III SA/Łd 175/13

Dnia 11 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul.[...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 o nr nadwozia [...] w kwocie 19.280,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: Skarżąca spółka w dniu 17 grudnia 2009 r dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7, nr nadwozia [...]. Spółka zaklasyfikowała samochód jako ciężarowy. W zaświadczeniu z badania technicznego przeprowadzonego w dniu 23 grudnia 2009 r. oraz w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazano, że samochód jest samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie, w dniu 29 grudnia 2009 r. ww. pojazd został sprzedany na rzecz M. K. Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zwrócił się do "B" Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. z pytaniem o liczbę miejsc (wyposażenie), z jakim został wyprodukowany samochód Mazda CX-7. Zgodnie z udzieloną odpowiedzią z dnia 16 grudnia 2011 r. przedmiotowy samochód został określony według europejskiej homologacji jako M1 – pojazd osobowy. Wskazano, iż producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i ewentualnych przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach, w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację i tempomat. W dniu [...] prezes Spółki – S. M. przedłożył w organie opinię techniczną Politechniki [...] nr [...] z dnia [...], świadcząca w jego ocenie o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z protokołu oględzin wynika, że jest to samochód jednobryłowy, posiadający pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Są w niej obecne stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd jest w całości przeszklony, boczne drzwi otwierane są wahadłowo zaś tylne podnoszone do góry. W samochodzie nie ma stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób – dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w bagażniku, wykładzinę podłogową jednolitą dla całej kabiny, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, jednolitą z tą, która znajduje się w części osobowej, uchwyty boczne górne dla pasażerów dla I i II rzędu siedzeń, wieszaki, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych pojazdu, mechanizmy elektrycznego opuszczania szyb, ABS, klimatyzację, napęd na wszystkie koła oraz skórzaną tapicerkę siedzeń. W dniu [...] przesłuchano w charakterze świadka obecnego właściciela samochodu – M. K., który zeznał, że pojazd zamówił w firmie "A". Miał to być samochód ciężarowy. W momencie odbioru samochód wyglądał dokładnie tak, jak podczas oględzin. Pojazd jest zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2 miejscowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.280,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-7 nr VIN [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, brak podstaw prawnych do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Spółki bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Podkreślono, że Spółka "A" zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód ciężarowy Mazda CX-7 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapy drugiego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz kanapy drugiego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "van" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia). Wskazano, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają niemieckie dokumenty urzędowe. Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym. Strona podkreśliła, że również w Polsce samochód przeszedł badanie techniczne na stacji diagnostycznej, został sprzedany i zarejestrowany jako samochód 2 miejscowy ciężarowy, co potwierdzają polskie dokumenty urzędowe. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wiesbaden wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] jest: - fakt, iż został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1) i producent nie posiada informacji o ewentualnych zmianach w rejestrowaniu pojazdu i przeróbkach zmieniających przeznaczenie samochodu; - nie miał fabrycznie zamontowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo – towarowej; - posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (2 z przodu i 3 z tyłu) wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń; - szklane panele okienne w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo – towarową; - wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń wraz z wieszakami, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych pojazdu, klimatyzacja, tempomat, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych, ABS, napęd na wszystkie koła, skórzana tapicerka siedzeń). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w samochodzie przed jego przywozem do Polski zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody i okoliczność, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, a które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone, komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie mające znaczenie i typowe dla pojazdów do przewozu osób. Mimo dokonanych w nim zmian, organ uznał przedmiotowy samochód za samochód osobowy, przeznaczony do przewozu osób. Ponieważ Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wskazała dnia, w którym przemieściła samochód z terytorium Niemiec na terytorium kraju oraz biorąc pod uwagę fakt, że w dniu 17 grudnia 2009 r. pojazd znajdował się w Polsce (co potwierdza dzień przyjęcia pojazdu na terenie siedziby Spółki "A" od przewoźnika z Niemiec na podstawie dokumentu PZ nr [...]), dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto kurs Euro z tego dnia. Jako podstawę opodatkowania samochodu przyjęto wartość pojazdu wykazaną na rachunku zakupu nr 089734 z dnia 17 grudnia 2009 r. w wysokości 24.787,00 Euro x 4.1818 zł (kurs Euro z 17 grudnia 2009 r. tabela nr 246/A/NBP/2009) = 103.654,00 zł. Stosując zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawkę podatku 18,6% w stosunku do podstawy opodatkowania w wysokości 103.654,00 zł, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu wynosi 19.280,00 zł. Za niezasadne organ uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako osobowe czy ciężarowe niż ustawa o podatku akcyzowym. Powołując się na protokół oględzin ww. samochodu z dnia 1 marca 2012 r. organ zaznaczył, że dokonane uprzednio poza granicami kraju w pojeździe przeróbki miały charakter tymczasowy, o czym świadczy ich odwracalność. Odnosząc się do pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] organ wyjaśnił, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Ponadto dokument ten nie dotyczy ściśle pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Chodzi w nim o pojazdy marki Mazda CX-7 posiadające m. in. świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych a takie świadectwo dla przedmiotowego pojazdu nie zostało wydane. Również pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w Wiesbaden z dnia [...] nie może w ocenie organu stanowić dowodu w niniejszej sprawie, bowiem samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia wskazanego w nim opisu. Odnosząc się do opinii technicznej wykonanej przez pracowników Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn Politechniki [...], dotyczącej trwałości i skuteczności połączeń spawanych oraz połączeń śrubowych, organ również stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ustalenia faktyczne poczynione w toku oględzin pozwalają bowiem na stwierdzenie, że dokonane w pojeździe zmiany polegające na zaspawaniu otworów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kanapy drugiego rzędu oraz przymocowania śrubami przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera od przestrzenie służącej do przewozu ładunku ma charakter odwracalny i nie ma wpływu na zasadniczą zmianę konstrukcji auta. Skargę na powyższą decyzję złożyła firma "A" Sp. z o.o. w [...], wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów: - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku; - art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów; - art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 pkt 14, art. 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1 i art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]; - art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinii Politechniki Łódzkiej oraz opinii technicznej "C", które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym; - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep w zw. Z art. 68 ust. 7 oraz art. 68 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym przez ich niezastosowanie i nieuznanie skutecznie przeprowadzonej procedury homologacji dokonanej w Niemczech w dniu 12 stycznia 2010 r., dotyczącej przedmiotowego samochodu Mazda CX-7 jako samochodu ciężarowego. Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii z dnia [...] wystawionej przez "D" w R. (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla samochodu Mazda CX-9 w związku ze zmianami konstrukcji pojazdu do przewozu towarów, - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu Strona przedstawiła swoją argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. "A" przyznane zostało prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. W nadesłanym do Sądu piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Do pisma załączył wyjaśnienia "E" z [...] przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, informację taryfową Federalnego Urzędu Statystycznego z [...], informację taryfową Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...], opinię "F" z dnia [...], opinię Politechniki [...] z [...]. Wnosił o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów oraz ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego) co do homologacji pojazdu ciężarowego. Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w zakresie uzyskania przez sąd informacji pisemnej z "G", prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce, co do konstrukcji pojazdu przez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego typu pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian pojazdu prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego, zawarty w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. oraz wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 10 lipca 2013 r. Pełnomocnik organu na rozprawie wnosił o oddalenie skargi i popierał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej – p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 o nr [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2184 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2008.291.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz wynik przeprowadzonego w [...] badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia [...] firma "B" Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy (kategoria M1). Pojazd został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat. Z dokumentu Przyjęcia PZ nr [...] z dnia [...], wystawionego do faktury nr [...] wynika, iż przedmiotem dostawy był samochód osobowy (str. 9 akt adm.). Natomiast z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzonych w dniu [...] wynika, że pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. Pojazd posiada I rząd siedzeń, zaś dla II rzędu siedzeń wyposażenie zabezpieczające zostało usunięte, punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa oraz kanapy są w aucie. Ponadto posiada fabrycznie przyciemnione tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi boczne wahadłowe zaś tylne otwierane do góry. Za I rzędem siedzeń posiada przytwierdzoną punktowo do karoserii przegrodę oddzielającą od przestrzeni tylnej oraz dodatkową płytę podłogową. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz części bagażowej, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, jednolita dla całej kabiny pojazdu, uchwyty boczne górne dla pasażerów wraz z wieszakami, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów, ABS, napęd na 4 koła, elektryczne sterowane szyby, poduszki powietrzne, klimatyzacja, tempomat (str. 44 akt adm.). Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel samochodu M. K. zeznał, że pojazd zamówił w firmie "A" miał to być samochód ciężarowy. W momencie odbioru pojazd wyglądał tak samo jak podczas oględzin. Pojazd jest zarejestrowany jako samochód ciężarowy dwumiejscowy, co wynika zarówno z zeznań świadka jak i z polskiego dowodu rejestracyjnego (k. 41 i 43 akt adm.). Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...] to samochód ciężarowy o zamkniętej skrzyni z przegrodą do przedziału bagażowego za siedzeniem kierowcy i pasażera (zapis w poz. 5 i 22, k. 50 akt adm.). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] oraz z karty informacyjnej pojazdu również wynika, że jest to samochód ciężarowy (k. 66 i 70 akt adm.) W ocenie Sądu, nie sposób jednak zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również: - fakt, iż nie miał on fabrycznie zamontowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo – towarowej; - posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach (2 z przodu i 3 z tyłu) wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń; - szklane panele okienne w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo – towarową; - wahadłowe drzwi boczne i tylne podnoszone do góry; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń wraz z wieszakami, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych pojazdu, klimatyzacja, tempomat, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych, ABS, napęd na wszystkie koła, skórzana tapicerka siedzeń). Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn.. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu. Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Tymczasem podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w [...] postępowania świadectwa homologacji dla samochodu przerobionego. Załączona do skargi opinia z dnia [...] wystawionej przez "E" (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla samochodu Mazda CX-9 w związku ze zmianami konstrukcji wskazanego w tym dokumencie pojazdu do przewozu towarów, nie dotyczy samochodu będącego przedmiotem postępowania i dodatkowo w ogóle nie dotyczy modelu samochodu Mazda CX-7. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia [...] nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organy w toku prowadzonego postępowania oceniły pismo Urzędu Statystycznego w Ł., zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz trwałość zmian dokonanych w pojeździe. Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Przedłożone przez pełnomocnika skarżącego pismo procesowe z dnia 27 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii "D" Nr [...] z dnia [...] oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego [...] przez "H" to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [...] z dnia [...] w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez Stację "H", opisującego procedurę sankcjonowania zmian dokonanych w pojeździe poprzez odpowiednie zapisy w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wewnętrzne krajowe-niemieckie procedury nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, w kontekście znaczenia dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, która zgodnie z polską procedurą ustalana jest na podstawie regulujących tę kwestię przepisów podatkowych odnoszących się do nomeklatury CN. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne oraz zgłaszania nowych dowodów na tę okoliczność nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy podnieść, że jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 11 czerwca 2013r., "homologację w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt-Bundesamp w skrócie KBA) a nie TUV Nord Mobilitat" (którego tłumaczenie pisma w sprawie homologacji załączyła skarżąca do pisma procesowego z dnia [...] skargi), który w rzeczywistości pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej. Sąd nie podważając opinii Politechniki [...] z dnia [...] [...], w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi. Sąd nie uwzględnił wniosku o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego) co do homologacji pojazdu ciężarowego. Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma bowiem znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W tej sytuacji obca praktyka sądowa w zakresie homologacji pojazdu samochodowego ciężarowego stosowana na podstawie ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego (StVZO) pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i legalności zaskarżonej decyzji. Sąd oddalił również wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy zaś rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Wobec powyższego zgłoszony wniosek powodujący konieczność zwrócenie się przez sąd do odpowiedniej instytucji o uzyskanie dowodu w postaci informacji pisemnej z "B", prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce, co do konstrukcji pojazdu przez ustalenie czy konstrukcja przedmiotowego typu pojazdu dopuszcza przeprowadzenie w tym typie pojazdu zmian pojazdu prowadzących do zmiany klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy spowodowałoby , nie spełnia przesłanek wniosku formułowanego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., i nie mógł być uwzględniony. Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do opłat zasądzanych przez Sąd na rzecz pełnomocników z wyboru jak i pełnomocników z urzędu. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 984 zł, zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12). W ocenie Sądu kwota ta jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy adwokata związanego z prowadzeniem sprawy. b.a.