III SA/Łd 186/12

Dnia 25 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie sędzia NSA Teresa Rutkowska sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił A Spółce Akcyjnej z siedzibą w Ł. umorzenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 92.484,30 zł powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku akcyzowego za luty 2009r. w kwocie 1.772.882,00 zł. Zawiadomieniem z dnia 15 kwietnia 2009r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w B S.A. z siedzibą w Ł. Zawiadomienie oraz tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanej spółce w dniu 20 kwietnia 2009r. W dniu 16 kwietnia 2009r. na konto wierzyciela wpłynęła kwota 250.000,00 zł. Kwotę tę wierzyciel zaliczył na należność główną, odsetki oraz koszty upomnienia. W związku z tym, niezwłocznie pismem z dnia 17 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaktualizował zajęcie rachunku bankowego pomniejszając odpowiednio dochodzoną należności o wpłaconą kwotę. Aktualizacji uległy także koszty egzekucyjne do kwoty 92.484,30 zł. W związku z tym, iż wpłata miała miejsce przed wszczęciem egzekucji, dokonanie wpłaty zostało uwzględnione na stronie trzeciej tytułu wykonawczego w polu J. "Zmiany w stanie wymagalności należności" poz. od 81 do 98. W dniu 22 kwietnia 2009r. na konto wierzyciela wpłynęła kwota 150.000,00 zł, którą zaliczono na należność główną i odsetki. W dniach 29 kwietnia i 6 maja 2009r. na konto wierzyciela wpłynęły kolejne kwoty wpłacone przez spółkę w wysokości 700.000,00 zł oraz 790.454,10 zł, które odpowiednio zaliczono zgodnie z opisem na przelewie na należność główną odsetki oraz koszty egzekucyjne powstałe w sprawie w związku z zajęciem rachunku bankowego w kwocie 92.484,30 zł. Wymienione kwoty w całości pokryły należności dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2009r. spółka wniosła o "umorzenie ewentualnych kosztów egzekucyjnych". W piśmie tym spółka przedstawiła tryb swojej działalności oraz wskazała na spadek sprzedaży detalicznej wytwarzanych produktów, powołując się na pesymistyczne prognozy ekonomistów i analityków dotyczących spadku produkcji przemysłowej oraz wzrost liczby bezrobotnych. Jednocześnie spółka podkreśliła, iż odnotowuje wzrost produkcji, co pokazują przedstawione w piśmie z dnia 21 kwietnia 2009r., dane o wielkości należnego podatku akcyzowego oraz perspektywa wzrostu zatrudnienia w okresie najbliższych kwartałów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismami z dnia 20 maja 2009r. oraz 9 kwietnia 2010r. wezwał spółkę do złożenia dokumentów i wniosków dowodowych uzasadniających wniosek pod rygorem wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dane, którymi dysponuje organ. Zwrócił się również o wskazanie dokładnej treści ustaleń, na które powołuje się spółka, jakie zapadły, co do terminów spłaty i kwot zaległości w podatku akcyzowym w rozmowach prowadzonych, między B. B. zatrudnioną w spółce na stanowisku Samodzielnego Księgowego a pracownikami Izby Celnej w Ł. oraz podania dat dokonywania takich ustaleń oraz okoliczności, w których miały miejsce. Spółka nie przesłała żadnych dokumentów. B. B. oświadczyła, iż jako samodzielną księgową sporządzającą deklaracje dotyczącą podatku akcyzowego obowiązywało ją polecenie informowania Izby Celnej w Ł. o zrealizowanych przelewach dotyczących podatku akcyzowego oraz harmonogramie spłat w przypadku braku na koncie środków pieniężnych umożliwiających jednorazową zapłatę podatku akcyzowego. Polecenie to wykonywała w drodze rozmów telefonicznych prowadzonych z A. P. lub B. S. Kierownikiem Referatu ds. Wierzycielskich Izby Celnej w Ł. w dniu realizacji polecenia przelewu lub dnia następnego. Taka forma informowania dotyczyła podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009. Organ egzekucyjny zwrócił się również do pracowników wymienionych w piśmie spółki o złożenie pisemnych wyjaśnień w kwestii podanej przez dłużnika informacji o ustaleniu terminów spłat zadłużenia. Z odpowiedzi przekazanej przez Referat ds. Wierzycielskich Izby Celnej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2010r. wynika, że nie było żadnych ustaleń, co do terminów spłat zadłużenia, a jedynie z inicjatywy samego dłużnika telefonicznie były przekazywane informacje przez jego pracownika o dokonaniu wpłaty, nie mające żadnego znaczenia, ani wpływu na bieg prowadzonego postępowania. Uchylanie się spółki od współpracy w kwestii zgromadzenia dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu publicznego przy ocenie zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych znacznie utrudniło ocenę tego zagadnienia. Nieudostępnienie podstawowych