III SA/Łd 211/15

Dnia 22 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą [...] z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz GL 320 o nr [...], rok produkcji 2008 w wysokości 26 696,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 15 stycznia 2009r. B z siedzibą w Ł. (po zmianie nazwy – C z/s w Ł.) nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz GL 320 w podanym nr VIN . W dniu 10 lutego 2009r. na podstawie faktury VAT [...] Spółka B sprzedała pojazd przed jego pierwszą rejestracją w kraju spółce A za kwotę 207.613,56 zł. w dniu [...] spółka A na podstawie faktury VAT [...] sprzedała przedmiotowy samochód spółce B za kwotę 207.674,56 zł. Czynność sprzedaży miała miejsce przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. W dniu 13 lutego 2009r. pojazd został zarejestrowany w kraju przez spółkę B. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz GL 320 o podanym nr VIN. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez spółkę pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 26 696,00 zł. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.; -art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29 póz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samochód Mercedes Benz GL 320 CDI jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji [...], a zatem stanowi wyrób akcyzowy w sytuacji, gdy z dokumentów homologacyjnych pojazdu wynika, iż jest to samochód ciężarowy, a dowód z oględzin pojazdu przeprowadzony przez Urząd Celny l w W. ujawnił, że jest on wyposażony w jeden rząd siedzeń, a przestrzeń przeznaczona do przewozu osób nie jest większa od przestrzeni ładunkowej pojazdu, co przemawia za kwalifikacją pojazdu jako pojazd ciężarowy, -rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ, że samochód Mercedes Benz GL 320 CDI podlega zaliczeniu do pozycji [...], a nie do CN 8704 w sytuacji, gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie nomenklatury scalonej, W przypadku przejęcia przez organ II instancji, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; -art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z uwagi na sprzedaż pojazdu w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynika, że w dniu [...] A nie sprzedał pojazdu spółce B (po zmianie nazwy C lecz dokonał zwrotu pojazdu sprzedającemu, -art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że spółka A jest podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot dokonujący sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynika, że w dniu [...] Spółka Anie sprzedała pojazdu spółce B lecz dokonał zwrotu pojazdu sprzedającemu, z uwagi więc na fakt, że spółka A nie dokonała sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nadto na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, spółka zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków - J. Z. i M. M. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony - Prezesa Zarządu P. K. na okoliczność dokonania zwrotu pojazdu, a nie jego sprzedaży oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów i protokołów z akt spraw prowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.- Ś. w Ł. w sprawie o sygn. akt [...] i [...] na okoliczność zwrotu pojazdu marki Mercedes Benz GL 320 oraz przyczyn zwrotu. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez spółkę B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w dniu 15 stycznia 2009r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spółki niemieckiej D GmBH. Zgodnie z niemiecką kartą pojazdu (Fahrzeugbrief) pojazd został zaliczony do kategorii pojazdów dostawczych z nadwoziem zamkniętym (LKW GESCHL. KASTEN). W dniu 10 lutego 2009r. przedmiotowy pojazd został sprzedany przez spółkę B Sp. z o.o. spółce A Sp. z o.o. W dniu [...] z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego uiszczenie akcyzy spółka dokonała zwrotu pojazdu, błędnie wystawiając fakturę sprzedaży, zamiast faktury korygującej. Organ podatkowy jako umowę sprzedaży zakwalifikował dokonany w dniu [...] zwrot pojazdu jakiego dokonał podatnik sprzedającemu -spółce B Sp. z o.o. Zwrot pojazdu związany był z odstąpieniem przez podatnika od umowy sprzedaży pojazdu. Zgodnie z art. 494 k.c. strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, A Sp. z o.o. była więc zobowiązana do oddania pojazdu sprzedającemu - spółce B Sp. z o.o. W celu wykazania, jaki był zgodny zamiar stron, nie jest wystarczające zdaniem strony skarżącej powołanie się jedynie na fakturę VAT. Wystawienie faktury, w świetle wyraźnego oświadczenia podatnika, że dokonał zwrotu pojazdu, nie świadczy bowiem o tym że dokonał on sprzedaży pojazdu. Podatnik w toku niniejszego postępowania wskazywał, iż dokonał zwrotu pojazdu, a nie ponownej jego sprzedaży. W celu udowodnienia tej okoliczności podatnik zgłosił stosowne wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - J. Z. i M. M. oraz dowodu z przesłuchania strony - Prezesa Zarządu spółki P. K. oraz przeprowadzenia dowodu z akt spraw prowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.- Ś. w Ł. o sygn. akt [...], [...] i [...]. Zdaniem podatnika dopuszczenie wskazanych dowodów pozwoliłoby ustalić, iż został dokonany zwrot pojazdu, a nie jego ponowna sprzedaż. