III SA/Łd 202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów postępowania w zakresie sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]nr[...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 i art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 8. art. 23h ust. 1 i ust.5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 94/2004, poz. 913 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...]z dnia [...]obciążające Spółkę kosztami postępowania w kwocie 900.00 zł, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w dniu 14 grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie VIKING, nr fabryczny[...], poświadczenie rejestracji[...]. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. zażądał od spółki z o.o. A poddania ww. automatu badaniu sprawdzającemu, które przeprowadzi upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne i pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. zlecił tej jednostce przeprowadzenie takiego badania i sporządzenie opinii technicznej. Powyższe wynikało z ustaleń ze śledztwa Prokuratury Apelacyjnej w B., zawartych w piśmie znak [...]z dnia 6 sierpnia 2010 r. i załączonej do niego opinii nr [...]z dnia 10 lipca 2010 r. biegłego sądowego przy SO w B., dr inż. A. C. i które z kolei uzasadniały podejrzenie, że ww. automat o niskich wygranych narusza warunki określone w ustawie o grach hazardowych. W dniu 19 września 2013 r. do Urzędu Celnego I w Ł. wpłynęła Opinia z badania sprawdzającego nr [...]z dnia [...] września 2013 r. ww. automatu z negatywnym wynikiem badania. Jednostka badająca stwierdziła m. in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań oraz niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Postanowieniem nr [...]z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 PLN, na które składają się koszty sporządzenia Opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] grudnia 2007 r., przeprowadzonego w dniach [...] sierpnia –[...]września 2013 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Pismem z dnia 17 października 2013 r. spółka z o.o. A reprezentowana przez radcę prawnego A. F. złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto, wniosła o dopuszczenie dowodów z wydruku ze strony internetowej www.pca.gov.pl dotyczącego zakresu akredytacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. nr [...] opinii audytora technicznego z Polskiego Centrum Akredytacji, dr I. S. na okoliczności prowadzące do wniosku, że upoważnienie Ministra Finansów udzielone Izbie Celnej w P. do badań automatów i urządzeń do gier wygasło z mocy samego prawa, najpóźniej dnia 15 lipca 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23 a - art. 23f, ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz, niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. okoliczności wynikające z art.23b ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy o grach hazardowych zostały spełnione, a obciążenie Spółki jako podmiotu eksploatującego kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Przede wszystkim istniało uzasadnione podejrzenie usprawiedliwiające wystawienie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Wynika ono z opinii biegłego sądowego przy SO w B., dr inż. A. C., dowodu dopuszczonego w toku postępowania przygotowawczego Prokuratury Apelacyjnej w B. w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych, które urządzały gry na automatach do gier o niskich wygranych wbrew warunkom zezwolenia. W opinii biegły stwierdził, że przebadany automat o niskich wygranych narusza warunki określone w ustawie o grach hazardowych, tj. nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ponieważ dopuszcza gry za wyższe stawki i umożliwia wygrane wyższe niż przewidziane w ustawie. Spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, bowiem Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada jako Jednostka Badająca upoważnienie Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r., na które powołuje się w treści opinii. Poza tym Izba Celna w P. jest wymieniona na stronie ministerstwa finansów jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (vide www.mf.gov.pl). Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny, przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, wskazującej na ,,wynik badania negatywny" i że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań oraz niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. spełniony został także warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Organ powołał brzmienie art. 23f ust. 1, 2 i 6 ustawy o grach hazardowych. Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Na stronie Ministerstwa finansów znajduje się zatem wykaz jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Na ww. liście znajduje się Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Minister Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r., która to nowelizacja weszła w życie od dnia 14 lipca 2011 r. Izba Celna w P. figuruje na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w wykazie jednostek upoważnionych do badań automatów. Stąd też, mimo zastrzeżeń względem tego upoważnienia, organ nie miał kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji uprawnień wymienionej jednostki badawczej. W upoważnieniu Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier, udzielonym przez Ministra Finansów, tkwi założenie, że jednostka ta spełniać musi restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. Zgodnie z art. 23b ust.5 ustawy o grach hazardowych w przypadku potwierdzenia wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepis ten wyraża prawną legitymację organu do określania Stronie kosztów postępowania. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stwierdzić należy dodatkowo prawidłowość stanowiska organu z art. 269 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Organ zauważył, że ustawodawca w art. 23b ust. 4 ustanowił, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Pozostawił zatem organowi swobodę co do doboru narzędzi, którymi organ ma się posłużyć by ustalić koszty postępowania, a ustawodawca tę swobodę organu ograniczył jedynie co do górnej wysokości posługując się kryterium średnich stawek za dany rodzaj badania. Wobec powyższego i wobec braku wskazań ustawowych poszukując metody określenia kosztów należało odnieść się do obiektywnego źródła prawnego jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 913), które w załączniku w póz. 136 w kategorii rodzaj badania zawiera: "badanie automatów lub urządzeń do gier" określa stawkę 900.00 z. Organ wyjaśnił, że rodzaj badania został tu określony przez przedmiot jakim jest automat do gry - Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.622). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. ustalił koszty postępowania w wysokości 900,00 zł, określonej w załączniku do ww. rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23b ust.5 w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 12 ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 15 ust.2 pkt 3 i art. 16 ust.2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie kosztem badania automatu przeprowadzonego przez podmiot, który w momencie wykonywania badania i wydania opinii nie miał statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Dyrektor Izby Celnej w Ł. organ powołał art. 23b ust. 1, art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23 f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1 ( ust. 2 art. 12 ww. ustawy). W przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Odnosząc się do kwestii akredytacji posiadanej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. organ powołał art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że ww. Jednostka badająca spełnia warunki określone w art. 23f ust. 2 ustawy o grach hazardowych, przedłożyła dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej. Równocześnie jako podmiot ustawowo umocowany zobligowana jest do zachowania bezstronności przy przeprowadzaniu badań automatów i urządzeń do gier, zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań automatów i urządzeń do gier. Ponadto, na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Jednostka jest obecna na ww. wykazie. W kwestii załączonej do zażalenia opinii dotyczącej akredytowania laboratoriów badawczych sporządzonej przez audytora technicznego z Polskiego Centrum Akredytacji, dr I. S., Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu a tym bardziej audytorzy techniczni nie mają kompetencji do kwestionowania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Udzielenie zaś takiego upoważnienia wiąże się z tym, że jednostka ta spełnia restrykcyjne wymagania ustawowe, w tym dotyczące zapewnienia odpowiedniej wiedzy technicznej osób badających i ich bezstronności. W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 17 października 2013 r. wyjaśniono, że był przedmiotem oceny Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 oraz art. 23b ust. 6 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 3 nowelizacji UGH z 26 maja 2011 r. poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m. in. w postaci zakresu akredytacji nr [...]udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w P. oraz przepisom obowiązującego prawa, iż Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celnego jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obrazującej wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier a z pominięciem całkowicie faktu, iż po dniu 14 lipca 2012 r. ww. upoważnienie udzielone Izbie Celnej w P. Wydział Laboratorium Celnego wygasło z mocy prawa a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że można w oparciu o ww. opinię obciążyć stronę kosztami badania sprawdzającego oraz naruszenie art. 120 o.p. i art. 23b ust. 3, ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż jednostka badająca w sytuacji, gdy zakres udzielonej akredytacji Izbie Celnej w P. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a więc Izba Celna w P. nie jest jednostką badającą uprawnioną do przeprowadzenia badania sprawdzającego a w konsekwencji strona nie może zostać obciążona kosztami tego badania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), który pozwalałby na wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ zażądał takiego badania uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. , dr inż. A. C. w wydanej w tym zakresie opinii. W sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) a w szczególności jej przepis art. 23 b pkt 5, zgodnie z którym: "W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie". Należy stwierdzić, że interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. W tym miejscu należy dodać, że art. 269 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania rozstrzygnięcia dał organom swobodę w podejmowaniu decyzji co do kosztów, bez ograniczenia czasowego. A zatem za nieuzasadniony należy uznać pogląd strony, że organ winien najpierw wydać decyzję merytoryczną i jednocześnie orzec o kosztach. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23 b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Zatem badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23 b pkt 5cyt. ustawy). Jak wynika z treści skargi, strona kwestionuje zarówno obciążenie ją kosztami badania (mimo wyniku negatywnego) jak i kompetencje jednostki badającej. Należy powtórzyć za WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 584/11 stwierdził że: "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie) , jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach, podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej" (podobnie NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1031/11). Wbrew stanowisku skarżącej, należy podkreślić, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r. Wynik badania jest zatem dowodem w sprawie, który jak każdy inny dowód podlegać będzie ocenie. A zatem na tym etapie postępowania nie przesądza się jeszcze o wyniku decyzji merytorycznej, a ustalenie kosztów i obciążenie strony w przypadku wyniku negatywnego jest jedynie postępowaniem odrębnym od postępowania głównego, ma zatem charakter wpadkowy. W takim przypadku Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego, jakim w niniejszej sprawie jest cofnięcie rejestracji. W związku z tym poza sporem pozostaje decyzja merytoryczna, a w związku z tym ocenie sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Należy w tym miejscu przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., jaki zapadł w dniu 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06: "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O. p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. k.ż.