dokumentów, jakimi są: bilans, rachunek wyników za lata 2006 – 2008, zeznania podatkowe oraz inne, do których przedstawienia wzywana była spółka, znacznie wydłużyło przeprowadzenie rzetelnej i wnikliwej analizy jej sytuacji finansowej i ekonomicznej. Stwierdzenia, iż, "S.A. A jest podmiotem o wyłącznie polskim kapitale, powstałym na bazie majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego a jej akcjonariuszami zostali wyłącznie pracownicy spółki oraz to, że utrzymując pracowniczy charakter akcjonariatu w okresie 7 lat wykonywała zobowiązania wobec Skarbu Państwa na łączną kwotę 34.179.070,75 zł, i nigdy nie korzystała z pomocy Skarbu Państwa czy Gminy, a jej sytuacja jest niekonkurencyjna w porównaniu z podmiotami o obcym kapitale, funkcjonującymi na [...] rynku nie będącymi trwale z nim związane a posiadającymi różnego rodzaju ulgi i zwolnienia przez co wniosła o zapewnienie warunków konkurencyjności w imię realizacji ważnego interesu publicznego", nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, przez co nie są wiarygodne i nie mogą przesądzić o umorzeniu powstałych kosztów egzekucyjnych. Spółka jest w istocie firmą prywatną, której celem jest prowadzenie działalności na własny rachunek i podejmowanie działań nakierowanych na zysk. Firma ta nie realizuje jednak ważnych z punktu widzenia społecznego usług, a nawet firmy prowadzące istotne z tego punktu widzenia usługi, nie zostały przez ustawodawcę postawione w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Mimo, że sytuacja finansowa spółki jest płynna, przedsiębiorca notorycznie płaci swoje zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego po terminie. Uiszczenie przez spółkę kosztów egzekucyjnych nie doprowadziło do zachwiania prowadzonej działalności, zmniejszenia zatrudnienia (np. w 2008r. liczba zatrudnionych oscylowała na tym samym poziomie, tj. ok. 104 – 113 osób) oraz nie spowodowało nieodwracalnych skutków ekonomicznych. Funkcje społeczne związane z działalnością gospodarczą spełniane przez spółkę nie są wyjątkowo istotne z uwagi na dobro i interes ogółu społeczeństwa (produkcja piwa, głównie na zlecenie dużych sieci supermarketów i dyskontów). Obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych, których umorzenia domaga się spółka nie godzi w podstawowe i wspólne dla całego społeczeństwa wartości takie jak poczucie sprawiedliwości, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Niezapłacenie kosztów godziłoby w wymienione wartości, gdyż przejawiają się one w równym traktowaniu wszystkich zobowiązanych. Umorzenie kosztów egzekucyjnych stworzyłoby uprzywilejowaną sytuację ewentualnych wierzycieli zobowiązanej spółki, albowiem zrealizowanie ich należności odbyłoby się kosztem należności Skarbu Państwa. Przy ocenie interesu publicznego należy uwzględnić ponadto zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Skarb Państwa, do którego obowiązków należy przymusowe ściąganie nieregulowanych w terminie należności, m.in. podatkowych, winien zapewnić sprawne działanie swoich organów w tym zakresie, co pociąga za sobą znaczne wydatki. Idea wydatkowania uzyskanych kosztów egzekucyjnych sprowadza się do samofinansowania się organów egzekucyjnych, a co za tym idzie odciążeniu w tym zakresie Skarbu Państwa. Dlatego, również w interesie publicznym, jest uzyskanie powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów. Wystąpienie ważnego interesu publicznego należy, zatem rozpatrywać nie tylko w kontekście sytuacji spółki, ale także w kontekście wpływu uzyskanych kosztów na wzrost skuteczności egzekucji administracyjnej, co niewątpliwie leży w interesie społecznym. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych zasada spoczywania na organie ciężaru dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z oczywistych względów jest ograniczona, bowiem to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania, że jego sytuacja wyczerpuje przesłanki przewidziane w art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., czego spółka nie uczyniła, odmawiając przesłania żądanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokumentów, potrzebnych do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nie stwierdzono także, aby ściągniecie kosztów egzekucyjnych spowodowało niewspółmierne wydatki egzekucyjne (art. 64e § 2 pkt 3). Spółka nie wykazała również, iż nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (art. 64e § 2 pkt 1). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w Ł., wskazując na dokumentację znajdującą się w posiadaniu organów podatkowych, obszernie przedstawił analizę finansową spółki za lata 2006 – 2009. Na jej podstawie stwierdził, że spółka nie poniosła znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, ponosząc nałożone koszty egzekucyjne. Kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 92 484,30 zł stanowi znikomy procent całości zadłużenia. Spłata tych kosztów pociągała za sobą pewien uszczerbek w sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, jednak nie doprowadziła i nie doprowadzi do radykalnego pogorszenia się sytuacji ekonomicznej. W zażaleniu na to postanowienie A Spółka Akcyjna wniosła o jego uchylenie i o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 92.484,30 zł oraz o zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że uzasadnienie postanowienia nie zawiera argumentów świadczących o tym, iż uchylała się od realizacji zobowiązania podatkowego. Wskazanie, iż spółka nie ubiegała się o pomoc publiczną stanowi wobec potwierdzonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu dokładnego informowania pracownic Izby Celnej – B. S. i A. P. – o zagrożeniu dotrzymania terminu zapłaty podatku akcyzowego jest nieracjonalne ze względu na to, że przesunięcia wpłat były krótkie. W takiej sytuacji procedura ubiegania się o pomoc publiczną trwałaby dłużej, niż realizacja zapłaty. Użycie argumentów o charakterze audytu w sytuacji skarżącego było nieuzasadnione, gdyż spółka nie ubiegała się o umorzenie kosztów postępowania ze względu na sytuację finansową, ale ze względu na bezpodstawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie znajdujące oparcia w fakcie uchylania się od zapłaty. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił uznaniowy charakter rozstrzygnięcia o umorzeniu kosztów egzekucyjnych wydawanego na podstawie art. 64e § 1 u.p.e.a. oraz wskazał na zamknięty katalog przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż rozpatrując zażalenie nie jest związany treścią zaskarżonego postanowienia, ani też granicami zażalenia, lecz ma obowiązek dokonać merytorycznej i formalnoprawnej oceny zasadności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że zobowiązany sam wskazał na jedną z trzech przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64e § 2 u.p.e.a., tj. ważny interes publiczny. Jednakże organy egzekucyjne zobowiązane są zbadać oprócz tej wskazanej przez spółkę pozostałe przesłanki, tj. niewspółmierność poniesionych wydatków egzekucyjnych w stosunku do ściągnięcia tylko kosztów egzekucyjnych, stwierdzenie nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, o czym nadmienił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Łd 616/09. Każda z tych przesłanek może zaistnieć samodzielnie i być podstawą do przyznania ewentualnej ulgi. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż nie wystąpiła pierwsza z przesłanek z art.64 e § 2 u.p.e.a., tj. stwierdzenie nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Z akt sprawy wyraźnie wynika, iż koszty egzekucyjne zostały w całości uregulowane. Zobowiązany nie wykazał także, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z nadzwyczajnymi trudnościami o charakterze losowym, które są niezależne od działania podatnika, a tym samym mogących między innymi uzasadniać przyznanie wnioskowanego umorzenia kosztów egzekucyjnych. Sytuacja podatnika nie odbiega w znaczący sposób od sytuacji innych podatników, którzy prowadząc podobnego rodzaju działalność terminowo regulują swoje zobowiązania. Biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż piwa), zobowiązany miał świadomość, że podatek akcyzowy za luty 2009r. zostanie wykazany w dużej wysokości. Strona miała możliwość podjęcia działań mających na celu zabezpieczenie środków finansowych na terminowe uregulowanie zobowiązania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka wynikająca z art. 64e § 2 u.p.e.a. "ważny interes publiczny". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko i argumentację organu egzekucyjnego dotyczącą nie spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego. W skardze na powyższe postanowienie A Spółka Akcyjna wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia [...], umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 92.484,30 zł i o zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było uzasadnione uchylaniem się skarżącej od obowiązku zapłaty, naruszenie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. przez niedokonanie oceny wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych i niewyjaśnienie istotnych okoliczności oraz pominięcie oceny interesu publicznego. W uzasadnieniu spółka podniosła, że nie zapłaciła w terminie (tj. do 26 marca 2009r.) całej należnej kwoty podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009r. Tytuł