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów narusza art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, czy podatnik zawarł umowę sprzedaży pojazdu rodzącą obowiązek podatkowy, czy też dokonał zwrotu pojazdu. Okoliczności te mają kluczowe znaczenie dla sprawy, zależy od nich bowiem sam fakt powstania obowiązku podatkowego. Strona podkreśliła, że z uwagi na fakt, że w dniu [...]podatnik dokonał zwrotu pojazdu, a nie jego sprzedaży, nie zaistniało zdarzenie rodzące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym niezależnie od uznania, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym nie ma podstaw do określania wysokości należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił C w B (przed zmianą nazwy B w Ł.), zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 26 696 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz GL 320 CDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008. W toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem wskazanej powyżej ostatecznej decyzji w sposób bezsporny ustalono, że ww. samochód marki Mercedes Benz jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Ustaleń tych dokonano min. w oparciu o oględziny samochodu przeprowadzone w dniu 5 lipca 2012r. W toku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd 5-cio drzwiowy, w całości przeszklony, ma dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym oraz miejsca kotwienia foteli drugiego rzędu siedzeń wraz z punktami montażu pasów bezpieczeństwa. Ponadto auto posiada wyposażenie podnoszące komfort podróżowania - fotele obite są skórzaną tapicerką i jest on wyposażony w klimatyzację, szyberdach, ma automatyczną skrzynię biegów. Na podstawie informacji uzyskanej od dealera samochodów marki Mercedes (pismo z dnia 10 listopada 2011r.), ustalono, że ww. pojazd został wyprodukowany jako osobowy. W wyniku weryfikacji przeprowadzonej w systemie finansowo-księgowym Zefir organ I instancji ustalił, że spółka nie złożyła deklaracji i nie uiściła należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży pojazdu na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Samochód został dwukrotnie sprzedany na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. W dniu 10 lutego 2009r. na podstawie faktury VAT [...] spółka B sprzedała pojazd spółce A za kwotę 207.613,56 zł, a w dniu [...] Spółka A na podstawie faktury [...] sprzedała przedmiotowy samochód Spółce B za kwotę 207.674,56 zł. Auto zostało sprzedane za kwotę wyższą o 61 zł, niż kwota wskazana na fakturze dokumentującej pierwszą sprzedaż. Zdaniem organu powyższa faktura świadczy o sprzedaży pojazdu, a gdyby nawet przyjąć, że pojazd został zwrócony - to zgodnie z zasadami dokumentacji zwrotu towaru określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur (...) (Dz. U. 2008r., Nr 212 poz. 1337) - należało wystawić fakturę korygującą. Faktura VAT [...] z dnia [...] nie zawiera natomiast w swojej treści sformułowania "korekta". Organ podkreślił, spółka B do wniosku o rejestrację ww. pojazdu - jako dowód własności pojazdu – przedstawiła fakturę VAT [...] z dnia [...]z której wynika, że B Spółka z o. o. nabyła pojazd od spółki A. Gdyby auto rzeczywiście zostało zwrócone spółce z o. o. B - to do celów rejestracji pojazdu w kraju - spółka B winna byłaby załączyć jako dowód własności pojazdu - fakturę jego zakupu w Niemczech. Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary treści oświadczenia z dnia 12 lutego 2009r., że spółka A rezygnuje z zakupu ww. samochodu od B Spółka z o. o. - z powodu niedostarczenia dokumentu potwierdzającego uregulowanie akcyzy i dokonuje zwrotu pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków: J. Z. M. M., oraz przesłuchania w charakterze strony - Prezesa Zarządu P. K. na okoliczność zwrotu samochodu, ponieważ jak wyżej wykazano fakt sprzedaży pojazdu, a nie zwrot został udowodniony. W dniu 25 lipca 2014r., do organu I instancji wpłynął kolejny wniosek dowodowy strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł.-S. w Ł. [...], sygn. akt. [...], [...], [...] na okoliczność zwrotu pojazdu Mercedes Benz GL 330 [...] oraz jego przyczyny. Organ I instancji ustalił, że sprawa o sygn. akt [...] dotyczy samochodu osobowego marki Mercedes GLK 320CDI VIN: [...], a sprawa sygn. akt [...] dotyczy samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320 CDI VIN: [...]. Obydwa postępowania nie dotyczą więc pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Organ I instancji zbadał również zawartość akt sprawy o sygn. akt [...] i stwierdził, że dotyczy ona samochodu Mercedes Benz GL 320 CDI nr nadwozia [...], który jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W aktach sprawy znajduje się m.in. ostateczna decyzja nr [...] z dnia [...], klasyfikująca przedmiotowy samochód jako osobowy. Nie stwierdzono natomiast żadnego dowodu na dokonanie rezygnacji z zakupu i zwrotu ww. pojazdu spółce B (obecna nazwa firmy C w likwidacji). W ocenie organu odwoławczego - samochód osobowy marki Mercedes Benz GL, 320 CDI nr nadwozia [...], był przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju przedmiotem sprzedaży w wyniku której powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a spółka A stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania stanowiła wartość brutto z faktury VAT [...] z dnia [...] pomniejszona o kwotę podatku VAT z faktury nr [...]. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym ww. pojazdu w punkcie S. wskazano, że w samochodzie jest 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą (75 kg x 5 = 375 kg, 700 kg - 375 kg = 325 kg). Wg tego dokumentu przestrzeń do przewozu osób jest więc większa niż przestrzeń do przewozu ładunków. Pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy są różnie definiowane w zależności od tego na gruncie jakich przepisów zostały zdefiniowane. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. -Prawo o ruchu drogowym definiują "samochód ciężarowy" jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; pojęcie to obejmuje również samochody ciężarowe - osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Natomiast "samochód osobowy" w rozumieniu art. 2 ust. 40 ww. ustawy - to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Te dwa rodzaje pojazdów różnią się więc cechami konstrukcyjnymi, które umożliwiają im, bądź nie przewóz ładunków. Przepisy ustawy- Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Niemczech jako ciężarowy ani, że został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju również jako pojazd ciężarowy. Niezasadny jest również w ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/1987, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietna 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2004 r. Nr 89 z 2004 r. póz. 844 ze. zm.). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L. 1987.256.1). W rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 2004 r. zawarto Zasady Metodyczne, gdzie w punkcie 7.2 zapisano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca podtrzymała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.; -art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że samochód Mercedes Benz GL 320 CDI jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji [...], a zatem stanowi wyrób akcyzowy w sytuacji, gdy z dokumentów homologacyjnych pojazdu wynika, iż jest to samochód ciężarowy, a dowód z oględzin pojazdu przeprowadzony przez Urząd Celny l w W. ujawnił, że jest on wyposażony w jeden rząd siedzeń, a przestrzeń przeznaczona do przewozu osób nie jest większa od przestrzeni ładunkowej pojazdu, co przemawia za kwalifikacją pojazdu jako pojazd ciężarowy, -rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ, że samochód Mercedes Benz GL 320 CDI podlega zaliczeniu do pozycji [...], a nie do CN 8704 w sytuacji, gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie Nomenklatury Scalonej, - art. 80 ust.2 pkt 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z uwagi na sprzedaż pojazdu w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynika, że w dniu [...] A nie sprzedała pojazdu spółce B (po zmianie nazwy C lecz dokonała zwrotu pojazdu sprzedającemu wskutek odstąpienia od umowy. W oparciu o przedstawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015r. pełnomocnik strony skarżącej popierał wniesioną skargę. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi oświadczając jednocześnie, że w stosunku do spółki C toczyło się postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Mercedes Benz GL 320 CDI o podanym powyżej nr VIN ale okazało się bezskuteczne, co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowania wobec skarżącej spółki, jako kolejnego nabywcy przedmiotowego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)- dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą spółkę samochodu marki Mercedes Benz GL 320 o numerze [...], pojemność silnika 2987 cm3, rok produkcji 2008 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Z akt sprawy wynika, że sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju nastąpiła w lutym 2009r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 6262 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu tej ustawy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed dniem 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm.)- dalej u.p.a. Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE.2006.L.301). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja [...] obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji [...]. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów - Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mercedes Benz GL 320 CDI o numerze [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 10 listopada 2011r. E z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód marki Mercedes – Benz typ 164.822 model GL 320 CDI 4matic o podanym nr identyfikacyjnym został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy, kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/116*0340*04. