III SA/Łd 19/15

Dnia 24 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.); art. 33 § 1 pkt 1, 2, 7 i 8 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze. zm.) , po rozpoznaniu zażalenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...] o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy Prezydent Miasta [...] wystawił w dniu [...] na skarżącą Spółkę tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od nieruchomości za listopad 2012 r. w kwocie 5 871 zł plus odsetki na dzień wystawienia tytułu 821 zł i za grudzień 2012 r. w kwocie 51 164 zł plus odsetki 6534 zł . Następnie zawiadomieniem z dnia [...] poinformowano "B" we W. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie doręczono w dniu 3 marca 2014 r., natomiast skarżącej Spółce w dniu 27 lutego 2014 r. W dniu 6 marca 2014 ( koperta w aktach administracyjnych) skarżąca Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego obejmujące zarzut: wykonania przez Spółkę, a przez to wygaśnięcia części obowiązku – należności głównej objętej tym tytułem, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z innego powodu, oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Do pisma załączono kserokopię przelewu z dnia 2 kwietnia 2013 r. kwoty 591 656,00 zł tytułem podatku od nieruchomości – należność główna za rok 2012, oraz kserokopie pism, których wynika, że "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w dniu 10.10.2013 r. zwróciła się do Urzędu Miasta [...] Wydział Finansowy, w związku ze złożonymi przez Spółkę korektami dotyczącymi podatku od nieruchomości za 2012 r., o podanie różnicy wynikającej z przedmiotowych korekt w podatku od nieruchomości między podatkiem zapłaconym przez Spółkę, a podatkiem należnym do zapłacenia za 2012 r, ale odnoszącej się wyłącznie do należności głównej. W odpowiedzi z dnia 18 października 2013 r. poinformowano, że różnica za wyżej wskazany okres pomiędzy korektami złożonymi w organie podatkowym w dniu 20 maja 2013 r., a korektami złożonymi w dniu 11.10.2013 r. wynosi 52 813,00 zł. W dniu 30 października dokonała przelewu kwoty 52 813 zł tytułem dopłaty podatku od nieruchomości zgodnie z korektami za 2012 r. W piśmie Wydziału Finansowego z dnia 24.10.2013 r. wyjaśniono Spółce, że 25 czerwca 2013 r. na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej zostały wydane postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanych wpłat przez Spółkę na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. W dniu 1 lipca podatnik odebrał te postanowienia . Odnośnie nadpłaty za lata 2007-2008 organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 14 czerwca 2011 r. dokonał na konto podatnika zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Poinformował także, że do czasu zakończenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za lata 2009-2012 nie zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Załączone zostały deklaracje podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2012 r. , postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty w kwocie 52 813 zł na poczet podatku od nieruchomości za VII-XII /2012 w kwocie 46 695 zł i na poczet odsetek za ten sam okres w kwocie 6118 zł. , postanowienie SKO w [...] z dnia [...] ([...]) wydane po rozpoznaniu zażalenia Spółki , które uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 52 813 zł i umorzyło postępowanie w sprawie. Załączone zostały także wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. I SA/Łd 1316/13 i I SA/Łd 1315/13 uchylające decyzję SKO w [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zawieszenie, na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowania do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów oraz dopuszczenie dowodów wskazanych w treści zarzutów. Spółka wskazała, że na podstawie korekt w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2012 r. dokonała w dniu 2 kwietnia 2013 r. zapłaty całości kwoty wynikającej z tych korekt podatku od nieruchomości w zakresie należności głównej w wysokości 591.656,00 zł, wskazując stosownie do treści art. 62 § 1 o.p., że całość wpłaty ma być zaliczona na należność główną za 2012 r. Następnie spółka złożyła kolejne korekty dotyczące podatku za poszczególne miesiące 2012 r, i wpłaciła brakującą należność główną tj. 52 813 zł w dniu 30 .10. 2013 r. W tej sytuacji, należność w podatku od nieruchomości wygasła wskutek jej zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Spółka podniosła, że wprawdzie organ próbował odmiennie, niż żądała, zaliczać dokonaną wpłatę, ale SKO postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta [...] i umorzyło postępowanie. Zdaniem Spółki na uwzględnienie zasługują też zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2 i 8 u.p.e.a. Spółka w zakresie odsetek od należności głównej w podatku od nieruchomości za 2012 r. złożyła wniosek o ich umorzenie, który nie został dotychczas rozstrzygnięty, co w jej ocenie oznacza brak wymagalności obowiązku. Zasadny jest też zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka. Ponadto Spółka powołała się na wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., którymi uchylono decyzje SKO w [...]. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta [...], na podstawie art. 34 § 4, art. 33 § 1 pkt 1,2,7, 8 u.p.e.a., oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W wyniku rozpoznania zażalenia SKO w [...] orzekło o uchyleniu powyższego postanowienia i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu nakazało wyjaśnienie, czy zarzuty zostały wniesione w terminie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Organ wskazał, że Spółka zachowała 7 – dniowy termin do wniesienia zarzutów, bowiem odebrała zawiadomienie o zajęciu w dniu 27 lutego 2014 r. a pismo z zarzutami nadała w placówce Poczty Polskiej dnia 6 marca 2014 r. Organ uznał zarzuty za niezasadne. Za chybiony uznano zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczący częściowego wygaśnięcia obowiązku skierowanego do egzekucji, a mianowicie należności głównej z uwagi na jego wykonanie. W dacie wszczęcia egzekucji istniały zaległości z tytułu należności za XI-XII/2012r. wraz z odsetkami należnymi od tych zaległości. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta [...] zaliczył dokonaną wpłatę 591 656 zł za 2012 r. na poczet podatku od nieruchomości za I-XI/2012 – 533 926 zł , odsetki za ten sam okres w kwocie 57. 456 zł i 274 tytułem podatku od nieruchomości dot. współwłasności nieruchomości przy ul. A 131. Postanowienie to jest ostateczne. Organ wyjaśnił, że zadeklarowany podatek od nieruchomości za rok 2012 wyniósł 643 775 zł ,a zapłata 533 923 zł i kwoty 46 695 zł oznacza, że w dacie wszczęcia egzekucji zaległość wynosiła 63 153 zł tytułem podatku za XI-XII /2012 wraz z odsetkami. W ramach tego zarzutu rozpoznano też stanowisko Spółki, iż dochodzone należności winny zostać wygaszone w związku z przysługującą jej wierzytelnością o zwrot odsetek od należności w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004. Organ I instancji uznał, że do dopiero ostateczne rozstrzygnięcie wydane przez właściwy organ administracji publicznej, zapadłe w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenie sądu, będzie decydowało w przedmiotowej sprawie o zwrot odsetek. Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych uznano zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku z uwagi na złożenie wniosku o umorzenie odsetek. Organ egzekucyjny wskazał również, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W zażaleniu Spółka wskazała na naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, i 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wniesione w niniejszej sprawie przez stronę skarżącą zarzuty oparte na treści art. 33 § 1 pkt 1, 2, 8 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie w sytuacji, gdy zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej n podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 lutego 2014r, art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez całkowicie błędne uznanie, iż wniesiony zarzut dotyczący wykonania przez stronę skarżącą obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nie jest zasadny sytuacji, gdy Spółka na podstawie złożonych korekt w podatku od nieruchomości osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 roku dokonała w dniu 02.04.2013 roku zapłaty całości kwoty wynikającego z tych korekt podatku od nieruchomości - w zakresie należności głównej wskazując, stosownie do treści art. 62 § 1 o.p., że całość wpłaty ma być zaliczona na należność główną za 2012 r. oraz art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, który nie był najmniej uciążliwy dla strony skarżącej, pomimo tego, iż samo już upomnienie strony skarżącej po zakończeniu postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę, w sposób bezpośredni doprowadziłoby do wykonania przez stronę skarżącą obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponadto w ocenie Spółki naruszono art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz art. 7, 77 § 2 oraz 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a organ egzekucyjny (w tym będący jednocześnie wierzycielem) wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są: wykonanie w części obowiązku, brak wymagalności obowiązku z innego powodu, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (zarzut wywiedziony z treści uzasadnienia) i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że Spółka dowodzi, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został wykonany w części poprzez zapłatę należności głównej w podatku od nieruchomości za X-XII 2012 r. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skład orzekający Kolegium zaprezentował pogląd, iż odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 o.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 o.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 § l in fine o.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 o.p. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 o.p. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1458/11). Przepisy O.p. wykluczają zatem sytuację, w której spółka mogła uregulować tylko samą należność główną z wyłączeniem odsetek. Organ egzekucyjny przedstawił rozksięgowania dokonane przez wierzyciela, co bezsprzecznie wykazało istnienie zaległości w chwili wszczęcia egzekucji administracyjnej. Skład orzekający Kolegium uznał, że postanowienie SKO w [...] z dnia [...] nie rozstrzygnęło o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia 5 listopada 2013 r. Kolegium wskazało także, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty (zaliczenia zwrotu podatku), musi być wydane postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 76a § 1 o.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny potwierdza ono, że doszło do zaliczenia nadpłaty i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego bądź z chwilą powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, bądź z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 o.p.), niemniej bez istnienia w obrocie tego rodzaju ostatecznego postanowienia w ogóle nie można uznać, że doszło do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Moment zaliczenia jest tutaj kwestią wtórną. W konsekwencji, bez istnienia w obrocie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie można uwzględnić zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a w konsekwencji dokonać umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że między Prezydentem Miasta [...] a spółką nadal toczy się spór w sprawie zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2003-2004. W sytuacji sporu, co do istnienia nadpłaty, dopiero prawomocne rozstrzygnięcie wydane przez właściwy organ administracji publicznej zapadłe w wyniku wykonania prawomocnego orzeczenie sądu, będzie decydowało o ewentualnym istnieniu nadpłaty i jej wysokości. Gdy chodzi o zarzut braku wymagalności obowiązku z innego powodu Kolegium wskazało, że Spółka opiera go na fakcie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od należności głównej w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie organu zarzut ten nie mógł być uwzględniony z dwóch powodów. Po pierwsze, okoliczności te nie mają wpływu na przedmiot i dopuszczalność egzekucji, gdyż dopiero umorzenie należności decydowałoby o braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Brak jest w systemie prawa regulacji stanowiącej, iż złożenie samego wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przesądza o utracie albo zawieszeniu wymagalności do czasu ostatecznego rozpatrzenia wniosku. Po drugie, jeszcze przed wszczęciem egzekucji administracyjnej ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta [...] odmówił spółce umorzenia odsetek za lata 2009-2012 (decyzja została doręczona dnia 13 listopada 2013 r.). Egzekucja administracyjna została wszczęta w przedmiotowej sprawie w dniu 27 lutego 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, przesłał mu pisemne upomnienie. Wierzyciel ma obowiązek tylko jednokrotnego przesłania upomnienia. Upomnienie ma jedynie na celu przypomnienie o istniejącym obowiązku zapłaty i wezwanie do jego dobrowolnego spełnienia. Stąd dobrowolne wykonanie części obowiązku ciążącego na zobowiązanym nie może niweczyć skutku w postaci doręczenia upomnienia. Nie uchyla również możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do tej części należności, która nie została w sposób nieprzymuszony uiszczona. Upomnienie zostało doręczone spółce 19 września 2013 r. Kolegium podkreśliło, że obowiązkiem zobowiązanego była terminowa płatność zobowiązań podatkowych. W każdej chwili mógł on uzyskać od wierzyciela informacje na temat bieżących płatności podatków, czy istniejących zaległości podatkowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych obejmuje skierowanie do zobowiązanego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wystawienie tytułu wykonawczego i jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystąpienie z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez siebie. Przepisy nie określają, które ze środków egzekucyjnych są mniej lub bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych, zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Wybór środka egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie egzekucyjne, a ewentualne naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. daje podstawę ale do złożenia środka zaskarżenia - zarzutu na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Zdaniem organu Spółka w istocie kwestionuje samo zastosowanie środka egzekucyjnego a nie jego uciążliwość. Niezależnie zarzut ten nie mógł być uwzględniony z dwóch powodów. Po pierwsze, Kolegium na tym etapie przedmiotowego postępowania nie może postanowić już o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, ponieważ egzekucja administracyjna została zakończona. Po drugie, Kolegium podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd, iż egzekucja z rachunku bankowego zobowiązanego, w świetle przepisów u.p.e.a,. stanowi jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych . Zdaniem Kolegium w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy, prawidłowo zgromadzono i rozpatrzono cały niezbędny materiał dowodowy oraz w szczegółowy sposób uzasadniono rozstrzygnięcie, czyniąc zadość dyspozycjom art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. W skardze "A" z siedzibą w Ł. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt l, 2, 7 i 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż wniesione w tej sprawie przez stronę skarżącą zażalenie na postanowienie Prezydenta Miasta [...] oddalające zarzuty oparte na treści art. 33 § 1 pkt l, 2, 7 i 8 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, gdy zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 lutego 2014 r. winny zostać uwzględnione, a przez to na uwzględnienie zasługiwało również wniesione przez skarżącą zażalenie 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zasługiwało ono na uchylenie; 3. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez całkowicie błędne uznanie, iż wniesiony zarzut dotyczący wykonania przez stronę skarżącą obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] nie jest zasadny w sytuacji, gdy w świetle ostatecznego postanowienia SKO z dnia [...], dokonana przez stronę skarżącą wpłata w dniu 30.10.2013 r., w kwocie 52 813 zł winna zostać zaliczona w całości zgodnie z dyspozycją skarżącej na należność główną. Spółka na podstawie złożonych korekt w podatku od nieruchomości osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 r. dokonała zapłaty całości kwoty wynikającego z tych korekt podatku od nieruchomości wskazując, stosownie do treści art. 62 § 1 o.p., iż całość wpłaty ma być zaliczona na należność główną za 2012 roku. 4. art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, który nie był najmniej uciążliwy dla strony skarżącej, pomimo tego, iż samo już upomnienie strony skarżącej po zakończeniu postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę, w sposób bezpośredni doprowadziłoby do wykonania przez stronę skarżącą obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 5. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej : przyjęcie za podstawę zaskarżonego postanowienia, iż całkowicie bezzasadny jest zarzut, iż w sprawie wystarczałoby jedynie upomnienie Spółki, jako zarzut oparty na treści art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w sytuacji, gdy organ uznając ten zarzut za oczywiście bezzasadny i przyjmując za podstawę oceny w tym zakresie, iż stronie skarżącej zostało wcześniej doręczone upomnienie, zupełnie już na potrzeby oceny w tym zakresie zapomina, iż dopiero decyzją z dnia [...] znak [...] i doręczoną dopiero w dniu [...] Prezydent Miasta [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, a więc że w dacie doręczania upomnienia strona skarżąca miała prawo jeszcze liczyć na to, iż zostaną jej umorzone odsetki za zwłokę, zaś dopiero upomnienie strony skarżącej po dacie uprawomocnienia się decyzji odmawiającej umorzenia tych odsetek wraz z wyliczeniem należnych odsetek doprowadziłoby do wykonania obowiązku w tym przedmiocie; pomimo tego, iż równocześnie toczy się pomiędzy organem I instancji a stroną skarżącą postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty, w tym w zakresie objętym wydanymi na korzyść strony skarżącej wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 roku wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1315/13 i I SA/Łd 1316/13, gdzie strona skarżąca posiada wzajemne wierzytelności w stosunku do organu egzekucyjnego, organ egzekucyjny doprowadza do przymusowego wyegzekwowania własnej należności i to przy zastosowaniu środka egzekucyjnego, zbyt uciążliwego dla strony skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona skarżąca wykonałaby ten obowiązek w przypadku otrzymania upomnienia po rozpoznaniu jej wniosku o umorzenie odsetek. 6. art. 7, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów i: a. całkowicie dowolne uznanie za podstawę oceny zarzutu opartego na treści art. 33 § 2 pkt 8 u.p.e.a., iż ,istnienie nadpłaty musi być stwierdzone przez uprawniony organ" w sytuacji, gdy zarówno w przypadku powstania nadpłaty zgodnie z treścią art. 77 § 3 o.p., jak i odsetek od tej nadpłaty, nie jest wymagane ich stwierdzenie przez właściwy organ lecz powstają one z mocy prawa i podlegają one zwrotowi w wysokości określonej wprost przepisami prawa; b. całkowite pominięcie, iż pismem z dnia 23 września 2013 r. Spółka wnosił o zawieszenie tych postępowań do czasu ostatecznego rozpoznania wniosku strony skarżącej z dnia 17.06.2013 roku w przedmiocie umorzenia zobowiązania strony skarżącej z tytułu odsetek od zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2012 i całkowicie dowolne przyjęcie, iż wydanie powyższych upomnień i brak ich wykonania w okresie oczekiwania na rozstrzygnięcie organu w przedmiocie umorzenia odsetek uprawniał organ do zastosowania bardziej uciążliwego środka egzekucyjnego w szczególności w sytuacji istnienia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosowne do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2102r. poz. 270) – [dalej p.p.s.a.] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż kontrola sądowa sprawowana jest w granicach sprawy administracyjnej zakończonej zaskarżoną decyzją, a sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić każde dostrzeżone naruszenie prawa, o ile miało lub mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, określone zostały w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest odmowa uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości i nie jest sporny. Skarżąca spółka nie kwestionuje wysokości należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Sporny jest natomiast sposób i kolejność zaliczania wpłacanych przez nią kwot na istniejące zaległości w tym podatku. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym jest swoistym środkiem zaskarżenia. Ten środek służy tylko zobowiązanemu, przy czym o ile odwołanie w postępowaniu orzekającym może być złożone z każdego powodu, to zarzut może być złożony tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpatrywanej sprawie pismo skarżącej Spółki zawierające zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji wniesione zostało z zachowaniem 7 dniowego terminu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. ( odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 27 lutego 2014 r. ,a pismo zawierające zarzuty nadane zostało w Urzędzie Pocztowym w dniu 6 marca 2014 r). Zarzuty podniesione w piśmie mieszczą się w 3 podstawach wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Pierwszy zarzut, to wykonanie w części obowiązku podatkowego ( art. 33 pkt 1 ), a przez to wygaśnięcie części obowiązku tj należności głównej za 2012 r., który w ocenie skarżącej powinien spowodować umorzenie prowadzonego postępowania. Zarzut ten nie jest zasadny . Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, przelew na kwotę 591 656 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r tj. należności głównej Spółka wykonała w dniu 2 kwietnia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Prezydent Miasta [...] postanowił wpłatę w kwocie 591 656 zł za 2012 r. zaliczyć na poczet podatku od nieruchomości za I – XI /2012r (kwota 533 926zł), odsetek za I – XI /2012r ( kwota 57 456 zł ) podatku od nieruchomości dot. współwłasności przy ul. A 131 za VIII-XII/2012r.( kwota 274 zł) Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 1 lipca 2013 r. i nie wniosła ona na to postanowienie zażalenia. Zażalenie wniosła na postanowienie rozliczające według takich samych zasad kwotę 52 813 zł uiszczoną w dniu 30.10. 2013 r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki SKO stwierdziło, że postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaconej kwoty jest bezprzedmiotowe, gdyż podatnik wskazał na poczet której zaległości podatkowej zaliczyć wpłatę. SKO w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdziło , że w postanowieniu z 13.12.2013 r. nie rozstrzygnięto o sposobie zaliczenia wpłaconej kwoty. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (Op.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z rożnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jak stanowi art. 62 § 4 Op. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 . W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W myśl art. 55 § 2 Op., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że nie jest możliwe, tak jak chciałaby Spółka, zaliczenie dokonanej wpłaty tylko na poczet należności głównej, w tym wypadku za rok 2011. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn.. II FSK 1458/11.( dostępny na stronie www.cbois.nsa.gov.pl ) z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Op. wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 Op., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej . Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 Op, kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 Op. Dyspozycja podatnika o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego , w tym przypadku zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2011, musiała zostać przez organ podatkowy uwzględniona, ale organ nie mógł uwzględnić wskazania skarżącej spółki co do zaliczenia całej kwoty na należność główną , gdyż wiążący dla organu był sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 Op. Organ ani zobowiązany nie mogą zmieniać proporcji określonych w tym przepisie. Art. 62 § 1 Op. dotyczący kolejności zaliczania wpłat, normuje tylko taką sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych. Zobowiązania z różnych tytułów, o jakich mówi przepis art. 62 § 1 Op. , to zobowiązania w różnych podatkach oraz w tym samym podatku za różne okresy nigdy zaś należność główna i odsetki za zwłokę w ramach jednego zobowiązania. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie, że wpłata dokonana przez Spółkę w dniu 2 kwietnia 2013 r. i 30.10. 2013 r. nie pokryła wszystkich zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r.( organ I instancji szczegółowo wyliczył to w swoim orzeczeniu), a co za tym idzie, organ miał podstawy do wystawienia w dniu 19.02. 