wykonawczy wystawiony został w 14 dniu po upływie terminu zapłaty. Cała należność wraz z odsetkami została zapłacona: w kwocie 2.152 zł - w dniu 15 kwietnia 2009r., w kwocie 250.000 zł – w dniu 16 kwietnia 2009r., w kwocie 250.000 zł – w dniu 23 kwietnia 2009r., w kwocie 800.000 zł – w dniu 30 kwietnia 2009r., w kwocie 472.882 zł – w dniu 7 maja 2009r. W wyniku realizacji zapłaty całej kwoty akcyzy wraz z należnymi odsetkami nie doszło do uszczuplenia podatkowego. Zapłata dokonywana była w porozumieniu z Izbą Celną w Ł. Spółka pozostawała w stałym kontakcie z Izbą Celną w Ł. i co najmniej raz w tygodniu księgowa spółki B. B. informowała A P. i B. S. z Izby Celnej w Ł. o terminach i wysokości dokonywanych przez spółkę z tytułu podatku akcyzowego wpłat, co dotyczyło zarówno podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009r., jak też wpłat za inne okresy rozliczeniowe, a więc nie było niczym nowym, czy nietypowym. Mimo to organy administracji podatkowej wszczęły egzekucję, a następnie odmówiły uwzględnienia wniosku spółki o nieobciążanie jej kosztami egzekucyjnymi w sprawie, w której wszczęcie egzekucji nie było uzasadnione i dowodzi, że organy kierują się bezwzględnością i fiskalizmem, na co wskazuje przebieg zdarzeń. Rozpoznając wniosek spółki organ potwierdził ustalenie harmonogramu spłat, ale całkowicie nietrafnie uznał, iż wszczęcie egzekucji w takiej sytuacji nie wpływa na naruszenie zasady pogłębianie zaufania do organów. Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Łd 616/09 uwzględniający skargę spółki i uchylający postanowienia organów obu instancji. Spółka podniosła także, iż organy podatkowe obu instancji ponownie odmówiły uwzględnienia wniosku spółki i nie odniosły się do tego, czy w okolicznościach tej sprawy wszczęcie egzekucji było uzasadnione, lecz dokonały analizy sytuacji gospodarczej spółki, która ich zdaniem świadczy o dobrej kondycji spółki i dlatego nie uzasadnia uwzględnienia wniosku o umorzenie kosztów na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jednoczenie pominięty został inny wniosek wynikający z tej analizy, a mianowicie to, że firma w takiej kondycji nie ma żadnego interesu w uchylaniu się od realizacji zobowiązań podatkowych oraz, iż stabilny majątek spółki jest gwarantem jej wypłacalności, co oznacza, że wszczęcie egzekucji w 14 dniu po upływie terminu zapłaty nie leżało w interesie publicznym. Działanie organu było nie tylko niecelowe, ale także wzbudza poczucie niesprawiedliwości, narusza interes publiczny podważając zaufanie do organów przez nierespektowanie zasady niezbędności działania organów Państwa. Wnioski z analizy stanu ekonomicznego spółki są jednostronne bowiem organ w drobiazgowej analizie pominął to, że wysokość podatku akcyzowego płaconego w poszczególnych latach przez spółkę, w odróżnieniu od wahań innych parametrów ekonomicznych, nieodmiennie rośnie z roku na rok, a poziom wzrostu przychodów ze sprzedaży oraz strata netto i spadek zysków odnotowane za 2009r. tłumaczą opóźnienia w dotrzymaniu terminów zapłaty akcyzy. Uzasadnienie odmownego stanowiska organów uwidacznia niepożądany model funkcjonowania organów nie tylko dla podatnika, ale także dla interesu publicznego. Dowodzi błędnego rozumienia interesu publicznego, którego przesłanek w postaci celowości i niezbędności działania, sprawiedliwości i równego traktowania podatników, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Zaprezentowana analiza sytuacji spółki nie tylko, że nie uzasadnia twierdzenia o zamiarze uchylania się od zapłaty akcyzy, ale wręcz potwierdza istnienie ekonomicznego sensu jej opłacania po stronie spółki. Pojęcie interesu publicznego w tym konkretnym przypadku organy utożsamiają z doraźnymi "sukcesami" statystycznymi, które są sprzeczne z długofalowymi, rzeczywistymi korzyściami wynikającymi z istnienia stabilnych, rozwijających się firm produkcyjnych płacących wysokie daniny. Produkcja piwa sprzedawanego w sieciach handlowych powoduje stały wzrost akcyzy trafiającej do budżetu. Już sam fakt obłożenia produkcji piwa podatkiem akcyzowym oznacza, że rozwój takiego podatnika jest dla organów korzystny i nie powinien być piętnowany. Organy wskazują na możliwość posiłkowania się kredytem, ale nie dostrzegają, że w przypadku kredytu beneficjentem jego kosztów są banki, a w przypadku opóźnienia w zapłacie akcyzy beneficjentem tym jest skarb państwa (odsetki, pomniejszający zysk koszt kredytu). Działanie organów w niniejszej sprawie godzi wprost w interes Skarbu Państwa, a tym samym nie leży w interesie publicznym. Organy nadal nie potrafiły skonkretyzować w czym przejawia się