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym z dnia 12 lutego 2009r., nr 0062/2009 odnoszącym się do przedmiotowego pojazdu określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj pojazdu –van i liczbie miejsc do siedzenia - 2. Ponadto z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamkniętym nadwoziem (poz. 5). Z dokonanych w dniu 5 lipca 2012r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd wyposażony w 5 sztuk drzwi (4 sztuki drzwi bocznych i 1 sztuka drzwi uchylnych do góry) i 2 miejsca siedzące w pierwszym rzędzie. W pojeździe stwierdzono brak tylnej kanapy i 3 miejsca kotwiące. Wszystkie miejsca siedzące w dwóch rzędach siedzeń zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada 4 poduszki powietrzne w części przedniej, szyberdach, automatyczną klimatyzację, skórzaną tapicerkę, automatyczną skrzynię biegów, jednolitą podsufitkę, a ponadto popielniczki, 7 sztuk schowków, 4 nawiewy w przedniej części, 2 uchwyty w części przedniej, aluminiowe felgi, elektryczne lusterka, głośniki w każdych drzwiach i 8 sztuk oświetlenia. W dniu oględzin nie stwierdzono w pojeździe fabrycznie zamontowanych elementów umożliwiających przedłużenie przestrzeni ładunkowej, stwierdzono natomiast obecność panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. W ocenie sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że: 1/ posiadał fabrycznie 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, 3/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (skórzana tapicerka, oświetlenie (8 sztuk), uchwyty górne dla pasażerów tylnych siedzeń, głośniki w każdych drzwiach, automatyczna klimatyzacja, schowki, elektryczne szyby w tylnych drzwiach popielniczka dla pasażerów tylnego siedzenia) 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu jednego rzędu siedzeń i zamontowaniu panela (przegrody) oddzielającego przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów. Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. W ocenie sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd do kodu [...], uznając, że podlega podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby o symbolu PKWiU 34.10.2 – samochody osobowe. W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008r., nr 207, poz. 1293 ze zm.) zawarte zostały Zasady Metodyczne PKWiU. Zgodnie z Zasadą 7.2 Podstawy zaliczania, przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy posługiwać się m.in.: wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" wydane rozporządzeniem Ministra Finansów, "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C oraz ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie natomiast z Zasadą 4.2, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) oparta jest m.in. na Combined Nomenclature (CN), obowiązującej w roku 2007 (Nomenklaturze Scalonej). Z wymienionych Zasad Metodycznych wynika, że przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się wyjaśnieniami do Taryfy Celnej oraz notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Organy celne kwalifikując sporny pojazd do pozycji PKWiU 34.10.2 prawidłowo zatem oparły się na oby wymienionych dokumentach. Mając na uwadze powyższe Zasady Metodyczne uznać należy, że organy prawidłowo zakwalifikowały samochód marki Mercedes Benz GL 320 CDI, który wyprodukowany został jako pojazd osobowy do pozycji PKWiU o symbolu 34.10.2 - samochody osobowe. Przeróbki zaś dokonane na terenie Niemiec przed pierwszą sprzedażą na terenie kraju, nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu wynikającego z jego parametrów i cech wyrobu. Zdemontowanie części wyposażenia (tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa) oraz zamontowanie przegrody (panela) i podłogi do przewozu towarów nie pozbawiło pojazdu cech, które pozwoliłyby powrócić do funkcji samochodu osobowego. Wskazane zmiany spowodowały uzyskanie przez pojazd pewnych cech, które pozwoliły na jego wykorzystanie do przewozu towarów, nie zmieniły jednak jego zasadniczego przeznaczenia, jako pojazdu osobowego. Zgodnie zatem z Zasadami Metodyki PKWiU pojazd ten powinien być klasyfikowany do pozycji PKWiU 34.10.2 i jako taki, przy każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją podlegał podatkowi akcyzowemu. Trafnie też organ podatkowy wskazał, że grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają powiązanie z kodem [...], które to powiązanie, wynikające także z powołanych wyżej Zasad Metodyki wzmacnia i potwierdza przedstawioną argumentację. Powyższe oznacza, że drobne, odwracalne zmiany techniczne samochodu osobowego pozwalające na przewóz towarów nie powodują zmiany klasyfikacji do celów poboru akcyzy. Mając na uwadze powyższe, postawione w pkt 1 i 2 skargi zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 80 ust.2 pkt 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. należy wskazać, że z powołanego wyżej przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt. 1 u.p.a. wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury – powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawierała jednak definicji sprzedaży, a jedynie w art. 4 ust. 2 wymieniała czynności zrównane przez ustawę ze sprzedażą. Sprzedaż unormowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży jest zatem przeniesienie prawa, jest to umowa dwustronnie zobowiązująca (sprzedawca jest zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego a kupujący jest zobowiązany do zapłacenia umówionej ceny). Umowa ma przy tym charakter umowy konsensualnej – objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku na mocy samego złożenia oświadczenia woli przez strony umowy. Ważność umowy zależy zatem od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy zapłata ceny są już zdarzeniami będącym wyłącznie przejawami wykonania umowy. Dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo się domagać jest faktura (zob. m. in. Z. Gawlik, komentarz