2014 r. tytułu wykonawczego obejmującego podatek od nieruchomości osób prawnych za XI,XII 2012 r. Podobnie, prawidłowe jest stanowisko SKO w [...] dotyczące możliwości zaliczenia na poczet podatku wierzytelności z tytułu odsetek od należności w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2004. Sąd podziela pogląd, że aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania ,musi być wydane postanowienie organu podatkowego o takim zaliczeniu. Nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych następuje z mocy samej ustawy z chwilą powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 -3 i 5 oraz § 2, bądź z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie przez stronę wniosku o zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet zobowiązań w podatku od nieruchomości nie wywołuje jednak automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań. Wniosek ten wszczyna postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Kończy się ono wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Op., na które przysługuje stronie zażalenie. Czym innym jest bowiem moment zaliczenia nadpłaty, a czym innym sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Warunkiem formalnym zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań jest postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Op. Przepis ten stanowi , że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi, że ma jeszcze należność w zakresie odsetek od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. ale na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie było w obrocie postanowienia stwierdzającego istnienie takiej nadpłaty . Wprawdzie decyzje SKO w [...] z dnia [...] odmawiające zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r zostały przez WSA w Łodzi uchylone, ale wyroki te nie są prawomocne i kolejne decyzje nie zostały wydane. Brak więc było podstaw do zaliczenia istniejącej ( lub nie ) nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W tym zakresie także należało podzielić ocenę SKO. Gdy chodzi o kolejny zarzut: braku wymagalności obowiązku objętego tytułem egzekucyjnym z innego powodu ( art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) również nie mógł być on uwzględniony. Fakt, że skarżąca spółka złożyła wniosek o umorzenie odsetek od należności głównej w podatku od nieruchomości za 2012 r. nie powoduje, że należność staje się niewymagalna do chwili rozpatrzenia wniosku. Brak jakichkolwiek podstaw prawnych dla takiego stanowiska. Zauważyć ponadto należy, że w piśmie z dnia [...] Wydział Finansowy UM[...] poinformował skarżącą spółkę, że do czasu zakończenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za lata 2009-2012 nie zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze wystawione zostały dopiero 19.02.2014 r, po wydaniu przez Prezydenta Miasta [...] w dniu [...] decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 556 161 zł . Decyzja ta, jak wynika z pisma UM[...] z dnia [...], stała się ostateczna . Kolejnym zarzutem podniesionym przez Spółkę jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. ( art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Także ten zarzut nie jest zasadny. Zgodnie z art.. 7 § 1 u.p.e.a. , organ egzekucyjny stosuje środki przewidziane w ustawie. W myśl § 2 tego przepisu organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kliku takich środków- środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem nie jest w ocenie Sądu środkiem nadmiernie uciążliwym, gdyż tak jak wskazał organ rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto , jak trafnie wskazał organ, Spółka nie wskazała nawet jaki inny środek egzekucyjny byłby dla niej mniej dolegliwy. Środkiem egzekucyjnym nie jest na pewno upomnienie, które poprzedza wystawienie tytułu wykonawczego i które zostało Spółce doręczone tyle, że przed rozpatrzeniem jej wniosku o umorzenie odsetek. . Należy też zauważyć, że decyzja odmawiająca umorzenia odsetek została zobowiązanej spółce doręczona , tak więc miała ona pełen obraz swojej sytuacji i wielkości istniejącego zadłużenia. Podkreślić także należy, że z cytowanego wyżej art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika również dla organu obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Egzekucja należności powinna być bowiem przede wszystkim skuteczna, co miało miejsce w sprawie, gdyż zajęcie zostało zrealizowane przez Bank. Gdy chodzi o zarzut z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia , należy podzielić stanowisko organu, że powoływanie nowych podstaw zarzutów w zażaleniu jest niedopuszczalne, gdyż można je zgłosić jedynie w terminie 7 dni od doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego . Równocześnie wskazać należy, że w aktach znajdują się dowody doręczenia skarżącej upomnień i faktu otrzymania upomnienia w dniu 19 września 2013 r. spółka nie kwestionuje. Wywodzi jedynie, że powinna ponownie otrzymać upomnienie po rozstrzygnięciu jej wniosku o umorzenie odsetek w listopadzie 2013 r. Przepisy u.p.e.a. nie nakładają na organ takiego obowiązku. Z powyższych względów, skoro Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. b.a.