równość wobec prawa, sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów, których pracownicy wiedząc o ratalnej spłacie akcyzy w deklarowanych terminach i mimo to wdrażają egzekucję przewidzianą jako środek prawny o charakterze sankcji stosowany wobec podmiotów uchylających się od zapłaty zobowiązań podatkowych, niecelową i zbędną w stanie faktycznym sprawy. Podatnik, w oparciu o zaufanie do organów i w poczuciu bezpieczeństwa realizuje spłatę informując o tym pracowników organu, nie spodziewając się restrykcji wymierzonych wobec podatników uchylających się od zapłaty. Organy nie wskazały, czy wobec każdego wieloletniego podatnika realizującego zobowiązania podatkowe w zapowiedzianych ratach, w terminie dwóch tygodni wdrażały egzekucję. Gdyby tak było, to żaden podatnik nie zdążyłby skorzystać z pomocy publicznej, która uprawnia podatnika do zapłaty niższych odsetek, niż te, które zapłaciła spółka. Spółka nie ubiega się o przyznanie ulgi podatkowej. Niezrozumiałe jest też to, że organ zarzuca niepodejmowanie przez spółkę prób uzyskania pomocy publicznej w sytuacji, gdy wcześniej wykluczył zasadność zgłaszania takiego wniosku przez spółkę. Spółka podniosła także, iż w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Łd 616/09 Sąd wskazał, że konieczność pozyskiwania środków umożliwiających samofinansowanie tych organów nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku spółki, wytknął pominięcie oceny argumentów dotyczących statusu spółki oraz wskazał, że nie odniesiono się do znaczenia faktu uzgadniania wpłat dokonywanych przez spółkę, a to przeczy twierdzeniu, że spółka uchylała się od zapłaty. Okoliczności tych organy nie potrafiły wyjaśnić nawet na podstawie wskazań zawartych we wskazanym wyroku. Przesłanką wszczęcia egzekucji jest zachowanie podatnika, z którego wynika, że nie reguluje zobowiązania i nie przejawia woli jego realizacji. Istotą niniejszej sprawy jest to, że spółka nie zamierzała i nie zamierza uchylać się od regulowania należności podatkowych. Potwierdzają to okoliczności faktyczne, a organy nie wykazały, by było inaczej. Organ pominął całkowicie zasady postępowania egzekucyjnego wyznaczające ramy postępowania organów, zwłaszcza zasadę celowości i niezbędności postępowania czy zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania do organów państwa. Normy zawierające te zasady zostały przez organ złamane poprzez wszczęcie postępowania wobec podatnika, który spłacając sukcesywnie zobowiązanie wykazuje jednoznacznie zamiar zapłaty całego zobowiązania. Odmowa uwzględnienia wniosku spółki nie została należycie rozpatrzona mimo wskazań Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz prawidłowość postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. Niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Łd 616/09 uchylił postanowienia organów obu instancji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca spółka wnioskując o umorzenie kosztów egzekucyjnych jako podstawę prawną swojego wskazała art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., podnosząc w uzasadnieniu, że za zastosowaniem instytucji umorzenia postępowania przemawia interes publiczny nie tylko Skarbu Państwa, ale również spółki. Podejmując rozstrzygnięcie odmawiające stronie umorzenia kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., organy egzekucyjne ograniczyły się jedynie do zinterpretowania pojęcia "interesu publicznego". Posiłkując się w tym względzie stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 646/05 wyjaśniły, że pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Podkreśliły nadto, że interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o niezbędności umorzenia kosztów egzekucyjnych. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia Skarbu Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Sąd podzielił powyższą interpretację pojęcia "interesu publicznego", stwierdził jednak, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierają wystarczającej oceny sytuacji faktycznej skarżącej z punktu widzenia powyższych wartości. Tymczasem brak jednoznacznego zdefiniowania w ustawie pojęcia interesu publicznego powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. "Interes publiczny", o jakim mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji musi być przy tym tego rodzaju, aby można było określić go przymiotnikiem "ważny". Użycie tego słowa podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na tenże interes. Analiza wniosku spółki z tego punktu widzenia powinna zawierać wnikliwą ocenę wartości składających się na pojęcie interesu publicznego wraz z wynikającymi z tej oceny