do art. 535 Kodeksu cywilnego, Lex 2013). Faktura dokumentująca umowę sprzedaży wywołuje określone skutki w zakresie prawa cywilnego (niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu) oraz w sferze prawa podatkowego, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ściśle określonej wysokości. Podkreślić należy, że wystawianie faktur regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust.1 u.p.a., podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 13 ust. 1 określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 13 ust. 3 stanowi, że "przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Z przytoczonych uregulowań wprost wynika, że odstąpienie od umowy sprzedaży jest oczywiście dopuszczalne i przewidziane ustawą o VAT, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy precyzuje dokumentowanie odstąpienia od umowy fakturą korygującą. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że samochód marki F.GL 320 o podanym powyżej nr VIN został dwukrotnie sprzedany na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. W dniu 15 stycznia 2009r. B z siedzibą w Ł. nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, a w dniu 10 lutego 2009r. na podstawie faktury VAT [...] sprzedała pojazd przed jego pierwszą rejestracją w kraju, Spółce Aza kwotę 207.613,56 zł. W dniu [...] Spółka A na podstawie faktury VAT [...] sprzedała ponownie przedmiotowy samochód Spółce B za kwotę 207.674,56 zł. Czynność sprzedaży miała miejsce przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. W dniu 13 lutego 2009r. pojazd został zarejestrowany w kraju przez Spółkę B. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie odmówiły wiary oświadczeniu Prezesa Zarządu A z dnia [...] o rezygnacji z zakupu pojazdu i jego zwrocie (k.291). Przede wszystkim należy podnieść, że wymienione oświadczenie zostało złożone przez pełnomocnika strony organowi podatkowemu dopiero w dniu 28 maja 2014r. a więc po upływie przeszło 5 lat od daty sprzedaży. Organy podatkowe trafnie uznały, że gdyby faktycznie doszło do zwrotu samochodu to powinna zostać wystawiona faktura korygująca a taka faktura nie została wystawiona. Nadto B do wniosku o rejestrację pojazdu w wydziale komunikacji jako dowód własności samochodu załączyła fakturę VAT [...] z [...](k.517) i z faktury tej wynika, że B nabyła auto od spółki A. W sytuacji gdyby pojazd rzeczywiście zwrócono spółce B to do celów rejestracji spółka B winna załączyć jako dowód własności samochodu fakturę jego zakupu w Niemczech. Taka faktura nie została złożona. Organ odwoławczy trafnie również podniósł okoliczność, że zbadał akta sprawy karnej [...], dotyczącej tego samego pojazdu, który jest przedmiotem niniejszej sprawy i nie ma w nich dowodu rezygnacji z zakupu samochodu przez A oraz jego zwrotu spółce B. Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły dlaczego odmówiły wiary oświadczeniu z [...] Ocena ta jest logiczna i przekonująca. Sąd w obecnym składzie podzielił tę ocenę. Za zasadne uznać trzeba stanowisko organów podatkowych, że w dniu 12 lutego 2009r., w którym skarżąca wystawiła fakturę VAT z tytułu sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Bez znaczenia pozostaje to, czy sprzedaż dokonana przez skarżącą była w rzeczywistości pierwszą sprzedażą na terytorium kraju, czy też była kolejną, następującą po sprzedaży, którą dokonała na podstawie faktury z dnia 10 lutego 2009r. spółka B. Niezależnie bowiem od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. Przepisy art. 80 ust. 2 pkt 1 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. stanowią realizację zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Przepisy u.p.a. mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz. Warunkiem nieopodatkowania kolejnych następujących po sobie zdarzeń, z którymi u.p.a. wiąże powstanie obowiązku w tym podatku, jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy na podstawie, innej wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepisy te nie wskazują, na którym podmiocie ciąży w pierwszej kolejności obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy nie zostanie on rozliczony (zadeklarowany lub zapłacony) w należnej wysokości. Nie ma więc znaczenia kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu lub jego pierwszej, czy też następnej w kolejności sprzedaży i kiedy czynności te miały miejsce. Podkreślić w tym miejscu jednak należy, że z akt sprawy wynika, a okoliczność tą dodatkowo potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie, że w stosunku do spółki C(wcześniejsza nazwa spółki to B z siedzibą w Ł. toczyło się postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Mercedes Benz GL 320 CDI o podanym powyżej nr VIN ale okazało się bezskuteczne. Bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki C spowodowała wszczęcie postępowania wobec kolejnego nabywcy przedmiotowego pojazdu, czyli skarżącej spółki. Reasumując sąd stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy czym jednak organy podatkowe uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy, wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zarówno osoby podatnika, jak i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagała się tego strona skarżąca, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. ms