na postanowienie takie nie przysługuje zażalenie. Ustawa wyraźnie wskazała zaskarżalność tylko postanowienia organu egzekucyjnego o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania (art. 56 § 4 u.p.e.a.) – patrz: Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 56 i 57 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010. Ponadto, gdyby nawet rozumieć art. 56 § 3 u.p.e.a. jako odnoszący się ściśle do zawieszenia postępowania, a nie także do jego podjęcia, to forma postanowienia przy podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania wynika z ogólnego przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. Ustanie przyczyny zawieszenia nie powoduje podjęcia zawieszonego postępowania ani z mocy prawa, ani poprzez czynności konkludentne. Taka wykładnia narusza bowiem zakaz podejmowania przez organ działań w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (por. ww. wyrok z dnia 30 sierpnia 2011 r. II GSK 783/10). Zaniechanie podjęcia zawieszonego postępowania narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2013 r. i nie podjął postępowania nie mogło toczyć się postępowanie w zakresie zgłoszonych zarzutów do czasu jego podjęcia. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić wszystkie powyższej wskazane przez sąd uwagi. b.a.