wnioskami. Negatywne rozstrzygnięcie, zwłaszcza podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. W przypadku decyzji uznaniowej organy zobowiązane są w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Wobec powyższego organy miały obowiązek przeanalizować i wyjaśnić w czym przejawiają się wskazane wartości takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa i ocenić jaki mają wpływ na istnienie przesłanki interesu publicznego. Sąd stwierdził, że powołana przez organ konieczność pozyskiwania środków z tytuł kosztów egzekucyjnych w celu samofinansowania działalności organów egzekucyjnych nie może stanowić podstawowej przyczyny odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organy egzekucyjne dokonując analizy przesłanek istnienia interesu publicznego powinny również ocenić, jak w kontekst ważnego interesu publicznego wpisuje się podnoszona przez skarżącą we wniosku okoliczność, że spółka jest polskim podmiotem gospodarczym, której akcjonariuszami są obecni i byli pracownicy spółki oraz fakt, że skarżąca spółka jest pracodawcą, zatrudniającym liczną grupę pracowników na [...] rynku pracy. Sąd wskazał również, iż organy rozpatrujące niniejszą sprawę nie odniosły się w ogóle do podnoszonych przez skarżącą spółkę kwestii każdorazowych ustaleń terminu i wysokości spłat ciążących na spółce zobowiązań, których dokonywali pracownicy spółki z pracownikami Izby Celnej w Ł. Jeżeli terminy spłat rzeczywiście zostałyby ustalone, a następnie dochowane przez spółkę, to w świetle przepisu art. 8 K.p.a., obciążenie jej bardzo wysokimi kosztami egzekucyjnymi może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa. Wskazał przy tym, że kwestia ta wymaga dokładnego wyjaśnienia, w szczególności należy wyjaśnić, czy pracownicy wskazani we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych byli uprawnieni do wiążących ustaleń. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że organ rozstrzygający wniosek o umorzenie kosztów postępowania uprawniony jest do zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, określonej w powyżej powołanym przepisie, umożliwiającej zastosowanie instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych. Umorzenie kosztów egzekucyjnych może nastąpić bowiem z urzędu, jak i na wniosek. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (podatkowej). Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1328/10 – Lex nr 1104099). Rozpatrując sprawę ponownie w wykonaniu wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 3 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Łd 616/09 organy administracji odniosły się wprawdzie do kwestii funkcjonowania spółki jako polskiego podmiotu gospodarczego, którego akcjonariuszami są obecni i byli pracownicy spółki oraz jej roli jako pracodawcy zatrudniającego określoną liczbę pracowników, lecz nie do końca wykonały pozostałe wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, w szczególności dotyczących zbadania każdorazowych ustaleń pomiędzy spółką i pracownikami organu odnośnie terminu i wysokości spłat ciążących na spółce zobowiązań. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2010r. pracownicy Izby Celnej w Ł. – A. P. i B. S. wypowiedziały się wprawdzie odnośnie rozmów prowadzonych ze spółką, lecz wyjaśnień tych nie można uznać za wystarczające. Zdaniem Sądu potwierdziły one wyłącznie fakt, iż były prowadzone rozmowy telefoniczne z pracownikiem spółki, który informować miał o planowanych przez spółkę terminach spłat ciążących na niej zobowiązań. Organy nie ustaliły jednak w jednoznaczny sposób i nieudokumentowały, jaki był zakres czynności wymienionych pracowników Izby Celnej w Ł. i czy osoby te były upoważnione do dokonywania wiążących ustaleń oraz jaki charakter miały te rozmowy. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o zawieszenie egzekucji do dnia 7 maja 2009r. wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., uzasadniając powyższy wniosek, powołał się w nim na okoliczność systematycznej spłaty zadłużenia i potrzebę umożliwienia spółce spłaty zaległości w "wyznaczonym terminie" (k. 15). Natomiast postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. z tej właśnie przyczyny zawiesił postępowanie egzekucyjne do dnia 7 maja 2009r. (k. 16). W ocenie Sądu zarówno sam wniosek Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, jak również wskazane postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. potwierdzają jednak fakt, że miały miejsce ustalenia dotyczące terminów spłat ciążących na spółce zobowiązań. Podkreślić również trzeba, iż skarżąca spółka nie kwestionowała ustaleń organów dotyczących jej kondycji finansowej, lecz zarzucając naruszenie art. art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a., wskazywała na okoliczności, w jakich doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (już w dwa tygodnie po upływie terminu zapłaty podatku). Podnosiła nadto, że uregulowała swoje zobowiązania w uzgodnionych terminach, choć z opóźnieniem. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż w myśl art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Zdaniem Sądu do tej kwestii organy nie odniosły się w wystarczający sposób. W uzasadnieniach wydanych w rozpatrywanej sprawie postanowień brak jest rozważań świadczących o tym, że organy dokonały wystarczającej oceny tej właśnie sytuacji faktycznej z punktu widzenia takich wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa i ich wpływu na istnienie przesłanki ważnego interesu publicznego, o jakiej stanowi przytoczony art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w kontekście okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie. Wskazane uchybienia stanowią naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć nadto należy, że również w wyrokach z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Łd 191/08 i z dnia 3 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 1/10 dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych obciążających skarżącą spółkę w tytułu wykonania czynności egzekucyjnych zajęcia wierzytelności pieniężnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, iż przy ocenie umorzenia kosztów, w ramach przesłanki wymienionej w punkcie 2 artykułu 64e § 2 p.e.a., nie można pominąć analizy zasad wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Bardzo formalistyczne podejście organów egzekucyjnych budzi wątpliwości w kontekście respektowania ogólnych zasad postępowania administracyjnego oraz zasady celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego. Przy ocenie istnienia przesłanki określonej w punkcie 2 artykułu 64e § 2 u.p.e.a. należy zatem także wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Z wymienionego przepisu wynika, iż wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środka egzekucyjnego w razie gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Przez pojęcie "uchylać się" należy rozumieć unikać czegoś, wymawiać się od czegoś (np. obowiązków, odpowiedzialności) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza wyd. PWN 2003r. tom 4 str. 196). Wierzyciel winien zatem podjąć czynności, które zmierzają do zastosowania środka egzekucyjnego tylko w sytuacji gdy zobowiązany unika bądź wymawia się od wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie dla oceny, czy organ egzekucyjny miał uzasadnione podstawy do zajęcia wierzytelności strony skarżącej na rachunku bankowym, co spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych, konieczne jest dokładne prześledzenie przebiegu wypadków poprzedzających zajęcie. Organy nie ustosunkowały się do wniosku skarżącej w tym zakresie i nie wyjaśniły sprawy w dostatecznym stopniu. W wyroku z dnia 3 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 1/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił poza tym uwagę, iż można wprawdzie podejść do sprawy bardzo formalistycznie i przyjąć, że brak zapłaty należności w wymaganym terminie zawsze uzasadnia podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego. Powstaje jednak pytanie jak to ma się do wyrażonej w art. 8 K.p.a. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji oraz oddziaływania na świadomość i kulturę oprawną obywateli a także do obowiązujących zasad celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego. Zasada celowości polega na tym, iż jedynym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Istotą zasady niezbędności jest natomiast to, że egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko wtedy gdy jest to niezbędne do zrealizowania celu egzekucji jakim jest wykonanie tego obowiązku (T. Jędrzejewski, M. Masternak i P. Rączka – Administracyjne postępowanie egzekucyjne wyd. TNOiK 2003r. str. 41,46 - 47). Stanowisko takie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela uznając je w tym wypadku za w pełni adekwatne. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził brak podstaw do wstrzymania jego wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Następnie organy administracji winny dokonać ponownej oceny całości zebranego materiału dowodowego i wydać rozstrzygnięcie w sprawie uzasadniając zajęte stanowisko we właściwy sposób świadczący o należytym rozważeniu przedstawionych wyżej zagadnień w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych. A.D.